臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00709號原 告 東正紡織股份有限公司代 表 人 甲○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3日台財訴字第09500495760號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有房屋於民國（下同）94年3月30日經臺灣彰化地方法院拍賣，應課徵之營業稅額未參與分配，經被告所屬彰化縣分局按銷售額新臺幣（下同）23,917,714元補徵營業稅額1,195,886元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀所載意旨略以：
⒈原告所有坐落彰化縣○○鄉○○段687-1、689地號土地
暨位於彰化縣○○鄉○○村○○路○○○號建物建號6-4、
6、6-2、6-3、7、7-2、7-3、473、474、475、476等11筆房屋，業於94年5月間由臺灣彰化地方法院民事執行處分別以案號癸股93年執字第13486、13486-1、13486-2號強制執行分配完畢。其中第13486-1、13486-2號拍賣房屋所得價款分別為21,273,600元及3,840,000元，共計25,113,600元，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第4項規定暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4條規定，拍定價額內含加值型營業稅額1,195,886元，該稅額連同拍定價款在拍賣之時全由拍賣法院掌控及分配，納稅義務人全然無法插手，被告未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，顯有違誤。檢呈台灣彰化地方法院通知及分配表，並未列計該筆債權可供證明。
⒉按最高法院80年台上字第1938號判例：「查執行債務人
億順公司所有不動產於強制管理中積欠房屋稅及地價稅等稅捐，屬於強制執行法第110條第1項所定應自不動產之收益，扣除之其他必需之支出。管理人如未向稅捐機關繳稅，執行法院亦應代為扣繳，以其餘額分配於各債權人。執行法院如未代為扣繳，則於製作分配表時，亦應列為第一優先債權，優先於抵押權之受清償。否則無異鼓勵管理人拒繳稅捐，自非適當。．．．」本件係因為原告之土地及房屋不動產遭法院依強制執行法進行拍賣而直接發生核課之營業稅，依上開判例意旨，將非屬法院拍賣行為而積欠之房屋稅、地價稅，列為第一優先債權，優先於抵押權而受清償，則係屬法院拍賣行為而直接發生之營業稅，更應屬於強制執行法第110條第1項規定應自不動產之收益，扣除之其他必需之支出，執行法院如未代為扣款繳納，則於製作分配表時，亦應列為第一優先債權，優先於抵押權之受清償，本件拍賣法院未依法分配，稅捐稽徵機關自應向法院聲明，請求重新分配，非對原告發單補稅。
⒊依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條
第1項第2款：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織、有銷售貨物或勞務者，為營業人。」及憲法第77條：「司法院為國家最高司法機關，掌理民事、刑事、行政訴訟之審判及公務員之懲戒。」暨財政部75年9月30日台財稅第0000000號函：「主旨：核釋政府機關之有銷售貨物或勞務行為者，課徵其營業稅之有關規定。」等規定觀之。法院有銷售貨物或勞務者，於法應為營業稅法所稱之「營業人」。而法院拍賣貨物既為銷售貨物之屬，依法應為「營業人」無疑。按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」營業稅法第2條訂有明文，是法院於拍賣貨物時，於法為營業人，已然確認無疑，則據此條規定，法院拍賣貨物之行為一旦發動，即成為營業稅之納稅義務人。法院拍賣不論拍賣標的、時間、價款、及價款收受均由法院控制，非原告所能置喙，依前開財政部75年9月30日台財稅第0000000號函意旨，政府機關銷售貨物之規定，法院拍賣應稅貨物時，依法應向拍賣買受人收取銷項稅額。並就每筆交易每次之拍賣額依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於交貨或收款時，開立財政部定之「機關、團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，並依法申報納稅。
⒋本件法院既為拍賣價款收受人，所收取之款項依法含有
5%營業稅額，應先行繳納拍賣標的物之營業稅額，再作分配。又稅捐稽徵機關對被拍賣公司發單補稅，對拍定公司卻否准該拍賣物進項稅額之扣抵或退稅，不僅雙重課稅，並造成各方民怨及爭訟。法院依強制執行法拍賣不動產，造成二種民怨社會現象，第一種現象是被拍賣不動產之所有權公司因為拍賣價款不足清償債務，稅捐稽徵機關以稅捐未受清償發單向其補徵營業稅，該被拍賣不動產之所有權公司本是財務困難無法清償債務而遭法院拍賣，自無力償付補徵營業稅，因而負責人被限制出境，以致被拍賣不動產之所有權公司，因為法院拍賣非屬其所能控制而欠稅，不服處分遂提起行政救濟；第二種現象是相對之拍定不動產之公司，稅捐稽徵機關以被拍賣不動產之所有權公司未繳納營業稅而否准申報扣抵或退稅該筆進項稅額，拍定不動產之公司，因為所繳交法院拍賣價款，依法含有營業稅卻不能扣抵或退稅，不服處分遂提起行政救濟，相同案例陸續發生，各方民怨及爭訟不斷，嚴重浪費社會資源。盼鈞院依強制執行法第110條第1項規定，將租稅債權列為第一優先債先債權取得清償，免除民怨及爭訟。
㈡被告答辯：
⒈原告所有坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○○○號11筆房
屋於94年3月30日經臺灣彰化地方法院拍賣銷售額23,917,714元，營業稅額1,195,886元（拍定價25,113,600元÷1.05×5﹪＝1,195,886元），被告所屬彰化縣分局未參與分配，乃依法補徵營業稅額1,195,886元。
⒉按法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，其未獲分
