臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00083號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○
丁○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 吳雨珊
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國95年1月19日府訴委字第0950022752號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國82年9月13日因買賣取得坐落台中縣○○鎮○○○段楊厝寮小段190-4、190-8地號等2筆土地（下稱系爭土地），經申請准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。惟系爭2筆土地嗣經被告所屬沙鹿分處於87年12月21日派員會同清水地政事務所、清水鎮公所人員清查時發現其於完成移轉登記後全部供工廠使用，有非依法令變更為非農業用地使用之情形，乃以88年3月31日中縣稅法字第88009431號處分書，依行為時土地稅法第55條之2規定處以原免徵土地增值稅2倍之罰鍰計新台幣（下同）4，551,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，因逾法定期限提起再訴願，經財政部再訴願決定「再訴願不受理」，其仍表不服提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第383號裁定駁回及最高行政法院93年度裁字第1187號裁定抗告駁回。原告復於93年10月5日向被告所屬沙鹿分處申請撤銷上開處分，及停止該土地增值稅行政執行事件，被告所屬沙鹿分處於94年10月21日以中縣稅沙分土字第0940567559號函予以否准，原告不服，提起訴願遭駁回，其仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按訴願或再訴願，應自官署之處分書或決定書達到之次
日起30日內提起之，如經過訴願或再訴願期間未提起訴願或再訴願者，其原處分或原決定即屬確定 (最高行政法院48年11月14日判字第74號判例參照)。本件依財政部92年3月10日台財訴字第0890052168號再訴願決定書理由所載「本案臺灣省政府88年12月24日88府訴字第162632號訴願決定書於88年12月30日送達訴願人，其提起再訴願之法定不變期間應為30日，且設址於台中縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間4日，核計其提起再訴願期間應至89年2月2日 (星期三)屆滿」，依上揭判例本案訴願決定於89年2月2日始屬確定，裁罰亦於該日始確定，訴願決定機關如此認定，準此本案違章罰鍰事件為屬土地稅法修正條文公布生效日89年1月28日時，尚未裁罰確定之案件甚明，依財政部89年2月10日台財稅第0000000000號函釋及稅捐稽徵法第48條之3與89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議規定應可免罰。另由被告訴願答辯理由 (四)後段「該案訴願人於得提起再訴願期間 (89年2月2日屆滿)雖適用土地稅法第55條之2處罰規定公布刪除」可知，被告亦認本案有適用土地稅法第55條之2處罰規定公布刪除，是以本案以原告違反土地稅法依同法第55條之2規定之原處分，已無處分法源依據，原處分所為決定自應予撤銷，從而法務部行政執行處執行91年度土稅執特專字第129699號土地增值稅行政執行事件，業已失所附麗自應予停止執行。
⒉次按鈞院92年度訴字第383號及最高行政法院93年度裁
字第1187號裁判確定之事件，其訴訟標的係原告主張系爭土地為買賣取得，即符合土地法第182條、土地稅法第5條之1規定增值稅應向出賣人徵收與原告無涉，且系爭土地並未移轉他人，未享受到土地增值，漲價之實惠，自無負擔土地增值稅之義務申請復查，並以復查決定書內所載：『發現系爭土地「全部」供有利玻璃股份有限公司使用，未作農業使用』並非屬實且又未給予原告補正回復機會即率為處分，實有違憲法保障人民生命財產安全之本旨，並引刑法第16條得免除其刑之規定，請求被告撤銷原處分或減少處分金額並准許分期繳納所為之訴願事件，此與本次原告以土地稅法第55條之2於89年1月26日修正刪除後，本案係屬該法科處罰鍰尚未確定案件，請求被告依稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定重新核定之法律關係，所提撤銷原處分之訴願事件有別，此兩者係為就同一當事人不同法律關係而為同一之請求，依最高法院19年1月1日上字第278號判例即不受確定判決之拘束，準此被告及訴願決定機關以既經裁判確定有拘束各機關之效力為由駁回訴願，並指明本案亦無訴願法第80條第1項之原處分顯屬違法或不當之情形，其認事用法亦顯有違誤。
