臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00081號原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師複代理人 蔡文凱 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月6日台財訴字第09400573610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係台新醫院負責人，民國（以下同）85年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院執行業務所得新台幣（以下同）12,055,124元，嗣經被告核定為38,280,312元，通報所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課核定綜合所得總額40,477,860元，補徵應納稅額10,490,075元。原告不服，就該醫院掛號費收入、健保部分負擔收入、職工福利、交際費、廣告費、藥品材料費、食品費、教育訓練費、勞務費及醫療糾紛等部分申請復查，經被告復查決定，獲准追減執行業務所得10,228,553元，原告仍有不服，就掛號費收入及教育訓練費部分，向財政部提起訴願，經訴願決定將85年度原處分關於執行業務收入─掛號費收入部分撤銷，其餘訴願駁回，原告就被告刪除其申報顧問費之支出2,634,574元部分不服，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分否准原告申報顧問費支出（金額新台幣二百六十三萬四千五百七十四元）部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告申報85年度台新醫院之教育訓練費為3,784,272元
，其中包含系爭與聯新醫院管理顧問股份有限公司（下稱聯新顧問公司）簽定之服務標章及企業識別費830,00
0 元及管理顧問費2,400,000元，共計3,230,000元。其餘為採購佣金及訓練費等計554,272元。經被告初查後，剔除有關系爭聯新顧問公司費用3,487,264元（包含年底原告自行遞延至次年認列費用之852,690元）外，並就採購佣金70,523元因於86年支付，而予以剔除及未提示付款資料之33,931元、34,840元併予剔除。申經復查決定，追認年底原告自行遞延至次年認列費用之852,690元及已提示付款資料之採購佣金34,840元部分，對於前開未予追認之顧問費2,634,574元，乃原告支付聯新顧問公司服務標章（企業識別）費用及經營管理顧問費用，係原告執行業務之必要費用，被告未查即逕自否准，顯與法有違。
⒉按「一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他
必要費用，准予列為其他費用或損失。二、其他費用或損失之性質，如屬所得稅法第88條所定之扣繳所得，應依法辦理扣繳，其未辦理扣繳者，除依同法第114條規定辦理外，其費用或損失，應准予認定。」為執行業務所得查核辦法第34條所明定，亦即若與執行業務有關之必要費用，即應准許原告支列。因而，原告於經營台新醫院之業務時，使用聯新顧問公司登記所有之系爭服務標章（企業識別）而支付之對價費用，實屬原告執行業務必要費用，原告於被告原處分時已提供合約供參核，且於提起訴願時亦提示該公司之服務標章註冊證影本供核。然而，被告未能正視台新醫院已使用該公司服務標章（企業識別）之事實，而一謂否准認列，顯非無速斷之處。
⒊再按，原告專長在於醫療行為，對於醫院管理尚需仰賴
專業人士協助，且如前段所述台新醫院既已使用聯新顧問公司所有之服務標章（企業識別），因而該公司為顧及台新醫院使用該服務標章（企業識別）之品質，要求原告使用其標章時，亦需訂定經營管理顧問合約，因而原告乃同意簽訂企業識別使用費83萬元及顧問車馬費
240 萬元。且該公司於系爭年度亦依合約規定，派人員協助台新醫院提供相關經營管理顧問之協助，原告於復查時亦業已提供該公司之月報表及執行檢查表等資料供被告查核在案。被告不予審查實質狀況，即一謂否准，顯有違事實認定之處。
⒋綜上所述，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務
費用。」「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第14條及第34條第1款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告85年度列報其經營之台新醫院教育訓練費3,784,27
2元，被告原查依收付實現原則，以其中70,523元，85年度未付，另33,931元未提示兌付資料，轉下年度核認及查證付款情形；34,840元未提示付款相關資料予以剔除；又醫療管理費3,487,264元係聯新顧問公司之顧問費，支出憑證記載事項不符，契約內容無具體服務事項及收費標準，無法認定係執行業務必要支出，予以剔除，核定157,714元。原告不服，申請復查主張34,840元已兌付，請准予追認，另列報聯新顧問公司之顧問費已自行調減852,690元轉列下年度，原查溢剔除該費用云云，經被告復查決定略以，被告於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示，難認有顧問實質及效益，原告主張尚難採據，惟原查溢剔除852,690元應予追認。
