臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00082號原 告 甲○○訴訟代理人 徐文宗律師複代理人 施志明律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月15日台財訴字第09400510490號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為台中縣私立三光幼稚園（下稱三光幼稚園）之負責人，民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該幼稚園其他所得（原告誤填為執行業務所得）為新台幣（下同）30,522元，經被告核定三光幼稚園89年度所得額為3,834,686元，全數歸課原告綜合所得總額計7,267,524元，補徵應納稅額1,425,901元。原告不服，申經復查結果追減其他所得484,232元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分除追減部分（即財政部台灣省
中區國稅局中區國稅法二字第09400510490號復查決定追減部分）外及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告於85年間與林進興、丙○○、杜立彬、杜立祥、陳
淑姜、熊黃錦、李茜宜等人合夥共同設立三光幼稚園，由原告擔任籌設之相關事宜，各合夥人於85年4月間依合夥約定，分別按出資額轉帳至原告配偶熊淑玲台中中小企銀南陽分行（帳號：000000000）帳戶，並於85年7月25日召開合夥股東會議，嗣於85年12月5日檢附會議紀錄、合夥人名冊及相關文件向台中縣政府申請立案登記，後因土地所有權人之一猝逝，為變更土地所有權名義，延誤至93年4月9日始取得核准立案。惟訴願決定竟以原告未能提出出資或分配之事證為由，遽認本件非有合夥關係存在，顯係於法律規定之外，任意增加法所無之限制，更係不當加重原告之舉證責任，訴願決定自有違法情事。
⒉依改制前行政法院53年判字第150號判例意旨，盈餘是
否實際分配，稅捐機關應不審酌，況盈餘是否分配，亦非認定合夥關係成立之要件，矧原處分及訴願決定竟一再以原告無法提出將盈餘分配予其他合夥人之事證，而為原告不利之認定，亦與上開判例意旨相悖，是原處分及訴願決定自屬不當，更有違背法令情事。
⒊有關出資問題，熊黃錦係於85年3月15日借用其女兒熊
淑玲出售股票所得1百萬元為股本；陳淑姜則係於85年3月15日借用其配偶熊茂煙出售股票所得1百萬元為股本；丙○○則以85年5月3日由臺中區中小企銀000000000帳號帳戶轉帳2百萬元至原告配偶熊淑玲之同銀行000000000帳號帳戶；林進興則於85年4月24日由同銀行000000000帳號帳戶轉帳至原告配偶上開帳戶。是三光幼稚園若非合夥，則為何上開人等需匯款如上？另三光幼稚園在85年籌備時，曾於85年7月1日向黃東昇、黃東煙承租部分土地，即豐原市○○段○○○○號面積0.044083公頃，及同段660地號面積0.036097公頃，當時公證皆已完成，原告於85年12月18日曾檢附合夥人名冊向台中縣政府申請立案後，因上開地主死亡，是上開2筆土地需重新辦理繼承，因此收文後，又被全部退件，而無法完成立案手續。是三光幼稚園為合夥創辦之事實，已為主管機關認定。且三光幼稚園之基地係由原告所提供，因合夥關係依法向合夥收取租金，有租賃所得之扣繳憑單可稽。故若非係合夥，原告又何必將租金列入所得，增加所得稅負擔？⒋又三光幼稚園之合夥人均屬親屬關係，其中陳淑姜係原
告配偶哥哥之妻、熊黃錦係原告之岳母，杜立祥、杜立彬均為原告大姊之兒子、李茜宜則為原告二姊之女兒、林進興則係遠親加上多年好友、丙○○則係十多年之故交，因此彼此互信基礎甚強，是倘有盈餘，當時均由原告以現金交付，領取盈餘之時間並不一致，且並無留存收受之單據。三光幼稚園歷年所得損益計算表均有明列合夥人盈餘分配情形，原告現可收集之合夥人報稅資料，其中合夥人林進興部分86年、89年、90年、91年、92年；合夥人丙○○部分87年、89年；原告之86年、87年、88年、89年、90年、91年均有申報執行業務所得，足證原告自始即以前開人等為合夥人而經營幼稚園，並非臨訟杜撰合夥關係。被告對其他年度之執行業務所得之合夥關係既予認定，則依禁反言之法則，自不能為多向百姓徵稅，逕謂89年度之合夥關係不存在。