配之營業稅款，應由稽徵機關向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋甚明。原告為營業稅法第4章第1節規定按一般稅額計算之營業人，經法院拍賣之「房屋」係屬應課徵營業稅之貨物，法院並未擁有該項拍賣標的所有權，依法拍賣抵押物並非「營業行為」，原告主張法院為「營業人」及有「納稅義務」乙節，應屬誤解法令。況法院拍得價款全數用於清償原告債務，與原告取得價款再用於清償債務無異，本件原告拍賣金額尚不足清償設定抵押權之部分債務，有分配表在卷足佐，因此不論法院有無通知被告參與分配，或縱被告聲明參與分配，系爭營業稅亦無法獲得分配，自難據此免除原告稅捐責任。
⒊原告主張營業稅為拍賣執行費用，應優先抵押權而受償
乙節，惟稅捐稽徵法第6條僅明定土地增值稅之徵收，優於一切債權及抵押權，一般稅捐之徵收，僅優先於普通債權，營業稅乃屬一般稅捐，原告上項主張應屬誤解法令。按首揭營業稅法規定，原告既為系爭稅款之納稅義務人，未獲分配之稅款自應向原告補徵，被告按營業稅法規定補徵原告營業稅額1,195,886元，洵無違誤。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為營業稅法第2條第1款及第3條第1項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋有案，此函釋與上開營業稅相關規定並不相違，本件自得予以援用。
三、本件原告所有坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○○○號11筆房屋94年3月30日經臺灣彰化地方法院拍賣，銷售額23,917,714元，營業稅額1,195,886元（拍定價25,113,600元÷1.05×5﹪＝1,195,886元），被告所屬彰化縣分局未參與分配，乃依前揭稅法規定補徵營業稅額1,195,886元。原告不服，主張所有財產業經債權人聲請法院拍賣，前揭營業稅額係拍賣房屋所發生，拍定價格內含稅額，稅捐機關聲明參與分配後若未獲十足分配，亦可取得法院之債權支付憑證，實勿庸再向納稅義務人補徵營業稅款云云。申經被告復查決定以，依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定，原告為按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，被告所屬彰化縣分局依首揭函釋規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額1,195,886元既未獲分配，另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書向原告補徵營業稅額1,195,886元並無不合為由，駁回其復查申請。
四、原告起訴意旨略以：⑴法院於拍賣貨物時，於法為營業人，依法即成為營業稅之納稅義務人，法院拍賣應稅貨物時，依法應向拍賣買受人收取銷項稅額，並就每筆交易每次之拍賣額依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於交貨或收款時，開立財政部定之「機關、團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，並依法申報納稅。⑵拍定價額內含營業稅款，法院應先行繳納營業稅，再作分配。依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點、第5點之規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。被告應於收到法院通知後，依法向法院聲明參與分配，被告因未參與分配致未獲分配，顯有違誤。⑶按最高法院80年台上字第1938號判例意旨，法院拍賣行為而直接發生之營業稅應屬於強制執行法第110條第1項規定應自不動產之收益，扣除之其他必需之支出，執行法院如未代為扣款繳納，則於製作分表時，亦應列為第一優先債權，優先於抵押權之受清償。本件拍賣法院未依法分配，稅捐稽徵機關自應向法院聲明，請求重新分配，非對原告發單補稅。⑷稅捐稽徵機關對被拍賣公司發單補稅，對拍定公司而言，拍賣價款內含營業稅卻不能扣抵或退稅，不僅雙重課稅，並造成各方民怨及爭訟云云。
五、惟按「．．．強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位．．．」最高法院80年台抗字第143號判例闡釋甚明，是法院依強制執行法規定進行拍賣，並非自行銷售貨物，故拍賣行為之出賣人為債務人，法院並非出賣人，亦非營業稅法第6條第1項第2款規定之營業人。原告主張拍賣法院為營業人且為營業稅之納稅義務人，核屬誤解法律，非可採取。次按，行為時稅捐稽徵法第6條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」足見僅土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權，而營業稅之徵收僅優先於普通債權，並無優先於抵押權之效力。系爭房屋經臺灣彰化地方法院93年度執字第13486號清償債務強制執行事件拍賣完畢，並經作成第13486-1及13486-2號分配表在案，其拍賣房屋所得價款分別為21,273,600元及3,840,000元（第6-4建號部分），依各該分配表所載，其拍賣所得均不足以清償抵押權，有上開分配表附原處分卷（第11至16頁）可稽，均堪憑信。準此，被告就本件營業稅縱然參加分配，亦無法分配受償。至最高法院80年台上字第1938號判例，係認拍賣過程強制管理程序中所欠之房屋稅及地價稅，為強制管理所生之必需支出，應優先扣除或優先於抵押權分配，核與本件因拍賣所生之營業稅之受償順序尚有不同，本件並無援引適用之餘地。本件被告參與分配並無實益，被告未就營業稅參與分配，並不影響本件營業稅之課徵，原告指摘被告未參與分配致未獲分配，顯有違誤乙節，並無可採。又本件營業稅既尚未徵起，被告對原告發單補稅，於法並無不合，對拍定公司而言，本件未繳納營業稅前，自然不能扣抵銷項稅額，並無雙重課稅之問題，原告就此核有誤解。
六、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分按首揭營業稅法規定，補徵原告營業稅1,195,886元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 16 日
書記官 許騰云