臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第七五一號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十五年十月廿四日九五苗府訴字第三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段四五八之二三地號土地（面積七一二平方公尺），原地價為民國五十九年八月每平方公尺新台幣（下同）七七．四元，於九十三年二月十六日分割出同段四五八之四二地號土地（面積三二平分公尺，原地價與同段四五八之二三地號同）。嗣原告以所分割出之同段四五八之四二地號土地，於九十三年二月間與訴外人羅春梅所有坐落同市○○段○○○○號土地創設共有關係，旋於九十三年三月廿四日辦理共有物分割，消滅共有關係，由原告取得同市○○段四五八之四二地號土地全部，羅春梅則取得同市○○段○○○○號土地全部。九十三年四月二日原分割之同市○○段四五八之四二地號土地合併回同段四五八之二三地號土地，因而墊高同市○○段四五八之二三地號土地之前次移轉現值（九十三年三月每平方公尺二○、○○六元）。九十三年五月四日原告復將同市○○段四五八之二三地號土地分割出同段四五八之七二至七九地號等八筆土地，並於九十五年二月廿一日以當期公告土地現值每平方公尺二○、○○○元，申報移轉同段四五八之七三地號土地予訴外人李豐光及戴淑華，被告查明上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函及稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，以創設分割前之前次移轉現值為原地價（即五十九年八月每平方公尺七七．四元）計算漲價總數額，核定原告應納土地增值稅額共計四九一、○六二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定關於不利原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按行政處分於確定後，作成該處分之行政機關即應受拘束，倘對其已為之行政行為發覺有違誤之處，雖得自動更正或撤銷原處分，然亦須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之（司法院二十五年院字第一五五七號解釋及最高行政法院五十四年判字第二五五號判決參照）。原告於本件移轉財產權之過程中，不論取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地、完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由所為，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規及財政部八十一年七月六日台財稅字第八一○二三八七三九號及九十二年一月十四日台財稅字第○九一○四五六六七○號等相關解釋函令所規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。而系爭土地經合併、創設共有再辦理分割，係為提高土地利用及節省成本。且被告依據土地稅法第三十一條第一項第一款、第二項、平均地權條例施行細則第二十三條第一項及土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，查核相關資料後，已就原告於九十三年二月至四月間與訴外人羅春梅間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，作成准予免稅之處分，縱使原告因而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法節稅之範疇。系爭土地之移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分即屬確定，依租稅法定主義、法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告率以財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函，補徵原告土地增值稅，自屬違誤。
二、次按稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定為之，此為土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項規定所明示。且平均地權條例中第二章設有規定地價專章，其後並有照價徵稅、照價收買、漲價歸公之章節，足見國家對於稅賦之核課、土地徵收等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準，至為明確。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第二十三條規定及內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依課稅時之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。被告原核定原告移轉予訴外人李豐光、戴淑華土地增值稅每平方公尺二○、○○六元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，並無違誤。再者，被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究係補徵原告與訴外人羅春梅之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案，抑或是補徵原告移轉予訴外人李豐光、戴淑華之土地移轉土地增值稅二○、○○六元案，被告及訴願決定機關均未究明。倘被告係補徵原告與訴外人羅春梅之免徵土地增值稅案，則明顯違反平均地權條例施行細則第二十三條第一項以及土地稅法施行細則第四十二條第二項規定。倘係補徵原告與李豐光、戴淑華之土地移轉土地增值稅每平方公尺二○、○○六元案，則違反土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項之規定。
