臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00090號原 告 中陽塑膠股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月22日台財訴字第09400504170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新台幣（下同）負15,280,931元，經被告機關初查以原告90年11月19日出售房地溢價收入10,580,384元，應屬營業外收入或非常損益，並非資本公積，乃否准列為未分配盈餘減除項目，核定未分配盈餘為10,580,543元，加徵10%營利事業所得稅1,058,054元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告於90年10月15日簽約出售房屋及土地一筆，依行為時之商業會計處理準則第25條規定，其處分資產溢價計10,580,384元係屬資本公積，依據所得稅法第66條之9計算未分配盈餘加徵10%時，得列為未分配盈餘之減項。原告於10月15日簽約出售廠房及土地，買賣契約即為成立，交易成立，雙方義務權利明確，符合財務會計準則公報，會計事項即已發生。而被告機關主張過戶完成日才是會計事項發生日，顯然與民法相關規定不符。
2.民法第760條規定，不動產物權之移轉或設定，應以書面為之，原告90年10月15日簽約出售，符合不動產物權契約之要式性。再按民法第345條第2項規定，當事人就標的物及價金互相同意時，買賣契約即為成立，依民法第348條規定，物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務，依民法第367條規定，買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務，亦即於90年10月15日依權責基礎，符合財務會計準則公報，收入認列符合「已實現或可實現」且「已賺得」之要件，會計事項即已發生，原告並負有移轉財產權及交付標的物之義務。而被告機關主張以過戶完成日，為會計事項發生日，顯與上述民法相關規定不符。再依民法第758條規定不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力，其立法意旨是為保護第三人之利益而設，然當事人間之買賣契約已成立者，出賣人即負有使買受人取得該不動產之義務，故契約成立日，即90年10月15日，當事人間即完全生效力，權利義務明確，會計事項即已發生。
3.上述買賣契約於90年11月5日備齊所有文件，送稅捐稽徵機關核發土地增值稅，其日期亦在公司法修正日前，故顯見前述之買賣其會計事項確係發生於公司法修正日（90年11月14日）前，且依土地法第73條規定，土地權利變更登記，應於土地「權利變更後」一個月內為之，亦即先有權利變更，才有送件辦理變更登記，而被告機關以登記完成日做為會計事項發生日，顯然錯誤。
4.依據經濟部91年6月3日經濟部經商字第0000000000-0號函規定，有關90年度發生處分資產溢價收入之會計處理，若此會計事項係發生於公司法修正生效日（90年11月14日）前，列為資本公積者，於法無不可，而原告於90年10月15日簽約，11月5日送件申請所有權移轉登記及土地增值稅，11月11日稅單核下，11月16日繳納土地增值稅，11月19日過戶完成，交易事項自應於簽約日為會計事項發生日，依法自得轉為資本公積，列為未分配盈餘之減項。
⒌再依土地稅法第30條規定，土地所有權移轉⑴申報人於訂
定契約之日起30日內申報土地增值稅，⑵申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日為準，亦即為防止虛假契約，最慢以向受理申報機關收件日為認定時點。而原告於90年11月5日送件申報土地增值稅，顯然會計事項最後截止日亦在公司法修正前。另財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函說明二規定，有關土地持有期間年限之截止時點之認定，合意移轉應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準，亦即送件申報土地增值稅之日，為持有土地之截止點，即是會計事項認定之發生日，其日期是在公司法修正日前。
⒍再者，依據營利事業所得稅查核準則第二十四條之二對營
利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定但書規定，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，而原告於九十年十一月五日已將廠房鑰匙及大門遙控器交予買方，並將廠房完成交付使用，其會計事項即已發生，該日期亦在公司法修正日前。
⒎被告機關以完成所有權登記之日為會計事項發生日，將行
政機關之行政處理程序之期間歸由人民承擔，此與一般經驗法則及行政程序法第49條之規定，有關基於法規之申請，以收件日或交郵當日之郵戳為準不合。
⒏原告處分資產等理財規劃，係依行為當時之現有法令進行
理財行為，根據現行法令訂之契約，當然即是會計事項發生之日，倘若被告機關以完成所有權移轉登記，視為會計事項發生日，期中若有法律變更將置人民於未確定風險之中，而政府依改變後法律強制課稅，將違反法律不溯既往原則，亦違信賴保護原則。
