臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00084號原 告 甲○○訴訟代理人 陳漢洲 律師
陳嘉宏 律師複代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月6日台財訴字第09400480240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告個案調查原告之配偶戴勝雄民國（下同）88年度綜合所得稅案時，查獲原告分別於85年1月9日及8月20日轉存現金新台幣（下同）28,000,000元及21,000,000元，合計49,000,000元至其子戴彥華（91年10月15日更名，原名戴群益）臺中商業銀行（原臺中區中小企業銀行，下稱臺中商銀）豐原分行存款帳戶，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額49,000,000元，應納稅額16,115,000元，並加處罰鍰16,115,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按依民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條之規定，
可知行政法院對於舉證責任之分配，原則上應與民事舉證責任相同。雖稅捐爭訟制度係採職權探知主義，與民事訴訟制度有別，惟此並無礙舉證責任之分配原則，縱因稅捐機關未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人方便，而欲減輕行政機關之舉證責任，亦不能無視既有法定之舉證責任分配原則。若系爭資金流動係屬「消費借貸」關係，依舉證責任分配原則，因消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，被告如認為人民之行為屬贈與，而欲課與贈與稅，自應就當事人間有財產移轉行為與贈與之意思，負擔舉證責任。
⒉次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確
屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅」有財政部80年8月16日台財稅第000000000號函明釋在案，又依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，行政機關科予受處分人贈與稅及其罰鍰時，應就「給予」及「允受」之意思表示及有「無償給予」之事實認定詳加查明。
⑴本件原告是否無償給予4,900萬元予戴彥華，原告業
已於被告約談時說明，並提供85年1月9日及同年8月20日雙方所簽立之借款契約書影本，以之為雙方借貸關係之佐證，惟被告及訴願決定機關皆未針對上開借款契約書詳加認定，遽認原告與戴彥華為贈與關係，顯與事實不符。又為何於第1張借款契約書上載明借款5,600萬元而非2,800萬，係因早於81年至84年間，戴彥華即陸續向原告及其配偶戴勝雄借款，並由戴勝雄以其所有坐落台中縣○○鄉○○段234-1、234-3、234-4及234-5地號等土地（下稱潭富段土地）設定抵押向台中中小企銀借款，金額共計約2,800萬元，當原告85年1月9日向台中中小企銀借款5,600萬元時，除2,800萬轉存戴彥華存款帳戶外，其餘2,800萬即用來清償81年至84年間之借款，故第1張借款契約書上載明借款5,600萬元，乃戴彥華自81年至85年1月多次向其借貸而來。
⑵又原告於85年1月9日及8月20日轉存現金2,800萬元及
2,100萬元至戴彥華存款帳戶，均係由原告為主債務人，並以富潭段土地為擔保，向台中中小企銀借貸所得，並非原告個人營利或出售財產所得，如謂該款項係贈與之用，則原告無故以增加自己負債方式（當時每月應支付銀行貸款利息高達60萬以上），而將借貸之現款贈與戴彥華，顯與經驗法則有違（最高法院92年判字973號判決亦同此意旨）。
⑶又上開銀行之貸款，戴彥華係連帶保證人，如為單純