三、按行政解釋係在補充法令之效力，僅得於法律有意義不明或不備，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得為之。財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函係對土地稅法第二十八條及第三一條所為之解釋，惟觀上開二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。上開財政部函逕以解釋令之方式，創設以「分割前」之資料為課稅依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬違法之行政解釋，已嚴重違反租稅法定主義。再者，租稅法定主義已多次出現於大法官會議解釋中，包含課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則及程序法之合法性原則，尤其排除一般行政法上之便宜原則。蓋合法平等之課稅並不允許詢問稅捐之核定及徵收是否合乎目的之問題，或詢問行政所需支出之費用與稅捐收益間是否合乎經濟的比例關係。依各別稅法規定，稽徵機關原則上應依職權或依申請進行行政活動，亦即在稽徵程序上，其係負有義務，而非單純有權限進行活動，因此稅法上並不適用便宜原則。又實質課稅原則係指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式即妄加判斷。於解釋及適用稅法時，雖應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，但仍不得違背租稅法定主義，否則即有違憲之嫌（大法官會議釋字第四二○號解釋參照）。按逃稅、避稅與節稅三者本難以詳細劃分，須視個別案情及稅務機關之執行情況而定。私法秩序所重視者為交易安全之維持與財貨安全之保障，故賦與人民相當之形成空間，納稅人得在合法的前提下，運用現行稅法最有利的規定，透過不同行為之選擇，以達到減輕稅負之目的，亦即節稅乃稅法規定納稅人合法享有之權益，為法律所保障及允許之行為。被告雖執以前揭財政部函文，認原告巧取安排形成共有關係，藉以墊高系爭土地之前次移轉現值，而與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符。惟平均地權條例施行細則第二十三條係地政機關應為改算地價之規定，而土地稅法第三十一條第一項則係土地漲價總數額計算之規定，兩者有不同之目的，一為移轉現值之申報，一為土地分割之土地現值計算，均屬依法有據。財政部該函認應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯係以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則，率以行政函釋課徵稅負，無異行政機關以創設之規則取代法律所規定之要件，當與租稅法律主義有違。是被告據以核定補徵原告土地增值稅，洵屬無據。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為不同。是納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，此即實質課稅原則。倘於經濟實質面上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，仍應以事實上存在之實質個別判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍（大法官會議釋字第四二○號解釋、最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決及高雄高等行政法院九十一年度訴字第一一三七號判決參照）。本件流程係自九十三年二月至同年四月間之短期內完成，系爭西山段四五八之二三地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺七
七．四元明顯墊高為二○、○○六元，顯係在系爭西山段四五八之二三地號土地出售前之作為，屬刻意安排，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與羅春梅間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予李豐光、戴淑華等二人行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為。惟其中存有諸多違反私經濟活動之正常模式，並因此等迂迴、多階段、異常之法形式行為環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅。相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。是本件原告之行為顯係「租稅規避」行為，原告主張，核不足採。
二、又於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上慣例均透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理。是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。又行政機關所為之解釋函令亦為稅法法源之一，並非全然排除其適法性，解釋函令既為實施母法而設，倘未逾越母法規定之範圍，自有其效力。財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非單純以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無不當。況依行政程序法第一百五十九條第二項第二款、第一百六十條規定及法務部九十二年十一月十七日法律字第○九二○○四八三○八號函之旨，財政部九十三年八月十一日號令係間接拘束外部人民，原告自應受其拘束。至原告主張信賴保護原則乙節，按依行政程序法第八條規定，信賴保護原則之適用須具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護等要件。本件原告前後於短短二個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，再消滅共有關係，墊高西山段四五八之二三地號土地前次移轉現值，規避其應納土地增值稅，實違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。
