臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00771號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年10月27日台財訴字第09500438920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報營利所得新台幣（下同）1,485元及取自鉅巃實業股份有限公司（下稱鉅巃公司）其他所得2,500,000元，遂歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額2,747,504元，補徵應納稅額466,986元，並按所漏稅額271元及455,899元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計228,000元(計至百元止)。原告不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲變更，乃就罰鍰乙項提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」分別為行政程序法第6條、第8條及第102條所明定。本件被告就鉅巃公司移轉予原告之資金係以贈與財產論，且於原告補稅後再處以罰鍰；但對移轉予陳鄭素慎之資金，卻視為資金貸與，依營利事所得稅查核準則第36條之l第2項規定設算利息收入補課鉅巃公司營利事業所得稅了事，並未另處以罰鍰。兩相對照，被告卻對原告除課徵綜合所得稅外，並加以裁處罰鍰，對同一事件，卻不為同一之對待，有違行政程序法第6條平等原則，被告在對原告課以罰鍰前未給予陳述意見之機會，亦有違同法第102條法律正當程序規定。
2.查鉅巃公司若真有贈與財產之事實，其會計紀錄之處理方式應借記捐贈(或其他費用等)科目，且應依所得稅法第89條第3項「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」之規定填發免扣繳憑單予原告，鉅巃公司帳載紀錄並無捐贈等科目亦無填發免扣繳憑單於原告之情事，足證鉅巃公司並無贈與財產予原告之意思。
3.次按行政程序法第135條、第136條規定「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。」、「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」又同法第149條準用民法第98條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」查被告於調查本案時，由於被告無法確定原告與鉅巃公司間之資金往來是何法律關係，是經兩造協調，原告乃出具由原告與被告調查人員協議製成之承諾書，作為原告課稅之依據，兩造已依行政程序法第135條、第136條規定成立行政契約，是從上開行政契約成立之時點起算，兩造成立一新的契約關係，原本兩造間公法上之稅務法律關係已為變更，被告應受上開行政契約之約束，僅得依行政契約之約定向原告課稅，惟今被告卻依承諾書內容除要求原告補繳本稅外，另處以漏稅罰，被告行為實已違反前開行政契約之約定，並非適法。
4.另按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條定有明文；次按民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證責任，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有瑕疵，亦應駁回原告之請求，此有最高法院17年上字第917號判例意旨可供參照。又按主張法律關係存在之當事人，須就該法律關係發生所須之特別要件，負舉證責任（最高法院48年台上字第824號判例意旨參照）。本件被告雖謂「至申請人漏報縱非故意，難謂無過失」等語，被告採推定過失論點亦已為行政罰法所不採，並與行政罰法第7條之立法理由不合。按行政罰法第7條及第42條第l項分別規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。」又參照行政罰法立法理由要點第4點「基於現代國家『有責任始有處罰』的原則，並為提昇人權的保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人的故意、過失負舉證責任，故不採『推定過失責任』之立法。」是被告不能以推定過失為由，而不負舉證責任。
5.本案所依據之事實於調查時究應適用何種法律予以處分難以確定，經原告與原查人員協議繳納雙方同意之稅額後，乃就陳鄭素慎部分以資金貸與方式處理，其餘以贈與方式為之，此種經由和解方式以解決徵納雙方之爭執，原告已願意退一步以贈與論之方式補繳綜合所得稅，被告如再處以罰鍰，即有欺罔人民之不法，被告對人民受憲法保障之財產權輕忽若此，實屬不該。
6.鉅巃公司90年間因向銀行申請融資增加貸款，銀行乃要求公司辦理增資，因股東個人財力無法支應，乃先由公司暫時移轉資金貸與股東個人，再由股東個人將全部金額存入公司銀行存款戶頭作為增資來源，並非鉅巃公司之贈與。上述情形因有違反公司法第16條之虞，原調查人員輔導如改以贈與論視之，即可免除以違反公司法論處，經衡酌適用法律效果之利害關係後，乃同意以贈與論論之。此種擬制之課稅，非屬真正之贈與，並無違反所得稅法第4條第17款之規定。至於公司資金貸與之金額，未來擬予減資方式沖抵或股東以現金償還為之。
㈡被告答辯之理由：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
2.原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及其他所得2,501,485元，被告按所漏稅額271元及455,899元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰228,000元(計至百元止)。原告不服，復查主張鉅巃公司資金之移轉，被告並未查得有贈與事實之直接證據，僅憑其本人之承諾書作為推定課稅之依據，此係擬制之贈與，非屬真正之贈與，又經由和解方式解決徵納雙方之爭執，如再據以處罰即有違反處罰臆測禁止原則云云。經被告復查決定以，查系爭其他所得既經維持，且原查係依據銀行存取款憑證等資料為核課依據，原告主張被告為推定課稅乙節，顯係誤解。至原告漏報縱非故意，難謂無過失，且人民因違反法律上義務而應受之行政罰，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持，原告不服，再提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告主張被告因無法確定原告與鉅巃公司間之資金往來之法律關係而成立行政契約，被告僅得依行政契約之約定向原告課稅，惟被告卻依承諾書內容對原告補稅處罰，且並未舉證說明原告有何過失，顯係以推定過失做為處罰依據，未盡舉證之責云云。