之贈與，為何將受贈人列為連帶保證人？又借款當時雖以原告為借款申請人，然一般金融機構最關切的擔保品，卻由戴勝雄以其所有之不動產提供，更足以得知本件實為原告及戴勝雄因愛子心切，不忍見其經營房地產事業發生財務危機，故以土地作為擔保，向台中區中小企銀貸得巨額現款，並轉入戴彥華帳戶以供其事業周轉之用，待資金較充裕時再返還銀行本金以塗銷抵押權登記，因本件實際借款人為戴彥華，故除了81年至84年間之2800萬元借款均由戴彥華支付銀行借款利息外，85年原告所借款7,700萬（即5,600＋2,100）之利息一開始亦為戴彥華負責支出，豈料戴彥華於87年因經營困難而陸續跳票無法再支付，戴勝雄為恐其提出擔保之不動產遭銀行低價拍賣，方於87年間起以房租收入及互助會款支付利息，對此訴願決定書認定借款利息係由原告自行支付，資金來源為其配偶戴勝雄房租收入及互助會款云云，與常情不符，據此推論原告與戴彥華為贈與關係，實有「先下結論，再找理由」之嫌。
⑷被告僅查有該資金流程之表象，未就是否有「無償給
予」之意思為舉證，難謂被告已經提出相當事證，足以證明當事人間屬於贈與行為。被告雖分別主張依財政部84年6月20日台財稅第000000000號函、80年月16日台財稅字第801253598號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號函認定原告之行為屬於贈與，而其事後之還款行為及鄉鎮市調解筆錄均屬事後補據彌縫之舉，上開函示係提供實務運作一套遵循機制，避免各機關處分標準不一，惟上開財政部84年6月20日台財稅第000000000號函，其並未變更舉證責任分配原則，被告仍應就是否屬無償贈與盡舉證責任（行政法院67年判字第676號判決亦同斯旨）。故本案中，被告應就原告有贈與之情事盡舉證之責，而不能將真偽不明之不利益歸屬予原告。
3.綜上，被告應對原告資金移轉行為屬於「贈與之行為」負舉證之責，不能僅憑資金流通之表象即認為被告已經盡其舉證之責。又依常理而言，原告斷無可能以增加自己債務之方式向銀行借款贈與給戴彥華，與贈與稅之課徵要件不符，被告之課稅處分違法。
㈡被告答辯：
⒈關於贈與總額部分：
⑴本件係被告於88年度個案調查戴勝雄（原告之配偶）
綜合所得稅案時，查獲原告於85年1月9日及8月20日向臺中商銀豐原分行借款56,000,000元及21,000,000元，並於各該借款日轉存28,000,000元及21,000,000元合計49,000,000元至其子戴彥華於該行之存款帳戶，涉有贈與情事，而未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額49,000,000元。⑵被告於92年8月21日及11月24日以中區國稅法二字第
0920058006號函及第0000000000號函請原告就其主張提示迄同年8月20日止戴彥華還款資料資金流程及相關追償情形等資料供核，原告於同年8月27日及12月19日回復略以，87年間戴彥華經商失敗、投資虧損又入獄服刑，88年12月間出獄後因僅高職畢業又有不良債信紀錄而未能正常就業，靠親友接濟生活，及至92年2月間經由朋友介紹至國外工作，於同年8月4日始匯款160,000元予原告以清償借款云云，經查上開匯款係自臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）西屯分行匯入原告臺灣省合作金庫（下稱合庫）臺中分行存款帳戶，依臺灣企銀西屯分行94年5月6日復被告函稱，戴彥華於該分行並無任何帳戶，上開匯款係戴彥華於92年8月4日以現金臨櫃方式辦理，惟依內政部警政署入出境管理局入出國日期證明書記戴，戴彥華於92年7月24日出境後至93年1月15日始再入境，上開匯款應非戴彥華所為，有合庫臺中分行94年4月14日函、臺灣企銀西屯分行94年5月6日函、該銀行跨行匯款入戶電匯申請書（代傳票）、內政部警政署入出境管理局94年2月23日函及戴彥華入出國日期證明書等資料可稽。
⑶次按原告上開銀行借款之擔保品為其配偶戴勝雄所○
○○鄉○○段234-1、234-3、234-4及234-5地號等土地，借款利息係由原告自行支付，資金來源為其配偶戴勝雄之房租收入及互助會款。上開借款輾轉舉新還舊至88年1月14日由其配偶戴勝雄匯入出售土地款清償，有土地登記簿謄本、原告92年12月19日申復書、不動產買賣契約書、思薇爾國際股份有限公司總分類帳、不動產買賣支付價款明細表、該公司開具之合庫臺中支庫支票、合庫匯款申請書代收入傳票、臺中商銀豐原分行客戶放款一覽表、簡易資料查詢、放款貸出登錄單代轉帳支出傳票、活期存款取款憑條、放款計息單代收入傳票及分期償還貸款收回傳票等影本可稽。
⑷本件原告於85年1月9日及同年8月20日向臺中商銀豐