三、本件據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載，系爭西山段四五八之二三地號改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅。是原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺二○、○○六元，並非前次移轉時申報之現值甚明。則系爭西山段四五八之二三地號土地於九十五年二月廿一日出售予李豐光、戴淑華等二人前，僅分割出四五八之四二地號土地，面積三二平方公尺，持分十分之九，於創設共有關係時，曾經於九十三年二月十七日依當期土地公告現值每平方公尺二○、○○○元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，此部分曾經移轉面積占系爭四五八之二三地號土地全部面積之比例七一二○分之二八八，其原地價應調整為九十三年二月每平方公尺二○、○○○元，其餘七一二○分之六八三二於全案共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即五十九年八月每平方公尺七七．四元，始合於上開條文規定。是被告針對系爭四五八之七三地號土地（分割自四五八之二三地號）九十五年二月廿一日申報移轉予李豐光、戴淑華等二人之現值申報案，按其宗地面積七一二平方公尺之七一二○分之六八三二為比例，以分割前之原地價五十九年八月每平方公尺七七．四元，計算漲價總數額核定土地增值稅，合計四九一、○六二元，並無違誤。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函亦有明釋。此函釋係財政部基於其職權所作，闡明土地稅法第二十八條及第三十一條規定之適用，並無違反該等規定之意旨及立法精神，亦未超越母法所無之規定，自得予以引用。
二、本件原告如事實欄所示之過程，由其取得苗栗市○○段四五八之四二地號土地全部，羅春梅則取得同市○○段六七八地號土地全部。九十三年四月二日原分割之同市○○段四五八之四二地號土地合併回同段四五八之二三地號土地，墊高同市○○段四五八之二三地號土地之前次移轉現值，九十三年五月四日原告復將同市○○段四五八之二三地號土地分割出四五八之七二至七九地號等八筆土地，並於九十五年二月廿一日以當期公告土地現值每平方公尺二○、○○○元，申報移轉四五八之七三地號土地予訴外人李豐光及戴淑華，經被告核定土地增值稅額為零元在案。嗣被告查明上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函及稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價（即五十九年八月每平方公尺七七．四元）計算漲價總數額，核定原告應納土地增值稅額共計四九一、○六二元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠原告於本件移轉財產權之取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地、完成土地移轉登記等程序，均係依據憲法保障人民處分財產之自由權，並依行為時之法律，包括稅法、土地法規及財政部八十一年七月六日台財稅字第八一○二三八七三九號及九十二年一月十四日台財稅字第○九一○四五六六七○號等相關解釋函令所規範辦理，並無不法行為。㈡系爭土地經合併、創設共有再辦理分割，係為提高土地利用及節省成本。且已就原告於九十三年二月至四月間與訴外人羅春梅間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，作成准予免稅之處分，依租稅法定主義、法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告任意變更。㈢本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第二十三條規定及內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿，已發生公示性及拘束力。被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究係補徵原告與訴外人羅春梅之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案，抑或是補徵原告移轉予訴外人李豐光、戴淑華之土地移轉土地增值稅二○、○○六元案，均未究明。倘被告係補徵原告與訴外人羅春梅之免徵土地增值稅案，則明顯違反平均地權條例施行細則第二十三條第一項以及土地稅法施行細則第四十二條第二項規定。倘係補徵原告與李豐光、戴淑華之土地移轉土地增值稅每平方公尺二○、○○六元案，則違反土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項之規定。㈣財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函係對土地稅法第二十八條及第三十一條所為之解釋，該二規定均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。財政部函逕以該解釋令之方式，創設「分割前」之資料為課稅依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬違法之行政解釋，顯係以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，違反租稅法定主義等語。
五、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此亦未違反租稅法定主義。
