臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00710號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○上四人共同訴訟代理人 黃精良 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月28日台財訴字第09513515150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造平均負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人張烘炉於民國（以下同）88年5月2日死亡，其生前於同年2月25日將宇興纖維興業股份有限公司（以下簡稱宇興公司）股票，以總價新臺幣（以下同）19,580,000元，出售予其子即原告乙○○、丙○○。被告初查以系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，認張烘炉以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，核定本次贈與總額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度全部贈與總額為10,787,800元，因贈與人張烘炉業已死亡，乃以原告等為納稅義務人發單補徵應納稅額1,617,506元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重新審查原處分結果，以95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定將原復查決定（94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號）撤銷，追減贈與總額4,324,703元，變更核定贈與總額為4,593,097元。原告等對重審復查決定對原告乙○○、丙○○向其被繼承人買受宇興公司股票部分核定其贈與總額4,593,097元應以贈與論，仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧以顯著不相當代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定之情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」分別經財政部70年12月30日台財稅字第40833號及72年5月12日台財稅字第33328號函釋在案。
⒉本件張烘炉於88年5月2日死亡，其生前於88年2月25日
將宇興公司股票分別移轉予其子乙○○及丙○○（即原告等），成交總價格為19,580,000元，被告初查以系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，認張烘炉以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，核定本次贈與總額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度全部贈與總額為10,787,800元，因贈與人張烘炉業已死亡，乃以原告等為納稅義務人發單補徵本次應納稅額1,617,506元。經原告申請復查未獲變更，乃提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告之主張為有理由，乃以95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定，重新核算移轉日系爭股票價值為24,173,097元，本次贈與總額為4,593,097元，原核定贈與總額8,917,800元，應予追減4,324,703元，將原94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號原復查決定撤銷，追減贈與總額4,324,703元，變更核定贈與總額為4,593,097元。
⒊查宇興公司在88年4月份全體員工共計86名，此為張烘
炉在88年5月2日死亡時，宇興公司所僱用之員工大多數之員均已受僱一、二十年，並非臨時員工，此可參照原告所呈宇興纖維興業股份有限公司88年4月份退休準備金計算表所載之到職日即明，依勞動基準法之規定，公司對於所僱用之長期員工，在退休或中途退職時，應給付退休金或資遣費，勞動基準法第53條、第54條、第17條，同法第56條第1項規定「本法施行後，雇主應按月提撥勞工退休準備金專戶儲存。」可見公司對於員工退休金或資遣費乃應盡之法定義務，既然是公司之法定義務，則公司之資產估價，自應將該部分之債務列入公司之債務，原告並未算至未來之退休金或資遣費，而是算至張烘炉死亡前一月份為止，此應為合理之請求。查依原告附表所算全體員工至88年4月份止已可算出之應提撥之退休準備金應為20,233, 972元，原告因財力困窘，僅提撥1,569,757元，尚有18,664,215元，原決定既謂公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，為何又認為淨額不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金，顯然前後矛盾，違背淨值之真義，顯見原決定之違誤。審理中並以司法院釋字第622號解釋，已明示被繼承人死亡前2年內之贈與，併入遺產核課即可，無庸另予核定贈與稅，則被告課徵系爭遺產稅，自屬違背法令，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧二、以顯著不相當代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「被繼承人遺產中有未公開上巿之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅字第33328號函釋在案。
⒉本件原告甲○○之配偶張烘炉於88年5月2日死亡，其生
前於88年2月25日將宇興公司股票分別移轉予其子乙○○及丙○○，成交總價格為19,580,000元，被告初查以系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，認張烘炉以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，核定本次贈與總額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度全部贈與總額為10,787,800元，因贈與人張烘炉業已死亡，乃以原告等4人為納稅義務人發單補徵本次應納稅額1,617,506元。原告等4人不服，主張股票交易價格比宇興公司會計師簽證財務報表顯示87年度及88年度每股淨值
9.88元及8.96元高出甚多，被告核定之股價不符合公司實際之淨值，應依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定重新核計云云。申經被告復查決定略以，依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，被告先後4次函原告洽請宇興公司就與事實不合事項，提供相關證明文件逕向被告申請更正截至86年度之營利事業未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股票資產淨值，惟原告迄未提示更正資料供核。另查宇興公司截至86年度經核定之未分配盈餘累積數27,284,972元，87年度未分配盈餘負6,623,607元，88年度截至股票移轉日止之未分配盈餘為負1,788,094元，宇興公司實收資本96,000,000元，土地重估增值43,498,489元，依相關規定，按上開宇興公司歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算移轉日系爭股票價值29,364,763元，此有宇興公司78年度至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87年度及88年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原核定系爭股票移轉日價值為28,497,800元，核定本次贈與總額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度全部贈與總額為10,787,800元，發單補徵本次應納稅額1,617,506元，並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒊原告不服，復執前詞，提起訴願，案經被告依訴願法第
