臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00720號、00746號原 告 林連富
甲○○乙○○上二人共同訴訟代理人 戊○○被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09500326210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人林逢福（民國88年6月24日死亡）於民國（下同）80年至85年間移轉現金予其子林連興、孫林志鵬、林盈池、林儷勳及媳林賴良玉、林莊玉榮6人涉及贈與情事，而未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，依查得資料核定80年至85年度各該年度應納贈與稅分別為新臺幣（下同）145,400元（80年度）、179,246元（81年度）、575,127元（82年度）、5,328,735元（83年度）、4,384,997元（84年度）及85年度3,598,120元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，各按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，分別為80年度145,400元、81年度179,200元、82年度575,100元、83年度5,328,700元、84年度4,384,900元及85年度3,598,100元（均計至百元止）。林逢福不服，申請復查，嗣先後於88年6月8日及同年月11日具文撤回復查申請，被告初查乃依規定加計行政救濟利息重行發單補徵，因逾期未繳，於辦理限制欠稅人（即贈與人）出境時，始發現林逢福已於88年6月24日死亡，被告所屬民權稽徵所（原臺中市分局）乃展延繳納期限，重行向未拋棄繼承之繼承人（即林連富及原告等）發單補徵。繼承人林連富不服，主張應以受贈人為納稅義務人，課徵贈與稅云云，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部以91年1月23日台財訴字第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告重為復查結果，准予就不足清償贈與稅部分改以受贈人為納稅義務人發單補徵。
林連富仍表不服，提起訴願，經遭駁回，乃連同其他未拋棄繼承之繼承人（即原告甲○○、乙○○）訴經本院以92年11月5日92年度訴字第482號判決，將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，回復至被繼承人林逢福對本件贈與稅及罰鍰之申請復查程序。嗣經被告再以林逢福之繼承人（即原告等）作成93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號復查決定，仍維持原核定。原告等猶表不服，訴經財政部94年12月21日台財訴字第09400405660號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告酌明後另為處分。案經被告重核復查決定註銷80至85年度罰鍰各計145,400元、179,200元、575,100元、5,328,700元、4,384,900元及3,598,100元，其餘（贈與稅部分）復查駁回。原告等仍表不服，遂再就贈與稅部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈甲○○、乙○○主張之理由：
⑴本件被告對於原告等之被繼承人即贈與人林逢福於80年
至85年將現金存入其子、孫及媳等6人定存帳戶，核課贈與稅，惟其如何認定林逢福具有無償贈與之意思，以迄贈與人於88年6月24日死亡，因其病情嚴重，意識不清，乃不及轉回而已，被告並未盡舉證責任，亦不能證明贈與人確有贈與行為，查被告前有同一案件經財政部以91年1月23日台財稅字第0000000000號訴願決定論述在案。及由被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，於91年6月30日以中區國稅法字第0910033364號函作成重核復查決定，隨即於91年7月間就遺產不足清償系爭贈與稅及未逾核課期之部分向受贈人林盈池等人發單分別補徵84年度贈與稅2,536,667元（林盈池443,482元，林儷勳682,890元，林賴良646,000元，林莊玉榮及林連興等3人1,036,198元）。並經渠等受贈人於91年9月16日繳納完畢，此亦為本件財政部訴願決定所認定，則被告所屬臺中市民權稽徵所於93年10月29日函送93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定書時，再就贈與稅尚未徵起部分81年至84年度分別為122,814元、575,127元、5,328,735元、1,848,330元，及行政救濟加計利息各為36,736元、154,732元、1,433,648元、497,276元對原告等發單補徵等情，惟其應由受贈人繳納贈與稅甚明。因之，揆諸上開說明，原訴願決定顯有違誤。
⑵查本件被繼承人生前於80年至85年間將現金轉存入其子
、孫及媳等6人定期存款帳戶縱然屬實，惟其目的在分散利息所得，且其究非贈與人林逢福死亡後始發生贈與行為之效力，焉能相提並論？又被繼承人生前之財產在其死亡時，繼承人僅有期待權，並無既得權，故對於被繼承人之義務，繼承人可不負擔（最高法院22年上字第797號判例參照）。從而本件之贈與稅，其權利、義務專屬於被繼承人本身。而與原告等因林逢福死亡有繼承行為，不可同日而語。