另藥品材料聯合採購佣金支出34,840元，原告既已提示85年度兌付之交易明細表，應予追認，原核定教育訓練費復查後予以追認合計887,530元。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：該醫院使用聯新顧問公司之服務標章及
企業識別，並包含管理諮詢顧問，與該公司訂有合約書，該公司於派員提供諮詢時，亦填寫顧問指導紀錄，所支付之管理顧問費乃該醫院執行業務之必要費用，被告不予認列，於法有違。
⒋查依原告所提示之顧問合約書內容仍無從得知實質顧問
內容，合先敘明。次查被告於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示，又原告雖提示部分顧問指導紀錄，仍難認有顧問實質及效益，依首揭判例意旨，自難認其主張為真實，原核定並無不合，應予維持。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。理 由
一、本件原告係台新醫院負責人，85年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新台幣12,055,124元，嗣經被告核定為38,280,312元，通報其所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課核定綜合所得總額40,477,860元，補徵應納稅額10,490,075元。原告不服，就該醫院掛號費收入、健保部分負擔收入、職工福利、交際費、廣告費、藥品材料費、食品費、教育訓練費、勞務費及醫療糾紛等部分申請復查，經被告復查決定，獲准追減執行業務所得10,228,553元，至於原告申報支付聯新顧問公司之管理顧問費部分，被告所屬臺中市分局初查以以聯新顧問公司之顧問費，支出憑證記載事項不符、契約內容無具體服務事項及收費標準，無法認定係執行業務必要支出為由，剔除3,487,264元。經原告申請復查結果，以原告申報支付聯新顧問公司之醫療管理費為3,230,000元，初查誤認原告申報該筆醫療管理費為3,487,264元，溢扣257,264元；另原告申報支付聯新顧問公司之顧問費中852,690元，係列報下年度支出，初查不應於85年度剔除所列報86年度支出之費用等由，將該筆852,690元扣除257,264元後，餘款595,426元，准予認列，其餘原告申報之顧問費2,634,574元，則以被告業於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示，難認有顧問實質及效益，原告主張尚難採據為由，予以剔除。原告仍有不服，就掛號費收入及教育訓練費部分，向財政部提起訴願，經訴願決定將85年度原處分關於執行業務收入─掛號費收入部分撤銷，其餘訴願駁回，原告就訴願駁回部分中，被告復查決定刪除其申報顧問費之支出2,634,574元部分不服，提起本件行政訴訟。
二、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第14條及第34條第1款所明定。本件原告85年度綜合所得稅結算申報，列報其經營之台新醫院支付聯新顧問公司之醫療管理費為3,230,000元，其中852,690元，係列報86年度支出，初查固不應於85年度剔除所列報86年度支出之費用，惟該筆費用本應留待86年度再予審酌應否准予認列，復查結果將該筆852,690元扣除257,264元後，餘款595,426元，准予認列，於法原有不合，惟基於行政救濟禁止不利益變更，自不得就該復查所為有利於原告之處分撤銷。至於原告其餘申報之顧問費2,634,574元部分，經查被告所屬台中市分局前曾於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示。原告雖主張伊與聯新顧問公司簽訂之服務合約中，除使用其服務標章及企業識別（CIS）外，並提供台新醫院有關現有醫院之改建計劃及爾後之經營管理顧問等事宜，此有顧問合約書及服務標章註冊影本可稽，且原告現已提出聯新顧問公司管理顧問之內容，足證原告支付該公司之顧問費，係屬與執行業務有關之其他必要費用，應准予列為其他費用，被告予以剔除於法不合云云。惟查原告與聯新顧問公司簽訂之合約書第一條約定乙方同意甲方使用乙方所屬之服務標章及企業識別，第二條約定甲方同意乙方顧問之內容包含現有醫院之改建規劃及該醫院爾後之經營管理顧問，第三條約定‧‧‧乙方僅就其專業提供諮詢意見供甲方參考，甲方可依自身條件斟酌決策，第四條約定合約金額：企業識別使用費83萬元、顧問車馬費240萬元，並未詳細記載顧問內容，由該合約內容無法得知實質顧問內容為何，竟約定支付鉅額管理顧問費，已屬有悖常情。且聯新顧問公司經被告以93年12月3日中區國稅法二字第0930066411號函請其提示為原告經營之台新醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司未能提示，以致原告申請復查被駁回，原告竟於訴願時仍未能提示上開資料，以供查核；現原告提出之管理顧問內容，亦僅係部分專科顧問指導紀錄，並無輔導工作計畫、工作月報表、執行狀況檢查表及成果報告書等，不惟有臨訟製作之嫌，亦難認有顧問實質及效益。從而，被告認系爭原告申報支付聯新顧問公司之顧問費2,634,574元，非屬執行業務之直接必要費用，予以剔除，於法尚無不合，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 蔡 騰 德