臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00768號原 告 特堅企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 江燕鴻 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月27日台財訴字第 09500391680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）31,365,815元，原經被告所屬東山稽徵所依申報數核定，嗣經被告依資料查獲88年度漏報營業收入13,988,645元及利息收入 1,476,975元，原查乃依通報資料變更核定營業收入淨額45,354,460元及利息收入1,476,988元，全年所得額5,558,889元，應補稅額 876,891元，並經被告按所漏稅額314,745元處1倍罰鍰 314,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查，獲追減全年所得額1,258,978元並註銷罰鍰314,700元，原告對全年所得額仍表不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定不利原告部分及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠按被告經復查後，核定原告全年所得額 4,299,911元，無
非係以：⒈就原告以出售設備之貨款32,575,378元無償貸與私立嘉南高中及代表人甲○○部分：依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，核定利息收入1,476,988元。⒉就營業收入淨額31,365,815元部分：因原告未提示帳簿憑證，經按該業同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利2,822,923元。固非無見。
㈡惟查，先就被告所謂原告以出售設備之貨款32,575,378元無償貸與私立嘉南高中及代表人甲○○部分：
⒈按公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於
相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅；公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理，查核準則第 36條之1雖定有明文，惟其規範意旨係在於營利事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。⒉本件原告原於88年2月6日與當時私立嘉南高中之校長黃
紹欽簽立負責承作電子電腦教學設備之契約，總價30,125,800元，私立嘉南高中之校長黃紹欽並依約簽發 6紙工程期票（到期日分別為88年3月10日至8月10日之每月10日，面額除最後一紙為250萬元外，其他均為150萬元）合計1,000萬元，交付予原告作為訂金，剩餘之20,125,800 元則視往後之工程進度，將之區分為第二期、第三期工程款分次給付。惟至 88年3月中、下旬間，原告突然接獲黃紹欽告稱：因校方資金有困難，恐無法支付4月10日到期（即第2張支票）之訂金票款，而為使校方不致有退票紀錄及日後之工程款得以兌現，請原告同意將該批教學設備轉售於中央租賃股份有限公司（以下簡稱中央租賃公司）及中租迪和股份有限公司（以下簡稱中租迪和公司），再由校方向前揭公司承租該批教學設備，並請原告配合以書面同意中央租賃公司與中租迪和公司將所應支付之款項逕匯予私立嘉南高中，私立嘉南高中則仍如原來分期給付工程款之方式，如期兌現票款，至於相關手續及應辦理事項，校方會逕行與中央租賃公司與中租迪和公司接洽，原告無庸煩惱。原告考量：
工程款本即是分期給付，原告並未有何損失；原告當時另有與私立嘉南高中簽訂其他教學設備之工程契約，且皆已完成部分，若未同意，私立嘉南高中恐將無法順利給付該相關契約之工程款項，而原告亦必將被牽連，致生周轉困難之窘境；私立嘉南高中為教育單位，且校長黃紹欽與原告已熟識多年，應能如其所言，按時給付工程款。遂同意黃紹欽校長之請求，並配合開立銷售日期88年4月1日、5月27日及6月14日，銷售金額分別為3,305,400元、16, 329,978元及12,940,000元（合計32,575,378元）之三紙發票予中央租賃公司及中租迪和公司，以辦理相關程序。嗣後，該作為訂金之另外 5紙支票（自88年4月10日至8月10日之每月10日，面額合計 850萬元）及其他教學設備契約之部分工程款項，果然如期兌現。又該紙總價30,125,800元契約所剩餘之第二期、第三期工程款（計20,125,800元），合併計算校方其他應給付之教學設備契約工程款，總計 2,880萬元，校方另簽發24紙工程期票（每月一期，每期面額 120萬元）交付予原告。詎料，該工程期票陸續到期後，竟僅兌現 3期共 360萬元之工程款，其餘均遭退票，原告亦因此蒙受巨大損失，面臨清算解散之困境。原告對於受黃紹欽校長之誤導，未加深思熟慮，即率而配合其請託，開立不實發票，卻間接導致經營多年之公司瀕臨倒閉清算乙事，深感懊悔不已，遂於93年7月9日主動向臺灣臺中地方法院檢察署自首，嗣後並遭臺灣臺中地方法院刑事庭以 94年度訴字第2293號判決，判處有期徒刑8月，有判決書影本附狀可稽，足證原告上述所言非假。
