臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00747號原 告 甲○○訴訟代理人 辛○○
己○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月25日台財訴字第09500317600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）85、86及87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得原告及配偶辛○○借款予訴外人蔣文蘭，取有利息所得分別為新台幣（下同）6,430,000元、7,406,000元及3,627,000元，另漏報營利、薪資、利息、租賃及其他等所得分別為35,669元、7,635元及74,055元，乃合併核定各該年度綜合所得總額分別為7,607,181元、8,649,432元及5,688,347元，補徵稅額分別為2,108,881元、2,211,805 元及976,516元，並處罰鍰分別為1,048,300元、1,090,300 元及454,100元（均計至百元止）。原告不服，就取自蔣文蘭利息所得及罰鍰部分，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部94年2月17日台財訴字第09300480460號及94年2月17 日台財訴字第09300480470號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分，嗣被告機關作成95年1月9日中區國稅法二字第0950000518號重核復查決定，除追減87年度利息所得1,364,000元及罰鍰269,900元外，其餘維持原核定。原告仍表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）稽徵機關核課人民之稅捐首應符合確實原則，不可僅憑臆測及推論，本案借款之本金究竟若干？被告機關始終未能查得具體資金流程，僅憑臆測認為原告與債務人至少有21,000,000元之債權債務關係；惟究竟係多少？仍未有一明確之數字，既未掌握確實之證據，即率予課稅，無法令人心服。
（二）原告與訴外人蔣文蘭原係好友，蔣文蘭因投資股票需要資金，基於朋友之情誼，以及認為其財力雄厚信用應無問題，故除自有資金貸與蔣文蘭外，還幫他背書擔保向其他友人週轉資金。被告機關未查明清楚，即將原告自有資金連同背書擔保借款部分，全部歸課原告及配偶之利息所得，誠屬不公，茲詳述如後：
１、自有資金借貸部分：原告以自有資金貸與蔣文蘭計有兩筆，分別為150萬及75萬元合計225萬元，因金額不大，故分數次以現金交付。本金150萬元部分，半年之利息為12萬元（年息百分之十六），由蔣文蘭開6張金額27萬元之支票（本利一起攤還）；本金75萬元部份，半年之利息為6萬元，由蔣文蘭開6張金額13萬5千元之支票。
２、友人資金由原告轉貸部分：友人資金由原告經手轉貸與蔣文蘭部分，本金約135萬元，利息約10萬6千元，由蔣文蘭每半年開6張金額包括24萬元及24萬8千元之支票。
３、背書擔保部分：蔣文蘭向友人週轉資金而由原告背書擔保部分計開出支票4張，金額合計為2,100萬元，該4張支票因後來蔣文蘭告知持票人資金週轉困難請暫緩提兌，債權人轉向原告求償，落得原告不得不出讓房地產代償背書債務。
４、由以上說明可以明瞭屬於原告及其配偶之利息1年僅36萬元，被告機關將原告經手轉貸部分以及背書擔保部分，全部核定為原告之利息所得，係屬核定錯誤。
（三）自有資金借貸部分以每半年計算，本金150萬元其利息為12萬元，半年利率為百分之八（即年息百分之十六），此為原告實際借款利率；至被告機關稱蔣文蘭於85年間向原告借款，利息為三分利，有蔣文蘭90年6月27日及原告同年10月5日約談紀錄可稽乙節，按原告於90年10月5日之約談中，從未說過有收取三分利；而蔣文蘭聲稱利息三分，係因蔣文蘭原為金興公司董事長，被罷免後心有不服，才會如此說法。
（四）至於原告背書擔保之支票合計2,100萬元，何以支票係由原告之配偶聲請支付命令，而非由實際借款人（下稱金主）持向法院聲請支付命令乙節，係因債務人蔣文蘭於87年7月開始跳票，債權人知悉支票無法兌現後，乃轉向擔保人（即原告）求償，原告及配偶無奈被迫於88年5月12日將所有坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○號土地（公告現值7,226,937元），○○○鄉○○村○○路○○○號一樓等房屋7棟（房屋評定現值3,372,500元）過戶與訴外人丁○○，並取回背書擔保支票4張，金額合計2,100萬元。原告取得支票後向蔣文蘭求償未果，遂於88年5月20日提出交換，俟退票取得拒絕證書後，於88年5月28日向法院聲請支付命令，此乃原告雖非2,100萬元之金主；但支票後來是由原告提出交換，並由原告之配偶向法院聲請支付命令之緣由。
（五）被告機關指稱蔣文蘭於88年9月10日以金興公司股票及相同比例苗栗投資股份有限公司股東權益抵償同日前所欠原告之債務，認為本案系爭支票（指每張13萬5千元、24萬元及27萬元等之支票）均已兌現，倘如原告主張該等支票係含本金及利息，則支票既已兌現，相關債務即已清償，蔣文蘭應無須以其所有股票再次抵償債務，原告主張系爭支票金額含本金核不足採乙節，按該等支票係蔣文蘭償還原告自有資金（本金150萬元及75萬元）及友人資金由原告轉貸部分（本金135萬元）之借款；而蔣文蘭以股票抵償債務係屬原告背書擔保之債務（資金約2,100萬元），兩者並無關聯；因此，即使支票均已兌現，亦僅係償還本金150萬元、75萬元及135萬元之借款，至於由原告背書擔保之債務2,100萬元則仍未償還。