⑶按司法院釋字第622號解釋：「生前贈與而於死亡時尚
未課稅者，應以贈與人為義務人。」、「逾越遺產及贈與稅法第15條，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，相關決議不再援用」。又依司法院釋字第621號解釋：「罰鍰處分具執行後義務人死亡，仍得強制執行。」「行政執行法第15條為特別規定執行標的，限於義務人之遺產，不及於繼承人固有財產。」本件被繼承人林逢福生前（88年6月24日死亡），其為「節稅」起見，乃將其在銀行之存款，以「分散利息所得」之方式，分別輾轉存入其子、媳、孫子等帳戶轉入轉回，其自始並無將其資金存款無償給予其子、媳、子孫之意思，故其此種行為核與遺產及贈與稅法第4條第2項規定之情形不合。又被告所屬民權稽徵所認為被繼承人林逢福生前轉存其子、媳及子孫等在銀行之存款為贈與縱然屬實，惟依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定，被繼承人即贈與人林逢福遺有台中市○區○○段3小段3-21地號，其面積為21平方公尺，土地公告現值僅為1,058,400元，是贈與人雖遺有一筆「道路」用地，而其價值不足以清償全部贈與稅款，依財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋意旨，屬「無財產可供執行者」，應改以受贈人為納稅義務人，發單補課贈與稅，方為適法。尤其前案與本案為「同一事件」，亦經財政部91年1月23日台財訴字第900023947號訴願決定，及鈞院92年度訴字第482號將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨重為復查結果，准就不足清償贈與稅部分，改以受贈人林盈池等為納稅義務人發單補徵，並經受贈人繳清贈與稅在案，而被告何以仍對於原告等違法發單補徵？並另函請地政機關分別將原告甲○○所有新竹市○○段424及437地號兩筆土地，及原告乙○○所有座落台中市○區○○段二小段000-0000地號、同段三小段0000-0000地號等土地，與台中市○區○○里○○○街○○巷○號房屋等禁止處分登記，自有欠當，況查揆諸前揭司法院釋字第622號解釋，贈與稅，應以贈與人為義務人，而不得增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，方稱允洽。則原處分顯已違憲。
⑷查稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或
提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均自解釋公布日起，至遲於屆滿前2年時失其效力（參閱司法院釋字第224號解釋）。本件原訴願決定五欄記載，末查原告等於93年11月9日未繳納半數稅款而提起訴願，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定，分別於94年4月1日及同年月20日移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，並通知新竹市及臺中市中山地政事務所禁止原告等新竹千甲段及臺中等地財產移轉或設定他項權利登記，嗣後雖經財政部94年12月21日台財執訴字第09400405660號訴願決定撤銷重核復查決定，被告業已通知該執行處訴願撤銷重核復查期間停止執行在案之語，惟查被告遽以原告等未繳納半數稅款，即將原告等之上開「固有財產」函請法務部行政執行署台中行政執行處執行原告等之上開財產，擅自函請地政機關禁止處分登記原告等之固有財產，亦有違憲甚明。
⑸被告之代理人於96年3月29日上午9時10分在鈞院12法庭
對於原告代理人及林連富當庭指稱被告所屬民權稽徵所未有林逢福之申請復查之本，乃不能證明林逢福其是否由林逢福本人或依其意思委託他人代為該撤回申請書之真意無法證明等情，鈞院審判長曉喻其表示意見時，其亦當庭自認：林逢福依傳真影本申請撤回復查，我們也認為這樣子算是尚未撤回復查，所以，雙方一直到現在尚未確定云云。由此觀之，本案既因林逢福不服此課徵，而申請復查，且迄今多年仍卻未確定，被告所屬民權稽徵所對於林逢福及其未拋棄繼承之繼承人（即原告等及林連富），發單補徵，其顯不合法及無理由，又其另發函對新竹及台中地政機關將原告甲○○及乙○○之「固有財產」，分別禁止處分登記，致使原告等損失慘重，被告已涉及刑事上「違法徵收」之嫌。依民事訴訟法第279條之規定，原告對此部分無庸舉證。
⒉林連富主張之理由：被告無法提供被繼承人林逢福撤銷
復查之原本，無法證明林逢福係心甘情願無償贈與給受贈人。被告本稅未確定，如何向受贈人及繼承人課稅？林逢福於87年11月21日申請復查，表示對贈與稅和罰鍰有所疑問，因此被告必需提出撤回復查的正本，才能證明贈與稅抵經確定，若贈與稅已經確定，也是由被繼承人和受贈人繳納稅金。