⒊綜上，該筆出售予中央租賃公司及中租迪和公司，總價
合計為32,575,378元之教學設備，本即屬私立嘉南高中採購之同一批設備，而私立嘉南高中本係按工程進度，分期給付該批教學設備之工程款，今中央租賃公司及中租迪和公司雖將所應支付之款項逕匯予私立嘉南高中，惟私立嘉南高中則仍如原來分期給付工程款之方式，分期兌現票款予原告，原告又有何利息之收入？且嗣後該分期給付之工程票款均遭退票，原告連銷售教學設備所得收受之價金都未能回收，又何來有利息之收入？被告徒以查核準則第 36條之1之規定，擬制設算認定原告有利息收入 1,476,988元，顯與事實不符，其處分應有不當。
㈢次就被告所謂因原告未能提示帳簿憑證，以營業收入淨額
按同業利潤標準淨利率9％，核算營業淨利2,822,923元部分：
⒈本案原告於88年度營利事業所得稅自行結算申報時，即
列報營業收入淨額31,365,815元，全年營業淨利2,051,
325 元，被告所屬東山稽徵所初查後，並依申報數核定。嗣後被告雖誤認原告有漏報營業收入13,988,645元之情事，惟於復查時，認定係烏龍一場，故復查決定仍核定原告之營業收入淨額為 31,365,815 元（即原告先前自行結算申報之數額）。從而，被告認為原告有漏報營業收入之情事，本係誤會一場，最後核定之營業收入淨額，仍如同原告於88年時，所自行結算申報之數額，合先敘明。
⒉次按，核定之數額既與原告先前自行結算申報之數額相
同，且被告所屬之東山稽徵所於88年查核時，已依申報數核定，則原告於88年申報時，所附送之帳簿、文據應為正確，且東山稽徵所應有留存該相關資料。又如上述，原告因私立嘉南高中惡性倒閉之情事，致瀕臨清算解散之困境，已停業多年且數次搬遷處所，故原告於88年結算申報後，所留存之帳簿、文據，已因不可抗力之災害而毀損滅失，實無法依被告之要求提示帳簿憑證。惟參照首揭所得稅法第83條之規定，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，今最後核定之營業收入淨額，既與原告先前自行結算申報之數額相同，則被告自可逕行依原告於88年自行結算申報時所附送之帳簿憑證（此即屬稽徵機關可查得之資料），核定原告之營業淨利，而非逕按該業同業利潤標準淨利率9 ％核算營業淨利。從而，被告之處分顯有不當。
二、被告答辯意旨略以：㈠原告係經營電子材料、設備買賣業，88年度列報營業收入
淨額 31,365,815元，全年所得額2,051,325元，被告所屬東山稽徵所原依申報數核定，嗣經被告查獲原告漏未申報88年度銷售額13,988,645元，且將出售其他設備之貨款32,575,378元無償貸與私立嘉南家事商業職業學校（現更名為私立嘉南高中），原查依通報資料核定全年營業收入淨額45,354,460元，並以原告未提示帳簿憑證，乃按該業（行業標準代號：5451-11）同業利潤標準淨利率9﹪重行核算營業淨利4,081,901元，另就其出售設備款32,575, 378元無償貸與股東及私立嘉南高中部分，依首揭查核準則第36條之1第2項規定計算利息收入 1,476,975元，核定利息收入1,476,988元及全年所得額5,558,889元。原告不服，復查主張同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，應俟營業稅確定後再為復查決定云云。申經被告復查決定，以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經被告復查決定註銷營業稅額967,385元（含88年699,659元及 89年267,726元）確定。至營利事業所得稅部分，依營業稅部分確定之事實，追減88年度營業收入13,988,645元，重行核定營業收入淨額31,365,815元，又被告於95年2月9日以中區國稅法一字第0950001359號函請原告提示帳簿憑證，迄未提示，乃按該業同業利潤標準淨利率9﹪核算營業淨利2,822,923元，加計利息收入1,476,988元，核定全年所得額4,299,911元，原核定5,558,889元應予追減1,258,978元。財政訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。
㈡訴訟意旨略謂：原告主張⒈其於88年2月6日與當時私立嘉
南高中校長黃紹欽簽立負責承作該校電子電腦教學設備之契約，總價30,125,800元，該校分別開立88年3月10日至8月10日之工程期票6張，合計1,000萬元作為訂金，其餘20,125,800元視工程進度，區分為第2、3期工程款分次給付。惟嗣後黃紹欽推說資金困難，要求其將該批教學設備轉售予中央租賃公司與中租迪和公司，再由校方向前揭公司承租該批教學設備，並請其配合以書面同意前揭公司將所應支付之款項逕匯予私立嘉南高中，其考量後同意該校請求，同時配合另外開立 3張統一發票予中央租賃公司與中租迪和公司；至於應收款項部分，作為訂金之工程款已兌現，第2、3期工程款20,125,800元，合併其他應付款，總計2,880萬元，由校方另簽發24紙工程期票，除其中3期計