㈡被告答辯：
⒈原告係三光幼稚園負責人，89年度綜合所得稅結算申報
，列報取自該幼稚園其他所得30,522元，經原查核定3,834,686元，歸課其綜合所得稅。原告不服，申請復查主張該幼稚園係合夥經營，原查將該幼稚園所得額全數歸課其綜合所得稅實屬不合，並提示發票憑證，主張其折舊費用全遭剔除不合理云云，經被告機關復查決定略以，查三光幼稚園於89年度並未辦妥立案登記，嗣於93年間以原告為設立人辦竣立案登記。被告分別於93年3月4日、94年5月30日以中區國稅法二字第0930007635號及第0000000000號函請原告提示該幼稚園合夥名冊、合夥契約、原始出資及盈餘分配之資金流程證明文件供核，惟原告僅提示合夥契約書、股東名簿、會議紀錄、93年4月9日之立案證書，無法提示確切出資及盈餘分配之資金流程供核，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，尚難證明確有合夥事實，原查將該幼稚園之所得額全數歸課原告其他所得並無不合。又依原告提示帳證查核結果，該幼稚園固定資產均取具合法憑證，原核定折舊費用乃予追認484,232元，重行核定該幼稚園全年所得額3,350,454元，原核定3,834,686元復查後乃予追減484,232元，並同額追減申請人其他所得。⒉稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第218、356號解釋）。本件原告經營之三光幼稚園於89年度並未辦妥立案登記，臺中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號立案證書亦以原告為設立人，原告雖主張該幼稚園為合夥經營，惟僅檢附合夥契約書及林進興、丙○○、陳淑姜、熊黃錦等人之聲明書，並未提示合夥人出資資料，且該幼稚園申報86、87年度所得額4,325,000元及175,831元，亦未提示分配盈餘之資金流程供核，非無疑義。又原告所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，原查將該幼稚園之所得額全數歸課原告其他所得並無不合。又原告其他年度之綜合所得稅案件，與本件所涉基礎事實相同，原告提起撤銷訴訟分經本院93年度訴字第82號、94年度第272、274號判決原告之訴駁回在案。
理 由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之﹕第一類﹕‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項所明定。又「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」及「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表﹔其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」復為執行業務所得查核辦法第2條第2項及第5條所規定。再「主旨：
核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。說明：二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」亦經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法不相牴觸，自可採用。