⒊再者，上開前案為非經實體裁判之確定判決 (此由財政
部92年3月10日台財訴字第0890052168號再訴願決定書、台中高等行政法院92年度訴字第383號裁定書、最高行政法院93年度裁字第1187號裁定書所載再訴願提起，已逾法定不變期間，程序不合，應不與受理云云可知)，因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，僅發生形式確定力，自有行政程序法第128條規定之適用 (法務部91年08月12日法律字第0910029335號函參照)，被告未依上開行政程序法第128條規定為重新進行行政程序重新核定，而以原裁判既經確定有拘束各機關之效力為由駁回訴願亦屬不合。
㈡被告答辯：
⒈本件原告於82年9月13日因買賣取得系爭土地，經申請
准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。惟系爭土地嗣經被告所屬沙鹿分處於87年12月21日派員會同清水地政事務所、清水鎮公所人員清查時發現其於完成移轉登記後全部供工廠使用，有非依法令變更為非農業用地使用之情形，乃依行為時土地稅法第55條之2規定處以原免徵土地增值稅2倍之罰鍰計4,551,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，因逾法定期限提起再訴願，經財政部再訴願決定「再訴願不受理」，其仍表不服提起行政訴訟，遞經鈞院裁定駁回及最高行政法院裁定抗告駁回。原告復於
93 年10月5日向被告所屬沙鹿分處申請撤銷上開處分（被告88年3月31日中縣稅法字第88009431號處分書），及停止該土地增值稅行政執行事件，被告所屬沙鹿分處乃以94年10月21日中縣稅沙分土字第0940567559號函予以否准，並無違誤。
⒉按原告前因不服被告88年3月31日88中縣稅法字第88009
431號處分書之處分，申請復查，經被告決定維持原處分，原告不服，於88年7月5日提起訴願，經前臺灣省政府88年12月24日88府訴字第162632號訴願決定書予以駁回，並於88年12月30日送達原告，有送達證書明細表影本可稽。該案據以裁罰之行為時土地稅法第55條之2雖於89年1月26日經總統公布刪除，惟上開違章處分案件既經訴願決定予以駁回，按修正前訴願法第24條（現修正為第95條）規定訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力，是被告自應受該訴願決定之拘束。另原告提再訴願之法定不變期間為30日，其設址於台中縣，依行為時訴願法第16條第1項規定應扣除在途期4日，核計其提起再訴願期間應至89年2月2日屆滿，惟原告遲至同年2月15日始向前臺灣省政府提起再訴願，依行為時訴願法第14條第3項之規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，是該再訴願之提起已逾法定不變期間，故財政部乃以92年3月10日台財字第0890052168號再訴願決定書作成「再訴願不受理」之決定，併指明該案無訴願法第80條第1項前段所定情事，被告自無權逕予撤銷處分。原告再提起行政訴訟，經鈞院以92年訴字第383號裁定駁回。原告旋於92年7月間提起抗告，該案於繫屬最高行政法院期間，原告又因上開處分致財產遭查封乙事，於92年12月1日向被告提出陳情，被告乃就該案是否仍有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用報請財政部核釋，經財政部以92年12月31日台財稅字第0920418366號函核示依89年2月10日台財稅第0000000000號函規定辦理，被告遂將該請釋結果答辯至最高行政法院，惟該院仍以93年裁字第1187號裁定將原告之抗告駁回。
⒊次按原告又於93年10月5日申請撤銷被告88年3月31日中
縣稅法字第88009431號處分書之處分，及停止土地增值稅行政執行事件，經被告函報財政部請示，經該部以94年3月28日台財稅字00000000000號函釋：「．．．仍請依本部92年12月31日台財稅字第0920418366號函釋本於職權辦理．．．。」，經針對上述函釋意見簽辦因仍有疑義，復再函報財政部再釋示，獲財政部94年9月19 日以台財稅字第9404738990號函示：「．．．請依相關規定本於職權辦理．．．」。該案原告於得提起再訴願期間（89年2月2日屆滿）雖適用土地稅法第55條之2處罰規定公布刪除，惟其提起再訴願已逾法定不變期間，經財政部以程序不合應不予受理駁回，復又提起行政訴訟及抗告，亦先後經鈞院及最高行政法院裁定駁回在案。依行政訴訟法第187條及同法第213條之規定，因原處分既經救濟確定在案，被告所屬沙鹿分處遂以94年10月21日中縣稅沙分土字第0940567559號函否准其請，應無不當。且依據財政部於92年3月10日台財訴字第0890052168號再訴願決定理由，該案並無訴願法第80條第1項前段規定之原行政處分顯屬違法或不當之情形，又原查得據以裁處之違章事實即系爭土地全部供工廠使用，有非依法令變更為非農業用地使用之情事，並無錯誤，自無行政程序法第128條規定之適用。