㈡被告部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」及「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之。並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」民法第1148條及第1174條復分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」及「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行者』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供執行者』均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益‧‧‧等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為行政執行處）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時‧‧‧應發給憑證，交債權人收執‧‧‧。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」亦分別經財政部84年6月20日台財稅第000000000號及86年7月24日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告等之被繼承人林逢福（88年6月24日死亡）於8
0年至85年間涉及贈與情事，而未依規定申報贈與稅，經被告依查得資料核定80年至85年度各該年度應納贈與稅分別為80年度145,400元、81年度179,246元、82年度575,127元、83年度5,328,735元、84年度4,384,997元及85年度3,598,120元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額各裁處1倍罰鍰，分別為80年度145,400元、81年度179,200元、82年度575,100元、83年度5,328,700元、84年度4,384,900元及85年度3,598,100元（計至百元止）。林逢福不服，申請復查，嗣林逢福於88年6月24日死亡，被告依鈞院92年度訴字第482號判決意旨，以93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定略以，查林逢福於80至85年間將現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，有臺中市第
三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料可稽，原查核定被繼承人林逢福80至85年度贈與稅並無不合。
又被繼承人林逢福未敘明復查理由申請復查，經被告多次函請依限敘明復查理由，並提示相關證明文件供核，惟未提示，致本件無從審酌，自難認其復查之申請有理由，仍維持原核定。原告等不服，訴經財政部94年12月21日台財訴字第09400405660號訴願決定略以：本件既經鈞院92年11月5日92年度訴字第482號判決，略以關於林逢福之贈與稅及罰鍰事件，林逢福對此核課不服而申請復查，難認有經其撤回申請復查，並回復至被繼承人林逢福對系爭贈與稅及罰鍰之申請復查程序，則：⑴贈與人林逢福申請復查未敘明理由，且於復查程序中死亡（即88年6月24日歿），被告除應通知其繼承人承受復查程序外，亦應再函請承受復查之繼承人依限敘明復查理由，並提示相關證明文件供核後，再就復查理由予以實體論駁，始為妥適，被告逕以被繼承人林逢福未敘明復查理由申請復查，且於被繼承人林逢福死亡前（分別為88年3月12日、4月12日、5月17日）函請其依限敘明復查理由，迄未提示，致無從審酌為由，駁回復查之申請，顯有未妥。⑵鈞院92年度訴字第482號判決，業已指明本件回復至被繼承人林逢福對贈與稅及罰鍰之申請復查程序，然被告93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號復查決定，仍以被繼承人林逢福88年6月8日撤回罰鍰復查申請，有撤回罰鍰復查申請書正本可稽，認定罰鍰於被繼承人死亡前已確定，顯有未參據司法院釋字第368號解釋意旨辦理之情形。⑶又參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨：「自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰」，則系爭罰鍰處分得否援引上揭函釋意旨辦理，尚有重行審酌餘地，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告酌明後另為處分。
⒊案經被告重核復查決定略以，查林逢福於80至85年間將
現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，有臺中市第三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料可稽，被告核定林逢福80至85年度贈與稅，並無不合。次查系爭現金轉存受贈人名下，迄贈與人死亡止均未轉回，且經被告就其遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分改向受贈人林盈池等人發單補徵之贈與稅，業經受贈人等於91年9月16日繳納完畢，足認受贈人允受之意，況且原告等繼承人亦未申報被繼承人林逢福有現金遺產，是主張系爭現金非屬無償贈與，核無足採，原核定林逢福80至85年度贈與總額，並無不合。另罰鍰部分，查林逢福於88年6月24日死亡，依財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋意旨，予以註銷80至85年度罰鍰各計145,400元、179,200元、575,100元、5,328,700元、4,384,900元及3,598,100元，其餘（贈與稅部分）復查駁回。原告不服提起訴願，案經財政部訴願決定維持本件重核復查決定。
⒋原告訴訟意旨略謂：原告主張被繼承人雖將現金存入子