六、經查，系爭苗栗市○○段四五八之二三地號土地，原地價為五十九年八月每平方公尺七七．四元，原告於九十三年二月十六日將該土地分割出同段四五八之四二地號土地（面積三二平分公尺，原地價與同段四五八之二三地號同）。嗣原告以所分割出之同段四五八之四二地號土地，於九十三年二月間與訴外人羅春梅所有坐落同市○○段○○○○號土地創設共有關係，旋於九十三年三月廿四日辦理共有物分割，消滅共有關係，由原告取得同市○○段四五八之四二地號土地全部，羅春梅則取得同市○○段○○○○號土地全部。九十三年四月二日原分割之同市○○段四五八之四二地號土地合併回同段四五八之二三地號土地，並以辦理共有物分割方式，將同市○○段四五八之二三地號土地之前次移轉現值調高為九十三年三月每平方公尺二○、○○六元。原告於九十三年五月四日復將同段四五八之二三地號土地分割出同段四五八之七二至七九地號等八筆土地，並於九十五年二月廿一日以當期公告土地現值每平方公尺二○、○○○元，申報移轉同段四五八之七三地號土地予訴外人李豐光及戴淑華，有交易流程圖及土地增值稅申報書（原處分卷十九及十二頁）在卷可稽，此事實並為原告所不爭。
七、次查，原告與羅秋梅二人，就上開苗栗市○○段四五八之四二地號土地，與訴外人羅春梅所有同市○○段○○○○號土地二筆土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得同市○○段四五八之四二地號土地全部，羅春梅則取得同市○○段○○○○號土地全部，原告再於九十三年四月二日將原分割之同市○○段四五八之四二地號土地合併回同段四五八之二三地號土地，於九十三年五月四日復將同段四五八之二三地號土地分割出同段四五八之七二至七九地號等八筆土地，並於九十五年二月廿一日移轉同段四五八之七三土地予訴外人李豐光及戴淑華，雖外觀形式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。惟原告原所有苗栗市○○段四五八之四二地號與訴外羅春梅所有同市○○段○○○○號等二筆土地，原告並未指出該二筆有土地利用經濟上之考量，如二人合作興建房屋或因某種目的而開發土地等，而須於九十三年二月至四月短暫二個月期間，作如此程序及安排，自違事理及常情。足認本件原告顯係以取巧及迂迴之方式，將上開二筆土地，與訴外人羅春梅二人先創造共有關係後，並利用共有物分割地政機關分算地價結果，墊高苗栗市○○段四五八之二三地號土地之前次移轉現值，復將該土地分割出同段四五八之七二至七九地號等八筆土地，進而於申報移轉同段四五八之七三地號土地予訴外人李豐光及戴淑華時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。
八、再按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責。是原告主張本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條規定及內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿，已發生公示性及拘束力，被告不得再對原告課徵土地增值稅，自無可採。依卷附苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載（同卷一四頁），苗栗市○○段四五八之二三地號改算原因為「合併」，此合併行為並非所有權之移轉，自無須申報土地現值，即無課徵土地增值稅。是原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺二○、○○六元，並非前次移轉時申報之現值。則該土地於九十五年二月廿一日出售予李豐光、戴淑華等二人前，僅分割出四五八之四二地號土地，面積三二平方公尺，持分十分之九，原告與羅春梅於創設共有關係時，曾於九十三年二月十七日依當期土地公告現值每平方公尺二○、○○○元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案（同卷一七頁），此部分曾經移轉面積占同段四五八之二三地號土地全部面積之比例七一二○分之二八八，其原地價應調整為九十三年二月每平方公尺二○、○○○元，其餘七一二○分之六八三二於上開共有物分割及合併等過程中，均未向被告申報移轉現值，自未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即五十九年八月每平方公尺七七．四元，方符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。是被告以同段四五八之七三地號土地（分割自同段四五八之二三地號）九十五年二月廿一日申報移轉予李豐光、戴淑華等二人之土地現值申報（同卷一二頁），按系爭同段四五八之七三地號土地，面積七八平方公尺之七一二○分之六八三二之比例，為七四．八四平方公尺，以分割前之原地價五十九年八月每平方公尺七七．四元，計算系爭同段四五八之七三地號土地漲價總數額，核定土地增值稅，合計四九一、○六二元（同卷四三至四四計算式），自屬有據。又本件被告係課徵原告移轉同段四五八之七三地號土地予李豐光、戴淑華等二人，所應繳納之土地增值稅，自無原告所稱有違土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項規定之情形。
九、又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地分割前宗地之前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予李豐光、戴淑華等二人，而於九十五年二月廿一日向被告申報其土地移轉現值，經被告審核後，查得原告移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告課徵土地增值稅（被告並未對原告該次申報，作成免徵土地增值稅之處分後，而有事後再補徵之情形，見同卷十二頁下方本件土地增值稅繳款書），自屬正當。原告稱系爭土地之移轉，已由被告核定免徵土地增值稅稅額之處分，並確定在案，自與上開事實不符，此亦與行政法上之信賴保護原則無涉。
十、綜上所陳，本件原告之前述主張，均無可取。從而，被告依首開規定及說明之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告課徵土地增值稅四九一、○六二元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及復查決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。至兩造間其他主張及陳述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 16 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 26 日
書記官 陳 鼎 鈞