（六）被告機關指稱：原告於94年8月18日表示其負擔保責任之2,100萬元借款，係由金主先扣除利息後餘額再以現金存入蔣文蘭指定之帳戶，蔣文蘭開立支票由原告兌現後於次日左右提領現金交還金主。其中「蔣文蘭開立支票由原告兌現後於次日左右提領現金交還金主」等語，與原告之說詞略有出入。原告之說明為「票款之取回同樣以現金或其他方式換回」。至於「至邱君夫妻兌領蔣君開立票據（86年3月25日至8月25日）後，大都於次日即提領現金交付實際借款人」，係本金為135萬元之借款，該等票據為含本利每張24萬元及24萬8千元，與背書擔保之借款2,100萬元並無關連，該2,100萬元之借還流程，由蔣文蘭及實際借款人直接往來，原告並未介入，被告機關之說詞顯有誤解。
（七）支票之張數不符及蔣文蘭於87年7月開始跳票乙節，原告之說明為各組支票為每半年各開6張，並非各組支票均各只有6張；至於蔣文蘭於87年7月開始跳票，係指蔣文蘭於87年7月出現第1張支票跳票，並非指蔣文蘭於87年7月後所有支票全部跳票，因此被告機關指稱至87年12月間均有其他支票兌現，與原告之說詞並不衝突。
（八）至於被告機關指稱原告出讓房地產以償還債務，其所提供土地及建築物買賣移轉契約書所載買賣價款合計10,599,437元與系爭金額2,100萬元顯不相當，難謂該不動產買賣與本件系爭借款有因果關係乙節，本案原告所出讓之房地產土地公告現值為7,226,937元，房屋評定現值為3,372,500元，合計10,599,437元，此即公契所載買賣價款，按土地公告現值與市○○○○○段差額，以新竹及苗栗地區而論大約是3倍，因此公告現值及評定現值1,000萬元者，其市價約3,000萬元，原告之配偶以公告現值10,599,437元之不動產，抵償2,100萬元之債務，並由其承擔銀行抵押貸款990萬元核屬相當。原告之配偶於88年5月12日將所有不動產抵償債務，以買賣方式過戶與丁○○，於復查階段已提供土地登記申請書及買賣契約書影本供核，原告雖無法請金主出面做證；但稽徵機關可以調查該筆買賣之付款情形，查明有無付款及資金來源，即可明瞭究係真買賣還是抵償債務。此外，原告之配偶於88年5月12日將其所有不動產過戶與丁○○，如係一般買賣案件，原告或其配偶之銀行帳戶於該期間理應有大額資金流入；惟實際上並無相當之資金流入，由此亦可證實原告所稱以不動產抵償債務屬實。
（九）綜上所陳，本件原處分及訴願決定顯有不當，請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）關於利息所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「稽徵機關進行．．．復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料．．．核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類前段及第83條第1項所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。
」為民法第323條前段所規定。又「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為司法院釋字第218號所解釋。
２、原告及其配偶辛○○85、86及87年度將資金借予蔣文蘭，經被告機關查獲漏報利息所得6,430,000元、7,406,000元及3,627,000元，通報苗栗縣分局歸課其綜合所得稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。經被告機關重核復查決定略以：
（１）按債務人蔣文蘭於85年間向原告借款，利息為三分利（本金10,000元利息每個月300元），有蔣文蘭90年6月27日及原告同年10月5日約談紀錄可稽；次按蔣文蘭所開立之支票由原告及其配偶分別於85、86及87年度持向金融機構提兌實現，依每筆支票金額、交換日期及票據號碼彙整編組列示如下：①A組（自85年8月2日支票號碼0000000號起至85年12月31日支票號碼0000000號止，自86年1月31日支票號碼0000000號起至86年12月31日支票號碼0000000號止，自87年2月2日支票號碼0000000號起至87年6月1日支票號碼0000000號止，共23張），支票金額均為135,000元，同一年度內之支票號碼連續且均於每個月底或次月初提示。
②B組（自85年2月28日支票號碼0000000號起至85年7月2日支票號碼0000000號止，共3張），支票金額均為240,000元，支票號碼連續且均於每2個月底或於次月初提示。③C組（自85年5月25日支票號碼0000000號起至85年10月28日支票號碼0000000號止，自85年11月27日支票號碼0000000號起至85年12月26日支票號碼0000000號止，86年1月25日支票號碼0000000號，自86年2月25日支票號碼0000000號起至86年5月26日支票號碼0000000號止，自86年6月26日起至86年8月25日止支票號碼0000000號、0000000號及0000000號，共16張），支票金額除86年2月25日為224,000元（2月份以28天計算）外，餘依大、小月各以31、30天計算各為248,000元及240,000元，同一年度內之支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。