二、本件原告係三光幼稚園負責人，89年度綜合所得稅申報，原列報取自該幼稚園其他所得30,522元，被告核定該幼稚園89年度所得額為3,834,686元並全數歸課原告綜合所得。原告不服，主張該幼稚園係合夥經營，被告將該幼稚園所得額全數歸課其綜合所得稅實屬不合等語，申經復查決定以：查三光幼稚園於89年度並未辦妥立案登記，直至93年間以原告為設立人辨竣立案登記，經被告函請原告提示該幼稚園合夥名冊、合夥契約、原始出資及盈餘分配之資金流程證明文件供核。惟原告僅提示合夥契約書、股東名簿、會議紀錄、93年4月9日之立案證書，無法提示確切出資及盈餘分配之資金流程供核，尚難證明確有合夥事實，被告原查將該幼稚園之所得額全數歸課原告其他所得，並無不合，惟依原告提示帳證查核結果，該幼稚園固定資產均取具合法憑證，原核定折舊費用應予追認484,232元，重行核定該幼稚園全年所得額3,350,454元，並同額追減原告其他所得。揆諸首揭規定，經核並無不符。
三、原告起訴主張，原告於85年間與林進興、丙○○、杜立彬、杜立祥、陳淑姜、熊黃錦、李茜宜等人合夥共同設立三光幼稚園，由原告擔任籌設之相關事宜，各合夥人於85年4月間依合夥約定，分別按出資額轉帳至原告配偶熊淑玲台中中小企銀南陽分行（帳號：000000000）帳戶，並於85年7月25日召開合夥股東會議，嗣於85年12月5日檢附會議紀錄、合夥人名冊及相關文件向台中縣政府申請立案登記，後因土地所有權人之一猝逝，為變更土地所有權名義，延誤至93年4月9日始取得核准立案；至於出資情形與盈餘分配均非合夥關係成立之要件，復查決定及訴願決定竟以原告未能提出出資或分配之事證為由，遽認本件非有合夥關係存在，顯係於法律規定之外，任意增加法所無之限制，更係不當加重原告之舉證責任，顯係違法云云。惟查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，法院應運用一切
闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍。本件如確有原告所稱之合夥存在，則各合夥人其出資若干、如何分配，分配若干，身為納稅義務人之原告應知之最詳，其對此等有利於己之事實，自應負舉證之責。
㈡按「稱合夥者，謂以二人以上互約出資以經營共同事業之
契約。」民法第667條第1項定有明文。原告主張三光幼稚園自86年起即係合夥經營迄今，並立有合夥人名冊及聯合執業合約書，載明各合夥人之出資額，及盈餘分配之比例（分見原處分卷第36頁聯合執業合約書第2條、第5條之約定），是以原告與林進興等人如確有合夥之事實存在，則必有出資之事實，如有盈餘，則依上開合約書約定亦必實行分配，上開事實之存否，均為稅捐機關判斷原告合夥主張是否為真之重要依據，為發現課稅事實所必要。按民事訴訟之兩造常係契約之當事人且彼此係立於對立之地位，有助於真實之發現；而租稅行政訴訟則係稽徵機關與人民之爭訟，課稅相關之私法事實稽徵機關並未參與其事，難以知悉其詳，故要求納稅義務人之盡其協力義務及舉證，以求租稅之公平。原告徒以最高法院民事判例有關私法上合夥關係成立與否、合夥關係存在不存在之判例（指起訴狀所述最高法院22年度上字第1442號等判例），以及最高行政法院關於合夥人之應否繳納綜合所得稅之判例（指最高行政法院53年度判字第150號判例，該案當事人對合夥關係存在並不爭執，與本案案情有別），作為原告未能完足證明合夥事實存在之辯詞，顯係誤解稅捐爭訟應採職權探知主義之精神，所述尚非可採。
㈢經查，三光幼稚園於89年度並未辦妥立案登記，迄93年4
月9日始經台中縣政府准予立案，而台中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號立案證書亦以原告為設立人，有立案證書附於本院卷可稽（第25頁）。原告於行政救濟程序僅提出聯合執業合約書、該幼稚園之股東名簿、合夥股東會議紀錄、各合夥人之聲明書及立案證書，交付丙○○之本票及部分合夥人之綜合所得稅結算申報書等為證，無法提示各合夥人確切出資及盈餘分配之資金流程供核。
㈣查依上開聯合執業合約書所載，各合夥人出資均為1,000,