360 萬元兌現外，其餘均遭退票，而蒙受損失，其負責人甲○○就未依規定開立統一發票部分，業於93年7月9日向臺灣臺中地方法院檢察署自首，並經該院判處有期徒刑 8個月。是以，該校倘如期付款，又有何利息收入？被告依查核準則第 36條之1規定，設算利息收入顯與事實不符。
⒉被告按同業利潤標準淨利率核定營業淨利部分，本案原經被告所屬東山稽徵所依其88年度營利事業所得稅結算申報數核定在案，嗣原查因原告漏未申報虛開之統一發票銷售額，重行調查並按同業利潤標準淨利率核定，惟本件於被告復查時已確認並無銷售事實，原申報銷貨收入無誤，即應按原申報數核定，不應再依同業利潤標準淨利率核定云云。
㈢原告原於88年2月6日出售設備1批與私立嘉南高中，嗣因
該校要求，改為售與中央租賃公司及中租迪和公司，再由上述2公司租與私立嘉南高中，原告乃於88年3月29日及6月7日分別出售設備3,305,400元及16,329,978元與中央租賃公司，於同年6月14日出售設備12,940,000元與中租迪和公司，合計銷售額32,575,378元，上述出售設備款未支付原告，而係經原告同意後逕由中央租賃公司及中租迪和公司付與私立嘉南高中，有買賣契約書、中央租賃公司及中租迪和公司說明函、統一發票影本、原告同意中租迪和公司及中央租賃公司將出售設備貨款逕行支付私立嘉南高中之確認書或同意書及匯出匯款回條聯或匯款申請書可稽，該校雖分批償還14,500,000元，惟並未歸還原告，而係匯入原告負責人甲○○臺灣銀行水湳分行000000000000帳戶，其餘款項另以負責人名義與私立嘉南高中訂定借貸契約，被告依首揭查核準則規定，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.25﹪計算利息收入並無不合。又財政部91年8月16日財政部台財稅字第0910455171號令修訂之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」，訂有書面審查案件列入抽查範圍，依首揭函釋規定，營利事業所得稅結算申報案件，經書面審查核定後，經抽查未依限提示帳簿憑證依同業利潤標準核稅，本案初查原經書面審查，按申報數核定，並未調帳查核，既原查依通報資料予以調帳查核，且原告迄未提示帳簿憑證，被告依申報銷貨收入按同業利潤標準淨利率核定營業淨利即無不合，原告仍執前詞主張，所訴顯無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第 24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業當年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」、「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課說。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。
」及「本準則中華民國 93年1月2日修正發布之第36條之1及第85 條第2款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第11條第1項、第36條之1及第116條第2項所規定。又「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項所規定。
二、本件原告經營電子材料、設備買賣業，88年度列報營業收入淨額 31,365,815元，全年所得額2,051,325元，被告所屬東山稽徵所初查依申報數核定，嗣經被告依資料查獲原告漏報88年度銷售額13,988,645元，並將出售其他設備之貨款32,575,378元無償貸與私立嘉南家事商業職業學校（現更名為私立嘉南高中）及代表人甲○○，原查依通報資料核定全年營業收入淨額 45, 354,460元，並以原告未能提示帳簿憑證，按該業（行業標準代號：5451-11）同業利潤標準淨利率 9﹪重行核算營業淨利4,081, 901元，並就其出售設備款32,575,378元無償貸與私立嘉南高中及代表人甲○○部分，依首揭查核準則第 36條之1規定按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.25﹪計算利息收入計1, 476,975元，核定利息收入1,476,988元及全年所得額5,558,889元。原告不服，主張同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，應俟營業稅確定後再為復查決定，經被告復查決定，以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經復查決定註銷營業稅額967,38 5元（含88年699,659元及89年267,726元）確定，將營利事業所得稅部分，依營業稅部分確定之事實，追減88年度營業收入13,988,645元，重行核定營業收入淨額31,365,815元，並於95年2月9日以中區國稅法一字第0950001359號函請原告提示帳簿憑證，因原告未提示，乃按該業同業利潤標準淨利率 9﹪核算營業淨利2,822,923元，加計利息收入1,476,988元，核定全年所得額4,299,911元，原核定5,558,889元應予追減1,258,978元；且以重行核算已無漏報所得額，原處罰鍰314,700元應予註銷。原告仍不服對於復查部分不利原告部分提起訴願，遭財政部駁回原告之訴願，而提起本件行政訴訟，為如事實欄之主張，並請求判決如聲明。