④D組（85年2月26日支票號碼0000000號，自85年3月25日支票號碼0000000號起至85年6月25日支票號碼0000000號止，自85年7月25日支票號碼0000000號起至85年12月26日支票號碼0000000號止，自86年1月25日支票號碼0000000號起至86年12月26日支票號碼0000000號止，自87年1月26日支票號碼0000000號起至87年5月25日支票號碼0000000號止，共28張），支票金額除85年2月26日為240,000元外均為270,000元，同一年度內之支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。⑤E組（自86年9月25日支票號碼0000000號起至86年10月27日支票號碼0000000號止，共2張），支票金額大、小月各為186,000元及180,000元，支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。⑥F組（自86年11月25日支票號碼0000000號起至86年12月26日支票號碼0000000號止，87年1月26日支票號碼0000000號，87年2月25日支票號碼0000000號，87年3月5日支票號碼0000000號，共5張），支票金額除87年1月26日及2月25日合計118,000元外大、小月各為124,000元及120,000元，支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。綜上，各組票據支票號碼連續，相隔期間有規則性，金額有每期均相同者，亦有以天數核算，致有大小月之金額，且皆與約談紀錄所稱三分利（金額為300元之倍數）相當，依一般交易常情及交易型態，給付金額每期相同或依天數計算者應屬支付利息。
（２）原告主張金主另有其人部分，按原告於90年10月5日至苗栗縣分局約談時表示，其借錢予蔣文蘭金額約1、2千萬元左右，利息依銀行借款利率年利率8﹪計算；於同年月29日復說明85年度下半年週轉予蔣文蘭之金額最高累計不過數百萬元；嗣於訴願時又改主張蔣文蘭向友人週轉資金21,000,000元，由原告背書保證，嗣後並由其代償，另其自有資金借貸2,250,000元及友人資金1,350,000元由其轉貸部分之利息按年利率16%計算，原告於原查及行政救濟各階段說辭反覆不一，尚難採信。次按蔣文蘭提示其向原告借款時所開立之支票影本合計21,910,000元，由原告配偶持向臺灣銀行苗栗分行提示退票後，以其中21,000,000元向臺灣苗栗地方法院申請支付命令，再依88年7月22日臺灣苗栗地方法院支付命令確定證明書及88年度促字第5212號支付命令所載，蔣文蘭應向原告配偶清償21,000,000元及利息並賠償督促程序費用，原告及其配偶顯與蔣文蘭至少有21,000,000元之債權債務關係，若以三分利設算全年度利息7,560,000元（85及86年度）及半年利息3,780,000元（87年度），與被告機關查得之實際資金金額相當。被告機關於94年8月3日以中區國稅法二字第0940034818號函請其說明並提示如何背書保證或金主姓名等資料，其僅再次說明係負擔保之責，仍未能提示資料供核，倘如所主張其並非金主，該等因借款所開立供擔保之票據21,910,000元何以未交付金主，嗣遭退票部分卻交由負擔保責任之原告，由其配偶持向臺灣銀行苗栗分行提示退票後，向臺灣苗栗地方法院申請支付命令，而非由金主持向法院申請支付命令，實與常情不合；又原告於94年8月18日表示其負擔保責任之21,000,000元借款，係由金主先扣除利息後餘額再以現金存入蔣文蘭指定帳戶，蔣文蘭開立支票由原告兌現後於次日左右提領現金交還金主乙節，按該等借款金額龐大，均以現金交付亦未書立任何債權債務憑證或設定擔保，實有違常情，且支票兌現後次日原告所提領之現金皆與當次存入支票金額不相等，亦無逐次交付現金予金主之簽收收據或借還款之明細表等憑證，以實其說。末按原告稱該等借款所開立之支票退票後，金主轉向其求償，並由其出讓房地產以償還該債務等語，惟原告所提供土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書所載買賣價款合計10,599,437元與系爭金額21,000,000元顯不相當，難謂該不動產買賣與本件系爭借款有因果關係，又蔣文蘭合作金庫銀行苗栗分行支票存款帳戶陸續至87年12月間均有其他支票兌現，並無原告所稱蔣君於87年7月開始跳票情形，且原告亦未提供如上開等文件以證明其主張。綜上，原告主張另有金主乙節核不足採。
（３）原告訴願時主張以自有資金1,500,000元及750,000元借予蔣文蘭，由蔣文蘭開立270,000元及135,000元之支票各6張部分，按被告機關查得如前開D組支票合計28張及A組支票合計23張，與原告主張僅各6張不符；次按被告機關以前開號函請原告說明資金來源、自何家銀行提領及被告機關查得支票張數與其主張不符之原因供核，其僅說明係以數筆現金湊成1,500,000元及750,000元，並未對支票張數不符原因提出說明，其主張尚難採據。
（４）原告訴願時主張友人資金1,350,000元及利息106,000元由其轉貸借予蔣文蘭，由蔣文蘭開立6張包括240,000元及248,000元之支票部分，按被告機關查得如前開C組支票合計16張，與原告主張僅6張不符；次按被告機關以前開號函請原告提示實際借款人姓名、其兌領該6張支票後如何交還予實際借款人之相關資料及被告機關查得支票張數與其主張不符之原因供核，其僅說明因時間過久已無法察考，並未對借款如何交還予實際借款人及支票張數不符原因提出說明，其主張尚難採據。