58條第2項規定重新審查決定略以，經查宇興公司截至85年度經核定之未分配盈餘累積數34,197,939元，86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元，86及87年度未分配盈餘-6,912,967元及-6,623,607元，88年度截至股票移轉日止之未分配盈餘-1,788,094元，公司實收資本額96,000,000元，有該公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及88年度未分配盈餘申報核定通知書、86年度股東常會議事紀錄及臺灣省政府建設廳86年6月28日及88年1月19日86建三辛字第189538號及88建一字第900229號函等影本可稽。次查財政部72年5月12 日台財稅第33328號函釋未上市公司資產淨值之計算，應就該公司之土地部分重估其增值價額，以正確表達該公司截至繼承開始日之資產淨值，經計算宇興公司土地重估增值為43,498,489元，被告依首揭規定，重行核算移轉日系爭股票價值24,173,097元，本次贈與總額應為4,593,097元，原核定贈與總額8,917,800元，應予追減4,324,703元為由，遂將原復查決定（94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號）撤銷，追減贈與總額4,324,703元，變更核定本次贈與總額為4,593,097元。
⒋原告仍表不服，訴願時主張，依據87及88年度未分配盈
餘申報核定通知書，宇興公司86年度之未分配盈餘累積數為-3,550,252元，87年度及88年2月25日股票移轉日之未分配盈餘為-6,291,561元及-2，251,820元，又宇興公司是依法成立之公司，公司股東移轉股份並非辦理清算解散，以土地重估增值推計公司資產淨值不符合實情，又依台北高等行政法院90年度訴字第7065號判決，核算未上市公司股票淨值時，應減除勞動基準法第55條規定勞工退休金數額。案經財政部訴願決定略以，查宇興公司77年度以前累積未分配盈餘11,130,803元（不含法定公積未分配盈餘10,017,723元÷0.9），78至86年度合計未分配盈餘及法定（特別）盈餘公積合計數分別為10,153,324元及6,000,845元，有該公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面可稽，合計截至86年度之未分配盈餘累積數27,284,972元，該公司86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元，87及88年度未分配盈餘-6,623,607元及-12,170,297元，88年度截至股票移轉日止之未分配盈餘及資本公積-1,788,094元【（未分配盈餘-12,170,297元+資本公積515,753元）*56/365】，公司實收資本額96,000,000元，又宇興公司土地重估增值43,498,489元，是被告重審復查決定依上開資料重行核算移轉日系爭股票價值24,173,097元，核定本次贈與總額4,593,097元，經核並無不妥。至原告主張減除勞工退休金數額乙節，訴願決定略以，查公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金，原告主張宇興公司應計退休金20,690,080元減除實際提撥退休準備金1,569,757元，尚有18,664,215元必須減除，惟該公司實際並未提撥入勞工退休準備金專戶，亦未向轄區國稅局申請調整更正，且88年度提撥不足部分不得於事後補提時要求追認為該年度之費用，原告主張尚難採據。又公司除結束營業外，全體員工不會同時退休或資遣，因此公司給付員工之退休或資遣金，並非同時發生，當實際發生時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，依所得稅法第33條規定，始得以當年度費用列支，原告所訴亦有誤解，至主張援引之臺北高等行政法院90年度訴字第7065號判決，核非判例，且最高行政法院94年度判字第02113號判決亦認為至繼承日止提存不足尚未支付之退休金無法先自未分配盈餘中減除，原告執詞主張核算未上市公司股票淨值應減除勞動基準法第55條規定之所有勞工退休金數額，核不足採，訴願決定遂予駁回。
⒌訴訟意旨略謂：原告主張截至被繼承人死亡時，宇興公
司依法應提撥勞工退休準備金20,233,972元，實際上僅提撥1,569,757元，尚有18,664,215元未提撥足額，該部分係宇興公司法定之債務，於計算該公司淨值時應准予減除。
⒍查系爭勞工退休準備金，截至繼承日止尚未支付，當然
無法先自未分配盈餘中減除，被告予否准認列，於法並無不合，主張之詞，殊無可採，請判決原告駁回之訴等語。
理 由
一、本件原處分以原告等之被繼承人張烘炉於死亡前2年內，將宇興公司股票，以總價19,580,000元，移轉予其子即原告乙○○、丙○○。認系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，係以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，核定贈與總額8,917,800元，併計88年度前次核定贈與1,870,000元，核定88年度全部贈與總額為10,787,800元，因贈與人張烘炉業已死亡，乃以原告等為納稅義務人發單補徵應納稅額1,617,506元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重新審查原處分結果，以95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定將原復查決定（94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號）撤銷，追減贈與總額4,324,703元，變更核定贈與總額為4,593,097元。原告對被告此項核定仍不服，循序提起本件行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定。
二、按62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，財政部81年6月30日台財稅字第811669393號解釋稱「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，．．．。」及最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂財政部上開解釋稱「‧‧‧『被繼承人死亡前3年內之贈與（現行法修正為2年）應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」一節，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，應不再援用等情。業經司法院作成釋字第622號解釋在案。本件被告重審復查決定以原告等之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡前2年內即於同年2月25日將宇興公司股票，以總價19,580,000元，移轉予其子即原告乙○○、丙○○，認系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元，係以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告等發單課徵系爭贈與稅，核與上開司法院釋字第622號解釋意旨不合，原處分自屬違背法令，訴願決定予以維持，亦非適法，原告訴請撤銷為有理由，爰將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷，以維公允。至於原處分已由被告重審復查決定追減部分，該部分之處分，既已不存在，原告仍訴請本院撤銷，自屬欠缺權利保護必要，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 蔡 騰 德