⒐被告機關以過戶完成日 (90年11月19日)為會計事項發生
日，顯與上述相關法規背道而馳，顯然違背行政程序法第4條行政為應受法律及一般法律原則之拘束。又被告機關以90年11月19日公司法業以修正為由，否准將處分資產之溢價列為資本公積，然查公司法之修正係刪除第238條有關資本公積之定義，其立法意旨為回歸商業會計法及商業會計處理準則，而當日 (90年11月19日)之商業會計處理準則第25條，仍規定資本公積依指．．．處分資產溢價．
．．等非由營業結果所產生之權益。而被告機關卻以 (90年12月26日)修正後之商業會計處理準則，來規範過戶完成日 (90年12月19日)之行為，顯然與中央法規標準法第13條規定，法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力有違。
⒑再者，商業會計處理準則第2條規定，商業會計事務之處
理，應依本法，本準則及有關法令辦理，其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。亦即商業會計處理準則優先於一般公認會計原則，而被告機關卻本末倒置。
⒒綜上，被告機關原核定顯然錯誤，復查決定又未詳加審究
，訴願決定捨行為時適用商業會計處理準則（原告誤載為商業會計法）第25條之規定，而逕以第34條僅係規定處分資產損失，並無規定處分資產利益為由駁回訴願，令人難服。請依法判決，將訴願決定、原復查決定及原處分均予撤銷，以維公理及正義。
㈡被告答辯之理由：
1.按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「本法所稱商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」、「處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。」分別為商業會計法第1條第1項、第2條及商業會計處理準則第34條第2項所明定。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」、「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第8款及行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項、第24條之2所規定。又「資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理按公司法刪除第238條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理如後：一、『處分資產之溢價收入』之會計處理：㈠90年度發生者，依商業會計處理準則第34條第3項規定，依其性質列為營業外收入或非常損益。」、「有關90年度發生處分資產溢價收入之會計事項，若此會計事項係發生於公司法修正生效日（90年11月14日）前，已認列為資本公積者，於法並無不可。」、「配合公司法修正，公司90年度倘有發生處分資產溢價收入之情事者，而該會計事項係發生於公司法修正生效日（90年11月14日）後，則公司應依商業會計處理準則第34條規定，依其性質認列為營業外收入及非常損益；至於該會計事項若係發生於公司法修正生效日前，而公司欲將其認列為資本公積者，於法並無不可。」分別為經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令、91年6月3日經商字第0000000000-0號函及91年8月5日經商字第09102150050號函釋在案。
2.原告90年度未分配盈餘申報，列報減除處分固定資產之溢價收入作為資本公積10,580,384元，未分配盈餘負15,280,931 元，被告機關所屬臺中市分局以公司法於90年11月12日修正刪除第238條資本公積定義，原告於修法後同年月19日出售房地溢價收入10,580,384元，依其性質屬營業外收入或非常損益，乃否准列為未分配盈餘減除項目，核定未分配盈餘10,580,543元。原告主張公司會計基礎採權責發生制，90年10月15日簽約出售房屋及土地1筆，其應收、應付即已確認，資產、負債及業主權益等會計事項已發生變動，依前揭經濟部函釋其會計事項發生既在公司法修正生效日（90年11月14日）前，自得列為未分配盈餘之減項，原核否認民法第345、348及760條不動產物權契約成立之要式性，會計事項發生日逕依民法第758條登記完成日認定，顯有未合。何況，商業會計處理準則第2條規定，商業會計事務之處理，應依商業會計法、商業會計處理準則及有關法令規定辦理，該準則於90年12月26日修正第25、34、40條條文，方將處分資產之溢價自資本公積項內剔除，該準則修正生效日（90年12月28日）前，處分資產之溢價仍得列為資本公積云云。申經被告機關復查決定以，㈠按商業會計事務，係依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表，而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，分別為首揭商業會計法第2條及營利事業所得稅查核準則第2條所揭明，又財務會計準則公報－收入認列之會計處理準則第4段，收入認列須符合「已實現或可實現」且「已賺得」之條件，而上揭經濟部91年8月5日經商字第09102150050號函釋處分資產溢價收入「會計事項」發生日認定，業經經濟部93年10月18日經商字第09302164650號函復被告機關稱，依一般公認會計原則，出售不動產之收益認列時點，係指完成所有權移轉登記及交付之時；依原告本年10月15日簽立買賣契約書及所有權登記資料，系爭房地於本年11月19日完成所有權移轉登記，同年11月26日始付清尾款交付使用，本件出售資產溢價收入會計事項發生於本年11月19日殆無疑義，原告主張商業會計事項基礎發生日應以訂約日認定，自有未合。