000元以上，數額不小，一般而言以存放於金融機構為常態，釋明資金流程並非難事。原告主張合夥人杜立彬（59年次生）、杜立祥（60年次生）為原告大姊之子，投資金額各為150萬元，李茜宜（62年次生）為原告二姊之女，其投資金額為100萬元，均無投資及出資情形之證明資料，上開合夥人於85年間均僅二十餘歲，且渠等除86年度外，87年至90年間或未申報所得稅，或查無申報所得資料，可見其存款不多、所得不高，與原告所述上開出資額顯不相當，原告亦未能就此提出合理之說明，此部分合夥事實自難憑信。
㈤又原告雖於訴訟中補提丙○○於85年5月3日轉存2,200,00
0元入原告配偶熊淑玲帳戶之轉帳傳票影本二紙為證，惟查此一數額與原告提示之合夥契約之出資情形（2,000,000元）不同，復與丙○○於其93年2月6日之聲明書（見本院卷第28頁）所載投資金額為1,000,000元亦不相符，原告於訴訟中雖稱後者係筆誤，然合夥投資金額涉合夥投資比例，係合夥之重要事項，聲明合夥事實之聲明書竟就此金額出現謬誤，違反常情，則合夥之真實即不能無疑。原告又主張丙○○於91年6月28日將其股份出售予原告甲○○，並提出91年6月28日台灣銀行支票2,000,000元為證。
然據丙○○到庭證稱：「．．．200萬的資金是用轉帳的方式，轉220萬，多的20萬是原告向我借的．．．幼稚園在86年9月成立，因要蓋幼稚園的房子，所以資金先給原告，，93年2月6日的聲明書之所以只寫100萬，那一張的金額是寫錯了．．．88年921地震我做的海產店倒掉，使得我的資金有問題，我就拜託原告把我的股份買回去，我是91年就退股了，原告開200萬的臺支的票給我，退股除本金外沒有其他的可以分配，純粹退股而已，當時是存到我朋友的帳戶，因921之後我處於破產的狀態，店倒掉、房子被法拍，所以那張票我委託朋友張鎮卿代收．．．」、「我與原告常常有金錢來往，有時候也會1、20萬借來借去，因當時我作不動產仲介，常常需要資金調度。」、「當時我是住商不動產豐原頂街店的負責人。」等語。查合夥股份之轉讓與退夥係不同之概念，依原告及丙○○所述，應係股份之轉讓，惟原告與丙○○既常有金錢來往，則上開資金之來往究竟是合夥入股及股份轉讓所得之款項，抑或純粹金錢之借貸，原告未提出資金之流程資以說明，亦難僅憑其所提之片斷證據率予認定。
㈥至於林進興部分，雖亦據原告提出銀行轉帳傳票證明林進
興曾轉帳237萬元至熊淑玲之帳戶，但林進興僅投資100萬元，卻轉帳237萬元，金額明顯不符，且觀之本院卷附此筆轉帳傳票與上開丙○○轉帳傳票，二者筆跡竟屬相同，顯係同一人所為；原告又謂超出之137萬部分係屬借款關係，核其情況實與經驗法則不符，原告又未能提出其他佐證資料以實其說，所述尚難採信。又據原告所述陳淑姜係85年3月15日借用其配偶熊茂煙賣出股票所得100萬元為股本，查陳淑姜為原告配偶哥哥之妻，為原告所自陳，與原告關係密切；又熊黃錦為原告之岳母，聲明書稱投資金額100萬元，而說明書則稱該100萬元係其女兒熊淑玲即原告之配偶賣股票100萬元而借其投資，惟均未提出資金流程或其他證據以證明上開事實，徒托空言，難資憑信。
㈦再原告原於85年12月18日提出申請書檢附私立三光幼稚園
董事會、董事長及董事名冊向台中縣政府申請核備及立案，並無合夥人名冊（見本院卷第24頁原告所提申請書）。至原處分卷第114頁所附臺中縣政府94年1月4日府教社字第09304342153號函，查該函係原告申請臺中縣政府核發三光幼稚園之組織種類之證明，為原告93年之立案資料，自不能資為本件89年度綜合所得稅案件有利原告之認定。又三光幼稚園承租幼稚園基地之土地，核與本件合夥契約是否存在並無必然之關係，亦不能據為本件有利原告之認定。
四、綜上所述，原告未能證明確有合夥事實存在，其主張尚非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告就對其不利之部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，並予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 孫庠熙