原分行借款並分別提領28,000,000元及21,000,000元合計49,000,000元轉存至其子戴彥華於該行相關帳戶，為原告所不爭，戴彥華並於各該轉存日即開具支票提領部分款項轉匯予其友人林振祿等人，客觀上已足認原告有將其所有款項移轉予其子戴彥華所有及戴彥華已受領該款項之事實，本件被告已極盡調查之能事，原告如主張系爭轉存款項並非無償，自應負舉證責任，惟其迄未能提示具體客觀之證據以實其說，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。是本件被告依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證等客觀事實，參酌原告未能舉證證明系爭匯款行為非無償行為，依法補徵贈與稅，並無不合。
⒉有關罰鍰部分：本件原告於85年1月9日及8月20日轉存
現金28,000,000元及21,000,000元合計49,000,000元至其子戴彥華君於臺中商銀豐原分行帳戶，未依規定申報贈與稅，經被告機關核定補徵應納稅額16,115,000元，並按應納稅額處1倍罰鍰16,115,000元。本件贈與事實已如前述，原處罰鍰16,115,000元並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」及「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」亦分別經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函、80年8月16日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令明釋在案。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
二、本件被告個案調查原告之配偶戴勝雄88年度綜合所得稅案時，查獲原告於85年1月9日及8月20日向臺中商銀豐原分行借款56,000,000元及21,000,000元，並於各該借款日轉存28,000,000元及21,000,000元，合計49,000,000元至其子戴彥華於該行之存款帳戶，涉有贈與情事，而未依規定辦理贈與稅申報，乃依查得資料，核定贈與總額49,000,000元，應納稅額16,115,000元，並加處罰鍰16,115,000元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)本件原告於85年1月9日及同年8月20日向臺中商銀豐原分行借款並分別提領28,000,000元及21,000,000元合計49,000,000元轉存至其子戴彥華於該行相關帳戶，戴彥華並於各該轉存日即開具支票提領部分款項轉匯予林振祿、曾德秋、林榮華、永仂興工業股份有限公司，有台中商銀活期儲蓄存款存款憑條、活期存款取款憑條、放款貸出登錄單代轉帳支出傳票、支票存款單在原處分卷足憑。
(二)按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」業據最高行政法院62年判字第127號著有判例。
又「查無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張：人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉人予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第277條、第282條之當然結果 (最高行政法院91年判字第439號判決參照)。本件被告就原告與其子戴彥華系爭資金移轉，並經其子領受部分款項轉匯予林振祿、曾德秋、林榮華、永仂興工業股份有限公司等情形，業據提出戶籍謄本、活期存款取款憑條、活期儲蓄存款存款憑條等相關資料附原處分卷可稽，尚難謂被告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，原告若主張其財產之移轉並非無償之事實者，依上揭說明自應負舉證責任。