㈡公司法修正刪除第238條資本公積定義，其立法理由為資本公積之處理，應回歸商業會計法及相關法令與會計學理，有公司法修正理由、財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會90年12月4日基秘字第204號解釋可稽，及首揭經濟部函揭明以公司法修正生效日作為認定處分資產溢價收入性質之會計處理原則，另配合公司法修正，商業會計處理準則於同年12月26日修正第34條規定，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益，故原告於公司法修正生效日（90年11月14日）後於90年11月19日出售資產結轉溢價收入時，應依行為時財務會計準則公報第1號第50條前段，依性質列為當年度之營業外收入或非常利益，配合商業會計處理準則修正，次年度已無需依該公報後段轉列資本公積，原告主張其出售資產時點在商業會計處理準則第34條修正生效前，仍得列為未分配盈餘之減項，應屬誤解。依上，被告機關所屬臺中市分局依首揭規定，將原告於公司法修正生效日後發生之處分資產溢價收入轉正為營業外收入，並否准列為未分配盈餘之減除項目，並無不合，復查乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
3.按商業會計事務，係依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表，而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務準則公報等據實記載，產生其財務報表，至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、營利事業所得稅查核準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整，為首揭商業會計法第2條及行為時營利事業所得稅查核準則第2條所揭明；營利事業所得稅查核準則第24條之2亦明訂出售不動產所得歸屬應以所有權移轉登記日期為準，原告逕援引民法、土地法及土地稅法、行政程序法等性質不同之法規主張會計事項發生日應以立約日或送件申報土地增值稅之日，自無足採。又財務會計準則公報－收入認列之會計處理原則第4段，收益認列須符合「已實現或可實現」且「已賺得」之條件，依一般公認會計原則，出售不動產收益認定時點，係指完成所有權移轉登記及交付之時，亦經主管機關即經濟部93年10月18日經商字第09302164650號函解釋在案；依原告簽立買賣契約書及所有權登記資料，系爭房地91年11月19日完成所有權移轉登記，同年11月26日始付清尾款交付使用，則系爭房地結轉已實現溢價收入發生日為91年11月19日，殆無疑義。
4.又依行為時法令，出售資產溢價屬營業外收入非資本公積性質，原告誤依修正前法令列為資本公積，並無法令不溯既往原則及信賴保護之基礎。公司法修正刪除第238條資本公積定義，其立法理由為資本公積之處理，應回歸商業會計法及相關法令與會計學理，有公司法修正理由、財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會本年12月4日基秘字第204號解釋可稽，此亦經主管機關即經濟部分別於91年6月3日以經商字第0000000000-0號函及91年8月5日以經商字第09102150050號函依職權解釋，應以公司法修正生效日作為認定處分資產溢價收入性質之會計處理原則。又行為時營利事業所得稅查核準則第2條規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務準則公報等據實記載，產生其財務報表；配合公司法於91年11月12日修正，商業會計處理準則於同年12月26日修正第34條規定，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益，故原告於公司法修正生效日後於91年11月19日出售資產結轉溢價收入時，應依行為時財務準則公報第1號第50條前段，依性質列為當年度之營業外收入或非常損益，配合公司法及商業會計處理準則修正，次年度已無需依該公報後段轉列資本公積，亦可由91年4月17日新增商業會計處理準則第34條之1規定，從其文義處分資產溢價收入列為資本公積者應屬89年以前發生之會計事項至明，嗣經濟部分別於91年6月3日以經商字第0000000000-0號函及91年8月5日以經商字第09 102150050 號函依職權解釋，應以公司法修正生效日作為認定處分資產溢價收入性質之會計處理原則，已從寬認定其認列原則，原告主張其出售資產時點在商業會計處理準則第34條修正生效前，仍得列為資本公積作為未分配盈餘之減項，並無可採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「本法所稱商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」、「處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。」