、孫及媳婦等人存款帳戶，惟該行為並非贈與，僅是分散利息所得，且來不及轉回而已，不能據此核定贈與稅。又本件經財政部91年1月23日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，經被告91年6月30日中區國稅法字第0910033364號重核復查決定，准予就不足清償贈與稅部分改以受贈人為納稅義務人發單補徵，受贈人並已繳納在案，是被告再對尚未徵起之贈與稅，向原告發單補徵顯然不合，原告訴稱該等贈與稅亦應由受贈人繳納，此外原告主張其部分財產，經被告通知地政機關為限制移轉或設定其他權利之登記，該部分應予撤銷云云。⒌按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既
係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）62年判字第127號著有判例可稽，是被繼承人林逢福生前於80至85年間，陸續將其所有之現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，依該判例意旨，該等存款所有權已歸於受贈人所有，被繼承人將資金移轉予原告，當然涉及贈與情事。次查被繼承人林逢福生前移轉現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，截至被告查獲前，均未轉回為被繼承人所有，且經被告向受贈人林盈池等人發單分別補徵84年度贈與稅2,536,667元（林盈池443,482元、林儷勳682, 890元、林賴良玉646,000元、林志鵬764,295元）及85年度贈與稅3,598,120元（林盈池100,943元、林志鵬388,583元、林賴良玉、林莊玉榮及林連興3人各1,036,198元），亦經渠等受贈人於91年9月16日繳納完畢，由此亦可見該等受贈人對於贈與事實並無爭執。又「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，‧‧‧」為財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函所明釋，是依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人時，贈與人之租稅債務並未消滅或減少，贈與人與受贈人之租稅債務併存，本件贈與人雖於88年6月24日死亡，惟其租稅債務仍應由其未為拋棄繼承之繼承人負清償之責，原告等既為繼承人，被告對之發單補稅於法並無不合，至於原告主張其財產不應予以施行保全措施，為限制移轉或設定其他權利之登記，該部分原告已向鈞院起訴審理中（案號：95年度訴字第610號），是原告主張，尚無新事證可稽，所訴之詞殊無可採。
理 由
一、本件原告等分別提起之本院95年度訴字第720號、第746號二件訴訟，係基於同一事實上及法律上原因，爰依行政訴訟法第127條之規定命合併辯論及合併裁判先予敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之。並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」民法第1148條及第1174條亦分別定有明文。再「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行者』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供執行者』均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益‧‧‧等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為行政執行處）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時‧‧‧應發給憑證，交債權人收執‧‧‧。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」復經財政部84年6月20日台財稅第000000000號、86年7月24日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告等之被繼承人林逢福（88年6月24日死亡）於80年至85年間涉及贈與情事，而未依規定申報贈與稅，案經被告依查得資料核定80年至85年度各該年度應納贈與稅分別為80年度145,400元、81年度179,246元、82年度575,127元、83年度5,328,735元、84年度4,384,997元及85年度3,598,120元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額各加處1倍之罰鍰，分別為80年度145,400元、81年度179,200元、82年度575,100元、83年度5,328,700元、84年度4,384,900元及85年度3,598,100元（計至百元止）。林逢福不服，申請復查，嗣林逢福於88年6月24日死亡，被告依本院92年度訴字第482號判決意旨，以93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定以，林逢福於80至85年間將現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，有臺中市第三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料可稽，原查核定被繼承人林逢福80至85年度贈與稅並無不合。又被繼承人林逢福未敘明復查理由申請復查，經被告多次函請其依限敘明復查理由，並提示相關證明文件供核，惟迄未提示，致本件無從審酌，自難認其復查之申請有理由等由，仍維持原核定。