原告雖提示臺中縣潭子鄉公所90年4月19日之調解書及戴彥華於92年8月11日匯款160,000元予原告帳戶，以佐證系爭款項確屬借貸，並非贈與，惟按調解書之作成並未經調查證據及言詞辯論程序，實質之法律關係亦未經法院調查認定，尚難憑該調解書證明系爭轉存款項之實質法律關係，自不得持以拘束公法上稅捐之課徵關係，況該調解書係原告於其配偶戴勝雄及其子戴彥華90年4月16日至被告製作談話記錄之後（即同年月19日）始聲請臺中縣潭子鄉公所調解，且依原告所訴，戴彥華自84年即陸續向地下錢莊借款，87年宣告破產後因無力償還債務而遭黑道份子及討債集團追討，88年12月間出獄後仍四處躲債，未與家人有所連繫，又因僅高職畢業且有不良債信紀錄而未能正常就業，靠親友接濟生活，戴彥華顯已無償債能力，該調解書之調解內容幾無履行可能，是該調解書之作成顯係為規避本件贈與稅之核課所為。至原告稱戴彥華於92年8月11日匯款160,000元至其帳戶以償還系爭款項乙節，經查該筆款項係以現金臨櫃方式自臺灣中小企業銀行西屯分行匯入原告合作金庫臺中分行存款帳戶，戴彥華於臺灣中小企業銀行西屯分行並無任何存款帳戶，且其於92年7月24日出境後至93年1月15日始再入境，有合作金庫臺中分行94年4月14日函、臺灣中小企業銀行西屯分行94年5月6日函、該銀行跨行匯款入戶電匯申請書（代傳票）、內政部警政署入出境管理局94年2月23日函及戴彥華入出國日期證明書等資料可稽，是上開匯款顯非戴彥華所為。另原告向臺中商銀豐原分行之前揭借款，係由其配偶戴勝雄提供其所有潭富段土地為擔保。嗣上開借款輾轉舉新還舊至88年1月14日由其配偶戴勝雄匯入出售土地款清償，有土地登記簿謄本、原告92年12月19日申復書、不動產買賣契約書、思薇爾國際股份有限公司總分類帳、不動產買賣支付價款明細表、該公司開具之合作金庫臺中支庫支票、合作金庫匯款申請書代收入傳票、臺中商銀豐原分行客戶放款一覽表、簡易資料查詢、放款貸出登錄單代轉帳支出傳票、活期存款取款憑條、放款計息單代收入傳票及分期償還貸款收回傳票等影本可稽，是上揭借款並非由戴彥華清償，縱其為上揭借款之連帶保證人，亦與本件之贈與無涉。原告請求本院向臺中商銀豐原分行查詢原告上揭借款於85年2月至86年10月之本金利息償付情形，亦核無必要。原告雖又訴稱有85年1月9日及同年8月20日與戴彥華簽立之借款契約書，足以證明雙方係借貸關係，惟按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2401號判決可資參照）。經核卷附原告與戴彥華85年1月9日及同年8月20日簽立之借款契約書固載明：甲方 (即戴彥華)因從事房地產買賣急需資金，乙方 (即原告)願向臺中區中小企業銀行豐原分行借款5千6百萬元及2千1百萬元，再轉借甲方，甲方並擔任連帶保證人。惟其中85年1月9日原告僅轉存現金2千8百萬元予戴彥華帳戶，該借款契約卻載明借款5千6百萬元轉借予戴彥華顯有不符。況原告既係向臺中商銀豐原分行借款，自應支付利息予該分行，惟其轉借予戴彥華時，借款契約書卻載明借款利息：無，顯與常理不符。又該借款契約對清償方法僅載明借款期間為10年，甲方如有收入，應分期償付，亦與一般之借款 (尤其大額借款)均詳訂清償方法，並有人保、物保、違約處罰之約定，以確保借款債權得以清償等情有違，是亦尚難以該形式外觀上載明為借款之契約書，即認原告與戴彥華確有借貸關係。另原告雖稱戴彥華為清償系爭債務，於86年10月3日將其所有之三筆不動產 (含土地及建物)移轉予戴勝雄，此有台中地方法院公證書、不動產移轉契約書、房屋稅籍證明影本等可資佐證，惟依原告所提不動產移轉契約書觀之，戴彥華係將門牌號碼台中縣○○鄉○○路1之6號及1之9號之房地，以贈與方式移轉予戴勝雄，該贈與契約並經台灣台中地方法院公證處公證，是原告係將上述不動產贈與予戴勝雄，非清償借款債務，原告上開主張，核無足採。又原告復主張戴彥華將其對祥樺汽車股份有限公司之租金債權，自85年5月起至
87 年5月止，每月租金185,000元 (自86年5月增為203,000)元均由甲○○、戴勝雄負責收取，惟此項租金債權之讓與，尚與原告將系爭款項贈與戴彥華無涉。
三、綜上所述，被告將原告轉存入戴彥華帳戶之存款49,000,000元依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告85年贈與總額49,000,000元，應納稅額16,115,000元，並按應納稅額加處1倍罰鍰計16,115,000元之原處分，經核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 詹 靜 宜