（５）蔣文蘭於88年9月10日以金興公司股票及相同比例苗栗投資股份有限公司股東權益抵償同日以前所欠原告之債務，並言明嗣後雙方不得提出任何異議，有同日切結書、郵局存證信函及金興公司90年7月31日（90）金證財字第045號函可稽。前開系爭支票均已兌現，倘如原告主張該等支票係包含本金及利息，則支票既經兌現，相關債務即已清償，蔣文蘭應無須以其所有股票再次抵償債務，原告主張系爭支票金額含本金乙節核不足採。
（６）末按87年度有支票號碼0000000號（金額135,000元）及0000000號（金額270,000元）等2筆支票遭退票，原核定利息所得應予減除405,000元，有臺灣銀行苗栗分行94年7月8日苗栗營字第09400034551號函及臺灣銀行票據退票通知書及回單可稽；另支票號碼0000000號（金額94,000元）、0000000號（金額151,000元）、0000000號（金額214,000元）及0000000號（金額500,000元），票據支票號碼與其他各組票據不連續，支票金額大小及相隔期間不規則，與前揭支票屬性不同，且與約談紀錄所稱三分利之利息亦不相當，又在前後期間並未發現有與前開支票號碼連續之其他票據存入或金額相當之現金或轉帳存入原告及配偶前揭銀行帳戶，尚難核認屬支付利息，原核定利息所得應予減除959,000元。
（７）綜上，85及86年度原核定並無不合，復查後仍予維持；87年度原核定利息所得復查後應予追減1,364,000元。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張系爭款項為歸還本金，並非利息外，又主張以自有資金貸予蔣文蘭計有1,500,000元及750,000元等2筆均以現金陸續交付予蔣文蘭，利息以年息16%計算各120,000元及60,000元，由蔣文蘭開立支票金額270,000元及135,000元各6張償還；另其他友人之資金由原告轉貸予蔣文蘭本金約1,350,000元，利息約106,000元，由蔣文蘭開立支票金額240,000元及248,000元共6張償還；又蔣文蘭向其他友人週轉資金並由原告背書擔保，由蔣文蘭開立支票4張金額合計21,000,000元，嗣支票退票，其他友人轉向原告求償，並由原告代為償還，以上被告機關將原告經手轉貸及背書擔保予蔣文蘭部分全部核定為原告之利息所得，係屬核定錯誤云云。
４、按本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。
（二）關於罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
２、本件原告85、86及87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲漏報營利、薪資、利息、租賃及其他等所得合計6,465,669元、7,413,635元及3,701,055元，漏報所得稅額2,103,687元、2,182,081元及919,332元，乃就85年度按所漏稅額11,605元及2,092,082元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,048,300元，就86年度按所漏稅額2,247元及2,179,834元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,090,300元，另就87年度按所漏稅額18,395元及900,937元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計454,100元（罰鍰均計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。
經被告機關重核復查決定略以，85及86年度原告主張核不足採已如前述，原處罰鍰並無違誤，所訴委不足採；87年度系爭利息所得既經重核追減1,364,000元已如前述，重行核算按所漏稅額11,902元及363,733元分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計184,200元，原處罰鍰應予追減269,900元。
３、原告併同本稅提起行政訴訟，惟按本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。
理 由
壹、利息所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類．．．第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第4類前段、第15條第1項及第83條第1項所明定。又「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」司法院釋字第218號解釋在案。