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：．．．非依法令變更為非農業用地使用。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項、第55條之2第1項及稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。但有左列情形之一者，不得為之︰其撤銷或變更對公益有重大危害者。行政處分受益人之信賴利益顯然較行政處分撤銷或變更所欲維護之公益更值得保護者。」、「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第10條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力。」訴願法第80條第1項、第95條定有明文。又「對於第二審判決於上訴期間內提起上訴，第三審法院以其上訴另有其他不合法情形，以裁定駁回其上訴者，對原判決提起再審之訴時，其再審不變期間固應自裁定確定翌日起算 (參看司法院院解第3007號解釋)。但對於第二審判決逾越上訴期間後之上訴，第三審法院以上訴逾期為不合法裁定駁回者，其再審不變期間仍應自原判決確定翌日起算，不得自駁回上訴裁定確定翌日起算再審不變期間。」最高法院78年台抗字第149號著有判例。另「查稅捐稽徵法第48條之3規定，『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』有關土地稅法第55條之2條文，業於89年1月26日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（89年1月28日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰。」亦經財政部89年2月10日臺財稅字第0890450120號函釋在案。
二、本件原告於82年9月13日因買賣取得系爭土地，經申請准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告所屬沙鹿分處於87年12月21日派員會同清水地政事務所、清水鎮公所人員清查時發現其於完成移轉登記後全部供工廠使用，有非依法令變更為非農業用地使用之情形，乃依行為時土地稅法第55條之2規定處以原免徵土地增值稅2倍之罰鍰計455萬1,800元。案經原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經前臺灣省政府駁回，因逾法定期限提起再訴願，經財政部再訴願決定：「再訴願不受理」，其仍表不服提起行政訴訟，遞經本院裁定駁回及最高行政法院裁定抗告駁回。原告復於93年10月5日向被告所屬沙鹿分處，主張土地稅法第55條之2規定於89年1月26日修正刪除，依據財政部89年2月10日台財稅字第0890450120號函應予免罰，申請撤銷上開處分（被告88年3月31日中縣稅法字第88009431號處分書），及停止該土地增值稅行政執行事件，被告所屬沙鹿分處乃以94年10月21日中縣稅沙分土字第0940567559號函予以否准。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張，經查本件原告於88年12月30日收受台灣省政府88年12月24日88府訴字第162632號訴願決定書，其提起再訴願之法定不變期間為30日，且其設址於台中縣，應扣除在途期間4日，核計其提起再訴願期間應至89年2月2日屆滿，惟原告遲至89年2月15日始提起再訴願，是該再訴願之提起已逾法定不變期間，財政部乃以92年3月10日台財字第890052168號再訴願決定書為「再訴願不受理」之決定，此為原告所不爭執，並有財政部上述再訴願決定書在原處分卷可稽。是依前揭最高法院判例意旨，原告既係因再訴願逾期為不合法，而遭不受理決定，則本案裁罰處分自於89年2月2日即已確定 (即在土地稅法55條之2條文刪除生效日89年1月28日之後，因原告未合法爭訟，即已確定)，自非屬修正生效日後尚未確定之裁罰事件，自無財政部89年2月10日台財稅第000000000號函釋及最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用。又本件被告於88年3月31日所為裁處2倍罰鍰之行政處分，並無顯屬違法或不當之情形，僅生事後法令變更得否免罰之爭議，亦無訴願法第80條第1項或行政程序法第117條得依職權撤銷或變更之情事。另原告所主張土地稅法第55條之2條文之刪除，係發生於被告為行政處分後，亦非屬作成行政處分時已存在之新事實、新證據，且經核亦無相當於行政訴訟法所定再審事由，原告主張被告應依行政程序法第128條為重開行政程序，亦無所據。
三、綜上所述，被告否准原告申請撤銷罰鍰處分，及停止所移送行政強制執行事件之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
書記官 詹 靜 宜