原告等不服，訴經財政部94年12月21日台財訴字第09400405660號訴願決定略以：本件既經台中高等行政法院92年11月5日92年度訴字第482號判決，以關於林逢福之贈與稅及罰鍰事件，林逢福對此核課不服而申請復查，難認有經其撤回申請復查，並回復至被繼承人林逢福對系爭贈與稅及罰鍰之申請復查程序，則：㈠贈與人林逢福申請復查未敘明理由，且於復查程序中死亡（即88年6月24日歿），被告除應通知林逢福之繼承人承受復查程序外，亦應再函請承受復查之繼承人依限敘明復查理由，並提示相關證明文件供核後，再就復查理由予以實體論駁，始為妥適，然被告逕以被繼承人林逢福未敘明復查理由申請復查，且於被繼承人林逢福死亡前（分別為88年3月12日、4月12日、5月17日）函請其依限敘明復查理由，迄未提示，致無從審酌為由，駁回復查之申請，顯有未妥。㈡上揭台中高等行政法院92年度訴字第482號判決，業已指明本件回復至被繼承人林逢福對贈與稅及罰鍰之申請復查程序，然被告93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號復查決定仍以被繼承人林逢福88年6月8日撤回罰鍰復查申請，有撤回罰鍰復查申請書正本可稽，認定罰鍰於被繼承人死亡前已確定，顯有未參據司法院釋字第368號解釋意旨辦理之情形。㈢又參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨：「自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰」，則系爭罰鍰處分得否援引上揭函釋意旨辦理，尚有重行審酌之餘地等由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告酌明後另為處分。案經被告重核復查決定略以，查林逢福於80至85年間將現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，有臺中市第三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料可稽，被告核定林逢福80至85年度贈與稅，並無不合。次查系爭現金轉存受贈人名下，迄贈與人死亡止均未轉回，且經被告就其遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分改向受贈人林盈池等人發單補徵之贈與稅，業經受贈人等於91年9月16日繳納完畢，足認受贈人允受之意，況且原告等繼承人亦未申報被繼承人林逢福有現金遺產，是主張系爭現金非屬無償贈與，核無足採，原核定林逢福80至85年度贈與總額，並無不合。另罰鍰部分，查林逢福於88年6月24日死亡，依財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋意旨，未便就其繼承人予以處罰等由，註銷80至85年度罰鍰各計145,400元、179,200元、575,100元、5,328,700元、4,384,900元及3,598,100元，其餘（贈與稅部分）復查駁回。
揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（重核復查決定）並無違誤。
四、原告起訴主張：被告對於原告等之被繼承人即贈與人林逢福於80年至85年將現金存入其子、孫及媳等6人定存帳戶，核課贈與稅，惟其如何認定林逢福具有無償贈與之意思，以迄贈與人於88年6月24日死亡，因其病情嚴重，意識不清，乃不及轉回而已，被告並未盡舉證責任，亦不能證明贈與人確有贈與行為，被告前有同一案件經財政部以91年1月23日台財稅字第0000000000號訴願決定論述在案。被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，於91年6月30日以中區國稅法字第0910033364號函作成重核復查決定，隨即於91年7月間就遺產不足清償系爭贈與稅及未逾核課期之部分向受贈人林盈池等人發單分別補徵84年度贈與稅2,536,667元（林盈池443,482元，林儷勳682,890元，林賴良646,000元，林莊玉榮及林連興等3人1,036,198元）。並經渠等受贈人於91年9月16日繳納完畢，則被告所屬臺中市民權稽徵所於93年10月29日函送93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定書時，再就贈與稅尚未徵起部分81年至84年度分別為122,814元、575,127元、5,328,735元、1,848,330元，及行政救濟加計利息各為36,736元、154,732元、1,433,648元、497,276元對原告等發單補徵，惟其應由受贈人繳納贈與稅甚明。
本件被繼承人生前於80年至85年間將現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶縱然屬實，惟其目的在分散利息所得，且其究非贈與人林逢福死亡後始發生贈與行為之效力，焉能相提並論？又被繼承人生前之財產在其死亡時，繼承人僅有期待權，並無既得權，故對於被繼承人之義務，繼承人可不負擔（最高法院22年上字第797號判例參照），從而本件之贈與稅，其權利、義務專屬於被繼承人本身，而與原告等因林逢福死亡有繼承行為，不可同日而語。且被告無法提供被繼承人林逢福撤銷復查之原本，無法證明林逢福係心甘情願無償贈與給受贈人。被告本稅未確定，如何向受贈人及繼承人課稅？林逢福於87年11月21日申請復查，表示對贈與稅和罰鍰有所疑問，因此被告必需提出撤回復查的正本，才能證明贈與稅抵經確定，若贈與稅已經確定，也是由被繼承人和受贈人繳納稅金云云，然查：