二、本件原告85、86及87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得原告及其配偶辛○○於該等年度將資金借予訴外人蔣文蘭，取有利息分別為6,430,000元、7,406,000元及3,627,000元（原處分卷第365至367頁），乃分別核定其系爭85、86及87年度利息所得。原告不服，主張與蔣文蘭為朋友關係，自83年起陸續將資金借予蔣文蘭，並無簽立借貸契約書，亦無利息約定，借款人偶爾以現金紅包象徵性給付利息，被告機關所查獲由蔣文蘭開立而存入其與配偶帳戶之支票係歸還本金，並非利息，原核定顯有錯誤云云，申經被告機關復查決定以，蔣文蘭分別於85、86及87年度自合作金庫苗栗支庫帳戶開立支票存入原告及其配偶新竹國際商業銀行（下稱新竹商銀）苗栗分行及臺灣銀行苗栗分行帳戶，有交易明細表等資料影本可稽，查上開支票每筆存入期間、金額大致相同且還款期間固定，依一般交易常情應屬利息，原告雖主張系爭款項為歸還本金，並非利息，惟與其90年10月5日至被告機關約談時表示有收取利息之談話紀錄不合，且依民法第323條前段規定，債務清償應先充利息再充本金，原告亦無法提示實際借款資金流程及上開年度向借款人蔣文蘭要求還款之證明等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，主張㈠85及86年度部分：系爭款項為歸還本金，並非利息外，又以自有資金貸予蔣文蘭計有1,500,000元及750,000元等2筆均以現金陸續交付予蔣文蘭，利息以年息16%計算各120,000元及60,000元，由蔣文蘭開立支票金額270,000元及135,000元各6張償還；另蔣文蘭向其他友人週轉資金並由原告背書擔保，由蔣文蘭開立支票4張金額合計21,000,000元，嗣支票退票，其他友人轉向原告求償，並由原告代為償還；又其他友人之資金由原告轉貸予蔣文蘭本金約1,350,000元，利息約106,000元，由蔣文蘭開立支票金額240,000元及248,000元共6張償還，以上被告機關將原告背書擔保及經手轉貸予蔣文蘭部分全部核定為原告之利息所得，係屬核定錯誤。㈡87年度部分：系爭款項為歸還本金，並非利息外，又蔣文蘭開立支票金額270,000元6張，係償還原告本金1,500,000元及利息120,000元；另蔣文蘭開立支票金額135,000元6張，係償還原告本金750,000元及以年息16%計算之利息60,000元；至於其他支票金額不規則者，均為其他經濟活動之往來，非屬借貸之款項；並表示支票號碼0000000及0000000金額各270,000元及135,000元遭退票，被告機關不應列入原告之利息所得等語，經財政部94年2月17日台財訴字第09300480460號及94年2月17日台財訴字第09300480470號訴願決定略以，被告機關以蔣文蘭向原告及其配偶借款，蔣文蘭分別於85、86及87年度自合作金庫苗栗支庫帳戶開立支票存入原告及其配偶新竹商銀苗栗分行及臺灣銀行苗栗分行帳戶，有交易明細表等資料影本可稽，上開支票每筆存入期間、金額大致相同且還款期間固定，依一般交易常情應屬利息，且原告與蔣文蘭於原查談話紀錄，均承認有收付利息情事，遂予核定利息所得。惟依被告機關卷附原告85、86及87年度向蔣文蘭兌領利息所得明細表所示，支票金額大小及相隔期間長短，差距不一，又原告之自白不能作為補稅處罰之唯一依據，仍應調查其他具體事實作為補強之證據。本案借款本金、利率及利息究為多少？認定之系爭利息所得是否與案附談話筆錄中原告所供述之內容相符，仍有待查明等由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關作成95年1月9日中區國稅法二字第0950000518號重核復查決定，除追減87年度利息所得1,364,000元及罰鍰269,900元外，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，除復執前詞外，並主張略以，其以自有資金貸予蔣文蘭計有1,500,000元及750,000元等2筆，均以現金陸續交付予蔣文蘭，利息以年息16%計算各120,000元及60,000元，由蔣文蘭開立支票金額270,000元及135,000元各6張償還；另其他友人之資金由原告轉貸予蔣文蘭本金約1,350,000元，利息約106,000元，由蔣文蘭開立支票金額240,000元及248,000元共6張償還；又蔣文蘭向其他友人週轉資金並由原告背書擔保，由蔣文蘭開立支票4張金額合計21,000,000元，嗣支票退票，其他友人轉向原告求償，並由原告代為償還，以上被告機關將原告經手轉貸及背書擔保予蔣文蘭部分全部核定為原告之利息所得，係屬核定錯誤。原告基於道義責任不能輕易出賣友人，故不能透露友人實際姓名等語，經訴願決定持與被告機關重核復查決定相同論見，予以駁回。原告不服，提起本件行政訴訟，除仍主張系爭款項為歸還本金並非利息外，並主張其以自有資金貸予蔣文蘭計有1,500,000元及750,000元等2筆均以現金陸續交付予蔣文蘭，利息以年息16%計算各120,000元及60,000元，由蔣文蘭開立支票金額270,000元及135,000元各6張償還；另其他友人之資金由原告轉貸予蔣文蘭本金約1,350,000元，利息約106,000元，由蔣文蘭開立支票金額240,000元及248,000元共6張償還；又蔣文蘭向其他友人週轉資金並由原告背書擔保，由蔣文蘭開立支票4張金額合計21,000,000元，嗣支票退票，其他友人轉向原告求償，並由原告代為償還，以上被告機關將原告經手轉貸及背書擔保予蔣文蘭部分全部核定為原告之利息所得，係屬核定錯誤等語。