4.查鉅巃公司90年度辦理增資，原告繳納增資款2,500,000元之資金來自該公司，有股東名冊、股東繳納股款明細、第一商業銀行股份有限公司交易明細及銀行存取款等有關資料可稽，為原告所不爭。次查，原告雖主張系爭資金之移轉，非屬公司之贈與，係公司與股東資金之借貸，惟查鉅巃公司為原告與其弟妹等5人及其母親、袓母所組成之家族企業，原告及其弟妹等5人90年度增資款亦大部分來自該公司，且自90年度起至93年度之營利事業所得稅會計師簽證申報資料均無該公司借款予股東及收取利息之相關記載，又被告於95年3月16日以中區國稅法二字第0950008663號函請提示足資證明其主張之有關證明文件供核，惟原告迄未提示具體證明，其主張自難採據，原查依首揭規定，核認系爭所得為鉅巃公司贈與，核定原告其他所得2,500,000元並無不合。又本件原查係依據銀行存取款憑證等資料為核課依據，原告主張被告機關為推定課稅乙節，顯係誤解。原告既有所得漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤，本件原告所訴委不足採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。
二、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報營利所得1,485元及取自鉅巃公司其他所得2,500,000元，合計2,501,485元，遂歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額2,747,504元，補徵應納稅額466,986元，並按所漏稅額271元及455,899元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計228,000元(計至百元止)。原告不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲變更，乃就罰鍰乙項提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張被告因無法確定原告與鉅巃公司間資金往來之法律關係，原告與被告調查人員協議成立行政契約，被告僅得依雙方協議之稅額向原告課稅，惟被告卻依原告之承諾書作為推定課稅之依據，此係擬制之贈與，非屬真正之贈與。被告再裁處罰鍰，即有欺罔人民之不法，且被告未舉證說明原告有何過失，顯係以推定過失做為處罰依據，未盡舉證之責云云。
三、經查，原告為鉅巃公司之股東，該公司90年度辦理增資，原告繳納增資款360萬元，其中250萬元之資金係來自鉅巃公司，其資金流程已據被告訴訟代理人於96年3月15日本院行準備程序時，陳稱90年10月17日鉅巃公司自其帳戶領出200萬元，同時存入原告亞太銀行（現已更名為復華銀行）帳戶60萬元（見原處分卷第40頁），90年10月19日鉅巃公司自其帳戶內領出200萬元（見原處分卷第42頁），同時存入原告亞太銀行帳戶60萬元（見原處分卷第41頁），嗣原告於90年10月19日自其帳戶轉匯130萬元到鉅巃公司作為增資款（原處分卷第34頁）；90年10月23日鉅巃公司自其帳戶領出現金200萬元（見原處分卷第33頁），其中130萬元交由原告直接匯到鉅巃公司帳戶作為增資款（見原處分卷第46頁），是原告有自鉅巃公司取得250萬元資金之事實，並為原告所不爭。雖原告取得上開資金之原因究為如何，一般不外乎借貸、贈與或其他原因。然查原告於94年6月20日所提出之認諾書（見原處卷第51頁），已明載「本人同意民國90年10月間與鉅巃實業股份有限公司資金之移轉計新台幣2,500,000元，視為營利事業之贈與財產。」且查鉅巃公司為原告與其弟妹等5人及其母親所組成之家族企業，原告及其弟妹等5人90年度增資款亦大部分來自該公司，參以鉅巃公司自90年度起至93年度之營利事業所得稅會計師簽證申報資料，均無該公司借款予股東及收取利息之相關記載，且被告以95年3月16日中區國稅法二字第0950008663號函請原告提示足資證明其主張之有關證明文件供核，惟原告迄未提示等情，足認前開「承諾書」所載內容與事實相符。故被告核認系爭所得為鉅巃公司之贈與，核定原告其他所得250萬元，補徵應納稅額466,986元，並無不合。原告主張系爭資金之移轉，非屬公司之贈與，係公司與股東資金之借貸乙節，尚非可採。至於原告所提出之認諾書，乃係原告對於取自鉅巃公司資金為贈與之自認，並非與被告機關協議所達成之行政契約，原告認係行政契約，尚有誤會。另鉅巃公司與陳鄭素慎間資金之往來，認定是鉅巃公司資金之貸款，因其資金之取得原因不同，各有不同之法律關係存在，尚不得以陳鄭素慎取自該公司之資金為貸借，即認本件原告資金之取得亦為借款。兩者取得資金之原因不同，其產生之課稅結果自不相同，被告按營利事業之贈與，歸課原告之其他所得，據以補稅處罰，並無違平等原則及信賴保護原則。再鉅巃公司有無於帳冊上記載捐贈等科目及有無填發扣繳憑單，對於其為資金之贈與並不生影響。又被告於調查中既經原告提出認諾書，於復查時並以95年3月16日中區國稅法二字第0950008663號函請原告提示足資證明其主張之有關證明文件供核，顯見被告應有給予陳述意見之機會，原告主張被告於裁處罰鍰前未給予陳述意見之機會，有違行政程序法第102條法律正當程序規定，尚不足採。縱認本件被告未給予陳述意見之機會，然被告根據原告與鉅巃公司資金往來資料及原告提出之認諾書等事實，客觀上已明白足以確認有漏報之事實，依行政程序法第103條第5款之規定，被告亦得不給予陳述意見之機會，逕予依法處罰。
又原告既有取自鉅巃公司之贈與所得，其漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而漏未注意申報之過失責任，依首揭法條之規定，被告裁處原告罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞就罰鍰部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 6 月 27 日
書記官 黃 靜 華