三、經查：㈠按行為時查核準則係財政部本財稅主管機關職權，依稅捐
稽徵法、所得稅法．．．及其他有關法令規定，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，該準則第36條之1項第2項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則，自得予適用。再者，前揭查核準則第36條之1第2項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。
㈡本件原告原於 88年2月6日出售設備1批與私立嘉南高中，
嗣因該校要求，改為售與中央租賃公司及中租迪和公司，再由上述2公司租予私立嘉南高中，原告乃於88年3月29日及6月7日分別出售設備 3,305,400元及16,329,978元與中央租賃公司，另於同年 6月14日出售設備12,940,000元與中租迪和公司，前揭出售設備款經原告同意，逕由中央租賃公司及中租迪和公司匯付私立嘉南高中；私立嘉南高中嗣後分批償還14,500,000元，惟係匯入代表人甲○○臺灣銀行水湳分行 0000000000000帳戶，其餘款項復以代表人甲○○名義與私立嘉南高中訂定借貸契約，有買賣契約書、中央租賃公司及中租迪和公司說明函、統一發票、原告同意中租迪和公司及中央租賃公司將出售設備貨款逕行支付私立嘉南高中之確認書與同意書、匯出匯款回條聯與匯款申請書及借貸契約等相關資料影本附被告卷可稽。
㈢原告雖稱：與嘉南高中之校長黃紹欽簽立負責承作電子電
腦教學設備之契約後，因黃紹欽告稱：因校方資金有困難，恐無法支付4月10日到期（即第2張支票）之訂金票款，而為使校方不致有退票紀錄及日後之工程款得以兌現，請原告同意將該批教學設備轉售予中央租賃公司及中租迪和公司，再由校方向前揭公司承租該批教學設備，並請原告配合以書面同意中央租賃公司與中租迪和公司將所應支付之款項逕匯予私立嘉南高中，而私立嘉南高中則仍如原來分期給付工程款之方式，如期兌現票款等語。然按原告原與嘉南高中所簽立承作電子電腦教學設備之契約，即因原告同意該校校長黃紹欽上開要求，而改由該校向中央租賃公司及中租迪和公司承租，則原有契約已有變更。且原告出售系爭教學設備轉售予中央租賃公司及中租迪和公司，依買賣契約，原告即有收取貨款之權利，經原告如同意將該貨款匯交私立嘉南高中周轉使用，即屬原告與該校間另外發生借貸之行為。縱如原告之主張系爭款項供私立嘉南高中周轉使用，並無利息之約定且確未收取利息屬實。揆諸前開說明，原告此一行為，被告依查核準則第 36條之1第2項之規定，於該年度計算原告公司所得時，按當年1月
1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.25﹪計算利息收入，於法並無違誤，此部分訴願決定予以維持，亦無不合。
四、又本件被告於復查時以95年2月9日以中區國稅法一字第0950001359號函，請原告提示帳簿憑證以資查核，然原告並未依被告之請求提出，亦為原告所不否認，原告雖稱：原告於88年申報時，所附送之帳簿、文據應為正確，東山稽徵所應有留存該相關資料。另原告因私立嘉南高中惡性倒閉之情事，致瀕臨清算解散之困境，已停業多年且數次搬遷處所，故原告於88年結算申報後，所留存之帳簿、文據，已因不可抗力之災害而毀損滅失，實無法依被告之要求提示帳簿憑證等云。然查，原告申報本年度營利事業所得稅時，固依規定提出申報時所應附之明細表及有關資料供核，然稽徵機關進行調查或復查時，依上揭所得稅法第 83條第1項之規定，自得就其所認有查核必要之部分，命納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以資為實質之勾稽查核。而原告對於被告所命提出之帳簿、文據表示係因不可抗力之災害而毀損滅失，惟經訊以有何不可抗力之原因與證據，原告則稱：「因為遺失了」。按原告稱帳簿遺失難以尋獲，惟並未依上開查核準則第 11條第1項規定報備核准重行記載。是依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 26條第1項規定，原告仍有保管相關帳簿之義務。被告以原告經其通知，未能提示相關之帳簿供核，而按同業利潤標準核定原告營業淨利，核與所得稅法第 83條第1項之規定，並無不合，難認有違法。
五、綜上所述，被告就原告本年度之營利事業所得稅按同業利潤標準核定原告營業淨利 2,822,923元，並加計按臺灣銀行基本放款利率計算之利息收入 1,476,988元，核定全年所得額4,299,911 元，揆諸首揭相關規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開主張認被告復查決定不利原告之部分及訴願決定違法，請求判決如原告聲明，均難認為有理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
書記官 廖 倩 慧