三、經查，訴外人即債務人蔣文蘭於被告機關90年6月27日調查時陳稱：其於79年起至89年5月止擔任金興證券股份有限公司（下稱金興公司）負責人，與訴外人黃文欽、陳美珠很早就認識，只是朋友而已，至85年間因其開立大苗栗保齡球館需要資金，才向黃、陳二人借款而有金錢往來；於該年（85年）間分別向黃文欽借錢3,760萬元（合計47大股，每大股以80萬元計算），另向陳美珠借3,440萬元（合計43大股，每大股亦以80萬元計算），利息是每個月1萬元利息300元（即三分利），每月以其本人設於合作金庫苗栗支庫甲存支票給付，每人每次交付半年利息支票，每月兌付一次，支票係其本人親自交付給黃文欽、陳美珠本人。後其將所有金星公司持股933,000股及330,000股轉讓給陳美珠，以償還陳美珠之借款；嗣又將名義股東蔣秀莉、蔣秀敏（均為蔣文蘭之女）、劉治仁（蔣文蘭胞妹蔣美枝之子）彭鳳元（蔣文蘭胞兄蔣煥蘭之媳婦）所有持股合計3,102,000股（47大股×66,000＝3,102,000股）轉讓給黃文欽及其眷屬償還其本人所欠的債務；訴外人徐碧霖（蔣文蘭胞姐蔣月嬌之女）、劉連生（蔣文蘭親家）、蔣秀莉、蔣秀敏、劉治仁、彭鳳元認股於84年2月，並未交付股款，其等資金全數由蔣文蘭本人向合作金庫借款取得，徐碧霖等6人金星公司之持股於被告機關前開調查日時除劉連生尚有少數持股外，其餘皆已轉讓給陳美珠、黃文欽及甲○○、辛○○，而邱、黃二人為夫妻，其向甲○○借款1,440萬元，也是在85年間借貸的，後來轉讓甲○○134,000股、辛○○1,054,000股，合計18大股，利息亦是三分利，而三位債權人借款日期不同天，都以合作金庫甲存支票付利息。並稱「（台端為何每大股以66,000股計算，原因為何）因為本人當初開立金興公司資本額為2億元，苗栗投資股份有限公司資本額8千萬元，因兩家公司持股比例為66：34，所以換算時每大股以66,000股計算」等語，有談話紀錄在卷（原處分卷第45至48頁）可稽，並有金興公司90年7月31日（90）金證財字第45號函附該公司股東劉治仁等15人90年6月19日為基準日之持股數（上載原告甲○○與其配偶辛○○持股數依序為134,000股及1,054,000股）足憑（原處分卷第18、19頁）。次查，債務人蔣文蘭所開立之支票由原告及其配偶分別於85、86及87年度持向金融機構提兌實現，經被告機關依每筆支票金額、交換日期（提示日期）及票據號碼彙整編組結果：①A組（自85年8月2日支票號碼0000000號起至85年12月31日支票號碼0000000號止，自86年1月31日支票號碼0000000號起至86年12月31日支票號碼0000000號止，自87年2月2日支票號碼0000000號起至87年6月1日支票號碼0000000號止，共23張），支票金額均為135,000元，同一年度內之支票號碼連續且均於每個月底或次月初提示。②B組（自85年2月28日支票號碼0000000號起至85年7月2日支票號碼0000000號止，共3張），支票金額均為240,000元，支票號碼連續且均於每2個月底或於次月初提示。③C組（自85年5月25日支票號碼0000000號起至85年10月28日支票號碼0000000號止，自85年11月27日支票號碼0000000號起至85年12月26日支票號碼0000000號止，86年1月25日支票號碼0000000號，自86年2月25日支票號碼0000000號起至86年5月26日支票號碼0000000號止，自86年6月26日起至86年8月25日止支票號碼0000000號、0000000號及0000000號，共16張），支票金額除86年2月25日為224,000元（2月份以28天計算）外，餘依大、小月各以31、30天計算各為248,000元及240,000元，同一年度內之支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。④D組（85年2月26日支票號碼0000000號，自85年3月25日支票號碼0000000號起至85年6月25日支票號碼0000000號止，自85年7月25日支票號碼0000000號起至85年12月26日支票號碼0000000號止，自86年1月25日支票號碼0000000號起至86年12月26日支票號碼0000000號止，自87年1月26日支票號碼0000000號起至87年5月25日支票號碼0000000號止，共28張），支票金額除85年2月26日為240,000元外均為270,000元，同一年度內之支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。⑤E組（自86年9月25日支票號碼0000000號起至86年10月27日支票號碼0000000號止，共2張），支票金額大、小月各為186,000元及180,000元，支票號碼連續且均於每個月25日左右提示。⑥F組（自86年11月25日支票號碼0000000號起至86年12月26日支票號碼0000000號止，87年1月26日支票號碼0000000號，87年2月25日支票號碼0000000號，87年3月5日支票號碼0000000號，共5張），支票金額除87年1月26日及2月25日合計118,000元外大、小月各為124,000元及120,000元，支票號碼連續且均於每個月25日左右提示（以上見原處分卷第240至242頁）。綜觀上述各組票據支票號碼連續，相隔期間有規則性，金額有每期均相同者，亦有以天數核算，致有大小月之金額，且皆與債務人蔣文蘭前開所稱三分利（金額為300元之倍數）相當；參以蔣文蘭上開陳述，就其與訴外人黃文欽、陳美珠及原告夫妻兩人如何有金錢往來、借款利率暨支付利息與償還所借款項方式各節均說明甚詳等情，足證上揭支票確屬蔣文蘭支付與原告及其配偶辛○○三分利（本金10,000元利息每個月300元）之利息無疑。