分別為商業會計法第1條第1項、第2條及商業會計處理準則第34條第2項所明定。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」、「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第8款及行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項、第24條之2所規定。又「資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理按公司法刪除第238條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理如後：
一、『處分資產之溢價收入』之會計處理：㈠90年度發生者，依商業會計處理準則第34條第3項規定，依其性質列為營業外收入或非常損益。」、「有關90年度發生處分資產溢價收入之會計事項，若此會計事項係發生於公司法修正生效日（90年11月14日）前，已認列為資本公積者，於法並無不可。」、「配合公司法修正，公司90年度倘有發生處分資產溢價收入之情事者，而該會計事項係發生於公司法修正生效日（90年11月14日）後，則公司應依商業會計處理準則第34條規定，依其性質認列為營業外收入及非常損益；至於該會計事項若係發生於公司法修正生效日前，而公司欲將其認列為資本公積者，於法並無不可。」分別為經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令、91年6月3日經商字第0000000000-0號函及91年8月5日經商字第09102150050號函釋在案。
二、本件原告90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負15,280,931元，經被告機關初查以原告90年11月19日出售房地溢價收入10,580,384元，應屬營業外收入或非常損益，並非資本公積，乃否准列為未分配盈餘減除項目，核定未分配盈餘為10,580,543元，加徵10%營利事業所得稅1,058,054元。原告不服，循序提起提起本件行政訴訟。
三、經查，原告係屬營利事業，於90年10月15日簽約出售不動產房屋及土地1筆，90年11月5日申報土地增值稅，90年11月19日完成所有權移轉登記，90年11月26日買方始付清尾款並交付使用，有不動產買賣契約書附卷可稽（見原處分卷第80至82頁），依據營利事業查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，原告雖於言詞辯論時主張有提前將該不動產交付買受人使用，惟未提出確切之日期及證據，自仍應以契約書所載日期為準，故系爭不動產所得認列之日期應為90年11月19日殆無疑義。原告援引民法、土地法及土地稅法、行政程序法等與此性質不同之法律主張會計事項發生日應以立約日或送件申報土地增值稅之日，自無足採。次查，資本公積之定義原本規定於公司法第238條內容中，而公司法第238條於90年11月12日修正刪除，資本公積之處理便回歸商業會計法及相關法令與會計原理。本件系爭不動產發生於00年00月00日，屬於公司法修正生效後之情事，即應回歸商業會計法及相關法令及會計原理之適用，依據商業會計處理準則第2條規定，商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。準此，出售系爭不動產溢價之法律適用即應依上述規則辦理，並無違反法律不溯及既往原則，亦無違信賴保護原則可言。原告主張應依據修正前之商業會計處理準則第25條規定辦理乙節，惟商業會計處理準則第25條之規定係依照修正前公司法第238條之規定所產生，公司法第238條之規定業已於90年11月12日公布刪除，商業會計處理準則第25條之規定雖未同步修正，然資本公積之處理仍應回歸會計學理。又依商業會計處理準則第34條第2項規定之內容「處分資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失」以觀，僅係規定處分資產之損失，並無規定處分資產之利益應如何適用，故依據商業會計處理準則第2條規定，法律未規定者，依照一般公認會計準則辦理，依據行為時財務會計準則公報第1號第50條規定，處分資產之利益，依其性質應列為當年度之營業外收入或非常利益，而非屬資本公積。再者，依行為時財務會計準則公報第1號第50條規定，該營業外收入或非常利益於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，則是否為資本公積亦應於次一年度始得結轉列帳。於公司法修正刪除第238條及商業會計處理準則第25條修正後，處分資產溢價已非資本公積，原告仍將之列為資本公積，於法自有未合。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告依首揭法條及函釋之規定，否准原告出售房屋及土地之之溢價收入認列為未分盈餘之減項，並核定未分配盈餘為10,580,543元，加徵10%營利事業所得稅1,058,054元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
書記官 黃 靜 華