㈠本件被繼承人林逢福於80至85年間將現金轉存入其子、孫
及媳等6人定期存款帳戶，有臺中市第三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料可稽，又系爭現金轉存受贈人名下迄被繼承人死亡止均未轉回，且經被告就其遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分改向受贈人林盈池等人發單補徵之贈與稅，業經受贈人等於91年9月16日繳納完畢，足認受贈人等均有允受之意，是被告依首揭規定，核定被繼承人80至85年度贈與稅，並無違誤。
㈡被告對林逢福核定系爭贈與稅及罰鍰事件，前經原告等循
序訴經本院92年11月5日92年度訴字第482號判決略以，林逢福對此核課不服而申請復查，難認有經其撤回申請復查為由，責由被告回復至被繼承人林逢福對系爭贈與稅及罰鍰之申請復查程序，並經被告依上開判決意旨作成93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定有案。本件原告等復對被繼承人林逢福88年6月8日、同年月11日撤回復查申請是否為原本，再事爭執，已無影響而無實益。
㈢再「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅
捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，‧‧‧」為財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋有案，是依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人時，贈與人之租稅債務並未消滅或減少，贈與人與受贈人之租稅債務併存，本件贈與人雖於88年6月24日死亡，惟其租稅債務仍應由其未為拋棄繼承之繼承人負清償之責，原告等既為繼承人，被告對之發單補稅，尚非無據。
㈣又被告以林逢福於88年6月24日死亡時，尚遺有坐落在臺
中市○區○○段3小段3之21地號土地（面積：21平方公尺、土地公告現值：1,058,400元），縱使該土地地目為「道」，惟尚未徵收，仍屬贈與人所有，並非在中華民國境內已無遺產可供執行，乃否准原告等改以受贈人為納稅義務人之所請；惟依首揭財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬「無財產可供執行者」，如經查贈與人確已「無其他財產可供執行」，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。本件贈與人所遺財產是否足以清償全部贈與稅款，屬「無財產可供執行者」，應由被告酌明後另為適法之處分，前經財政部以91年1月23日台財訴字第0000000000號訴願決定詳述在案。經查被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，於91年6月3日以中區國稅法字第0910033364號函作成重核復查決定，隨即於91年7月間就遺產不足清償系爭贈與稅及未逾核課期間之部分向受贈人林盈池等人發單分別補徵84年度贈與稅2,536,667元（林盈池443,482元、林儷勳682,890元、林賴良玉646,000元、林志鵬764,295元）及85年度贈與稅3,598,120
元（林盈池100,943元、林志鵬388,583元、林賴良玉、林莊玉榮及林連興3人各1,036,198元），並經該受贈人於91年9月16日繳納完畢。又80及81年度贈與稅部分，經被告所屬民權稽徵所移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行已徵起145,400元及56,432元，另該稽徵所於93年10月29日函送93年7月22日中區國稅法二字000 0000000號重核復查決定書時，再就贈與稅尚未徵起部分81至84年度分別為122,814元、575,127元、5,328,735元、1,848,330元，及行政救濟加計利息各為36,736元、154,732元、1,433,648元、497,276元對原告等發單補徵，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。至於原告主張其財產不應予以施行保全措施，為限制移轉或設定其他權利之登記，該部分原告已向本院提起訴訟（案號：95年度訴字第610號），並經本院駁回在案，是原告此部分主張，亦無可採。
㈤至本件否適用司法院釋字第622號解釋，改以贈與人為贈
與稅之納稅義務人？按司法院釋字第622號解釋文：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」核其意旨為，生前贈與而於死亡時尚未課稅者，應以贈與人為義務人。而本件贈與稅之核課係發生在被繼承人林逢福生前，雖林逢福及其繼承人提起行政救濟，惟其稅捐債務已發生，並不適用司法院釋字第622號解釋以贈與人為義務人之規定。林逢福死亡，原告未拋棄繼承，自應繼承其遺產及債務，被告以原告繼承遺產範圍內以原告為納稅義務人核課贈與稅，另不足清償贈與稅部分改以受贈人為納稅義務人核課贈與稅，亦無違誤。
五、綜上所訴，原告上開主張，均非可採，被告所為之重核復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回，至兩造其餘之主張與舉證，與本判決之結果無影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 14 日
書記官 凌 雲 霄