雖原告於行政爭訟程序一再主張金主另有其人云云，然按蔣文蘭於被告機關復查時提示其向原告借款時所開立之支票影本合計21,910,000元（原處分卷第36、37頁），嗣該等支票由原告配偶於88年5月20日持向臺灣銀行苗栗分行提示退票後，以其中21,000,000元向臺灣苗栗地方法院申請支付命令，再依88年7月22日臺灣苗栗地方法院支付命令確定證明書及88年度促字第5212號支付命令所載，蔣文蘭應向原告配偶辛○○清償21,000,000元及至88年5月21日起至清償日止之利息並賠償督促程序費用（原處分卷第23至29頁）；佐以原告於被告機關90年10月5日調查時即陳述稱「本人於5、6年前開使借錢給蔣文蘭，確實金額不清楚，大約1、2千萬元左右」（原處分卷第44頁）；嗣於90年10月29日具函向被告機關陳報有關其與蔣文蘭間資金借貸情形時，除於說明一載明其「自83、84年間起，即陸續協助蔣文蘭週轉其私人或公司財務，借款金額自數十萬元至數百萬元不等」等語外，於該函說明二並稱：「次查蔣某（蔣文蘭）嗣後於86、7年間，以進場操作股票為由，向本人週轉資金，謂如有獲利會分紅予本人云云，本人基於過去蔣某信用及友誼，陸續提供5百萬元、1千萬元、2百萬元、4百萬元，合計共2千1百萬元予蔣某，而蔣某亦分別簽發同額之支票4紙供擔保，到期日分別為87年6月30日、7月25日、7月26日、8月11日，惟上開支票到期前，蔣某以股票套牢為由，表明無法兌現支票，本人體諒蔣某困境，而未將上開支票提示。詎料事後蔣某竟賴帳，完全不為清償債務，故本人以妻辛○○名義於88年5月20日將上開支票全部予以交換退票，並據以聲請苗栗地方法院核發支付命令確定，茲有上開退票一欄表及支付命令可稽。為此蔣某方於88年9月間以其金興證券公司股票138萬6,000股（本院按：應為原告甲○○134,000股、辛○○1,054,000股，合計1,188,000股-見前述原處分卷第47頁蔣文蘭90年6月27日談話筆錄及原處分卷第18頁金興公司股東持股數）轉讓本人妻辛○○（股權共作價1,440萬元，亦不足清償全部債務2千1百萬元），本人亦同意不再追償，茲有切結書可稽。惟因本人不願將上開支票返還蔣某，蔣某旋又於88年10月8日以存證信函要求本人返還全部支票（均為退票支票），有苗栗北苗郵局第76號存證信函可稽」（原處分卷第20至31頁）等情，顯見蔣文蘭係向原告及其配偶直接週轉款項，且原告及其配偶與蔣文蘭間至少有21,000,000元之債權債務關係無疑；至蔣文蘭於被告機關前揭90年6月27日調查時所稱其向原告借款1,440萬元乙節，應係其為清償原告夫妻所有債務（即至少有21,000,000元之債務）而以金興公司持股134,000及1,054,000股合計18大股每股以80萬元計算之金額甚明。
是若以前開三分利設算21,000,000元債權全年度利息7,560,000元（85及86年度）及半年利息3,780,000元（87年度），與被告機關查得之實際資金金額相當。又被告機關於94年8月3日以中區國稅法二字第0940034818號函請其說明並提示如何背書保證或金主姓名等資料（原處分卷第215頁），惟原告僅再次說明係負擔保之責（原處分卷第234頁原告94年8月18日申請函），仍未能提示資料供核，倘如所主張其並非金主，該等因借款所開立供擔保之票據21,910,000元何以未交付金主，嗣遭退票部分卻交由負擔保責任之原告，由其配偶持向臺灣銀行苗栗分行提示退票後，向臺灣苗栗地方法院申請支付命令，而非由金主持向法院申請支付命令，實與常情不合；再原告於前開94年8月18日申請函表示其負擔保責任之21,000,000元借款，係由金主先扣除利息後餘額再以現金存入蔣文蘭指定帳戶，蔣文蘭開立支票由原告兌現後於次日左右提領現金交還金主乙節，按該等借款金額龐大，均以現金交付亦未書立任何債權債務憑證或設定擔保，亦有違常情，況支票兌現後次日原告所提領之現金皆與當次存入支票金額不相等，且無逐次交付現金予金主之簽收收據或借還款之明細表等憑證，以實其說。末按，原告稱經其背書擔保向金主借款由蔣文蘭開立之前開支票退票後，金主轉向其求償，並由其出讓房地產以償還該債務等語，惟原告所提供土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書所載買賣價款合計10,599,437元與系爭金額21,000,000元顯不相當，難謂該不動產買賣與本件系爭借款有因果關係；又蔣文蘭合作金庫銀行苗栗分行支票存款帳戶陸續至87年12月間均有其他支票兌現，並無原告所稱蔣文蘭於87年7月開始跳票情形，且原告亦未提供如上開等文件以證明其主張。雖原告嗣於本院行準備程序時主張前開土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書上所載之買受人丁○○即為前述所指之金主云云，然經本院受命法官訊問丁○○結證稱：上開房地實際價款為990萬元，價金之給付方式為代原告之妻辛○○清償其向苗栗縣大湖地區農會之貸款990萬元，並由其委託代書辦理該房地所有權移轉事宜，嗣其即依約定自其華南銀行苗栗分行帳戶匯款至苗栗縣大湖地區農會清償辛○○該農會之借款990萬元；且其除與辛○○以清償上開借款購得前揭房地外，並無其他金錢往來等語（本院卷第141至143頁）。而辦理上揭房地移轉事宜之代書丙○○亦於本院行準備程序時到庭證稱，上開房地所有權移轉契約書確係由買受人丁○○交付辦理所有權移轉登記之相關文件由其書具後辦理完成所有權移轉登記等情（本院卷第117頁至118頁），復有苗栗縣大湖地區農會96年6月14日湖區農字第0558號函載明：「有關本會借款戶辛○○貸款事宜，經查該借戶在88年7月12日已清償，清償方式是由華南銀行苗栗分行電匯至本會000-0000-0辛○○帳戶清償，匯款人為丁○○」等語，並檢送清償明細查詢、匯款解款收入傳票、支出傳票、客戶往來交易明細表等在卷（本院卷第186至192頁）可稽，是原告主張上開蔣文蘭借款所開立之支票退票後，金主即丁○○轉向其求償，並由其出讓房地產以償還該債務云云，顯非可採；其後原告訴訟代理人又改稱其所指之金主應是丁○○之父戊○○云云，顯係臨訟所為主張，亦難憑信。綜上，原告主張另有金主乙節，核無足採。另原告主張以自有資金1,500,000元及750,000元借予蔣文蘭，由蔣文蘭開立270,000元及135,000元之支票各6張部分，按被告機關查得如前開D組支票合計28張及A組支票合計23張，與原告主張僅各6張不符；且被告機關以前開號函（原處分卷第215頁）請原告說明資金來源、自何家銀行提領及被告機關查得支票張數與其主張不符之原因供核，其僅說明係以數筆現金湊成1,500,000元及750,000元（原處分卷第234頁-同前原告94年8月18日申請函），並未對支票張數不符原因提出說明，其主張尚難採據。又主張友人資金1,350,000元及利息106,000元由其轉貸借予蔣文蘭，由蔣文蘭開立6張包括240,000元及248,000元之支票部分，按被告機關查得如前開C組支票合計16張，與原告主張僅6張不符；而被告機關以前開號函（原處分卷第215頁）請原告提示實際借款人姓名、其兌領該6張支票後如何交還予實際借款人之相關資料及被告機關查得支票張數與其主張不符之原因供核，其僅說明因時間過久已無法察考（原處分卷第234頁-同前原告94年8月18日申請函），並未對借款如何交還予實際借款人及支票張數不符原因提出說明，其主張即難採據。末查，蔣文蘭於88年9月10日以金興公司股票及相同比例苗栗投資股份有限公司股東權益抵償同日以前所欠原告之債務，並言明嗣後雙方不得提出任何異議，有同日切結書、郵局存證信函及金興公司90年7月31日（90）金證財字第045號函可稽（原處分卷第18至22頁），已如前述。按前開系爭支票均已兌現，倘如原告主張該等支票係包含本金及利息，則支票既經兌現，相關債務即已清償，蔣文蘭應無須以其所有股票再次抵償債務，原告主張系爭支票金額含本金乙節，同不足採。至87年度有支票號碼0000000號（金額135,000元）及0000000號（金額270,000元）等2筆支票金額合計405,000元遭退票，有臺灣銀行苗栗分行94年7月8日苗栗營字第09400034551號函及臺灣銀行票據退票通知書及回單可稽（原處分卷第235、236頁）；另支票號碼0000000號（金額94,000元）、0000000號（金額151,000元）、0000000號（金額214,000元）及0000000號（金額500, 000元）等4筆支票金額合計959,000元，票據支票號碼與其他各組票據不連續，支票金額大小及相隔期間不規則，與前揭支票屬性不同，且與約談紀錄所稱三分利之利息亦不相當，又在前後期間並未發現有與前開支票號碼連續之其他票據存入或金額相當之現金或轉帳存入原告及配偶前揭銀行帳戶，尚難認屬支付利息，被告機關重核復查決定遂將87年度原核定利息所得予以追減1,364,000元，其餘85及86年度維持原核定，揆諸首揭規定及司法院解釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、本件原告85、86及87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得其本人及配偶辛○○借款予訴外人蔣文蘭，取有利息所得分別為6,430,000元、7,406,000元及3,627,000元，另漏報營利、薪資、利息、租賃及其他等所得分別為35,669元、7,635元及74,055元，乃合併核定其各該年度綜合所得總額分別為7,607,181元、8,649,432元及5,688,347元，補徵稅額分別為2,108,881元、2,211,805元及976,516元，並就85年度所漏額11,605元及2,092,082元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,048,300元（原處分卷第70頁）；86年度所漏額2,247元及2,179,834元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,090,300元（原處分卷第63頁）；87年度所漏額18,395元及900,937元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計454,100元（原處分卷第19頁）。
原告不服，就取自蔣文蘭利息所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部94年2月17日台財訴字第09300480460號及94年2月17日台財訴字第09300480470號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為處分，嗣被告機關作成95年1月9日中區國稅法二字第0950000518號重核復查決定仍維持85及86年度原處罰鍰；至87年度系爭利息所得既經重核追減1,364,000元，乃重行核算按所漏稅額11,902元及363,733元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計184,200元，而追減原處罰鍰269,900元。原告不服，遂循序提起行政訴訟。
三、經查，原告及其配偶辛○○確有系爭利息收入，既如前述，則其有系爭利息收入，漏未申報，被告機關重核復查決定仍維持85及86年度原處罰鍰；87年度部分重行核算按所漏稅額11,902元及363,733元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計184,200元，而追減原處罰鍰269,900元，依首揭規定，亦無不合，訴願決定予以維持，同無違誤。
參、綜上所述，被告原處分（重核復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟意旨主張各節，均非可採其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 丁 俊 賢