臺中高等行政法院判決
95年度訴更一字第00010號原 告 甲○○○訴訟代理人 曹永仁 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月9日台財訴字第0920077055號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父即贈與人陳明坤欠繳民國84及85年度贈與稅新台幣（下同）265,346,767元及罰鍰247,7 30,000元，經被告機關所屬大智稽徵所移送行政執行，以陳明坤財產僅34,636,400元，顯不足以清償全部贈與稅額，遂將其中尚未逾核課期間之贈與稅額247,730,000元，改以受贈人（即原告及其配偶宋金墘）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院判決後，原告提起上訴，由最高行政法院廢棄原判決，發回更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告之配偶宋金墘於85年初，因投資事業及股票，需要大筆資金，因此向友人陳炳衡借款50,000,000元，陳炳衡並依照原告配偶的指示匯款至二個戶頭，其中一筆金額45,478,826元為當時急用，匯進原告配偶戶頭，餘額則匯到原告名下「寶盛證券」帳戶內，由於原告大部分帳戶皆為原告配偶為投資事業或買賣股票需要用到，而授權其代為開戶，其中「寶盛證券」帳戶即為原告配偶買賣股票之用，而夫妻間金錢往來，原就是合法的行為如何能斷然確定原告受贈與。
2.原告配偶因投資房地產，需要資金，適巧原告之父陳明坤有一筆資金，於是原告配偶向原告之父籌借資金，經原告之父同意，而於85年9月16日當日，原告配偶因公事較忙，請原告代為前往亞太銀行領款15,000,000元，原告於當日稍晚親手交給原告配偶，因年代已久，記憶中尚且記得其中8,000,000元，原告配偶存進自己亞太銀行帳號00000000之帳戶中，餘款7,000,000元亦為原告配偶自行運用。
而被告僅憑領款資料認原告為受贈與，實非實情，應進一步瞭解15,000,000元當日流向，原告並無受陳明坤贈與。
3.85年中，原告配偶向原告提出一份企劃案，說明要成立一家投資公司（之後名為允茂投資有限公司，下稱允茂公司），原告欣然同意，並於85年8月成立，公司一切業務及營運由原告配偶處理。營運狀況尚稱良好，然而至88、89年間，因經濟不景氣，累有虧損，故於89年中結束營業。當初公司設立時，所有籌措事宜，皆是由原告配偶處理，包括股權之分配及資金籌措等等，原告的股金共計75,000,000元，亦為原告配偶所企劃安排，並非原告之父陳明坤所贈與，假使被告認為有贈與嫌疑，也應屬原告配偶給予，夫妻間贈與，依法不屬贈與行為，無須繳交贈與稅，被告顯有誤解。
4.被告既已將陳明坤案移送行政執行處執行，且陳明坤既有34,636,400元之財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，然而原告從補徵稅單中，卻未見到稅單金額有任何扣除之動作，是否被告有一物兩課之嫌疑。任何人在遭受不合情理補徵稅金，皆有權利救濟，原告在不知情的情況下收到補徵稅單，驚愕之餘自當提起行政救濟，被告怎可因陳明坤案已經行政救濟確定，而斷定已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究，原告之權利何在。
5.按「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」次按「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限．．．如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬無財產可供執行。．．．」亦經財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋有案。陳明坤欠繳84及85年度贈與稅合計265,346,767元，經被告移送法務部行政執行署台北行政執行處執行，而陳明坤財產僅34,636,400元可供執行。惟若依遺產及贈與稅法第7條及財政部上揭函釋規定，其能對受贈人執行的金額，應由上述265,346,767元減除34,636,400元為230,710,367元，係屬上開解釋令之不足部分，而被告強行增加為247,730,000元係屬不足清償部分，並對受贈人發單補繳，其增加之金額17,019,633元，實屬適法錯誤，應予撤銷重核。
6.又按「與訴願人利害關係相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願人之利益參加訴願，受理訴願機關認有必要時，亦得通知其參加訴願。訴願決定因撤銷或變更原處分，足以影響第三人之利益者，受理訴願機關應於作成訴願決定之前，通知其參加訴願程序，表示意見。」為訴願法第28條所明定，被告以「已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究」，而訴願機關又未通知原告參與訴願之行政救濟，實有違訴願法第28條之精神，今原告於行政救濟訴訟起訴狀理由中，亦發現歸課於原告之受贈金額1千5百萬元其中8百萬元在財政部台灣省南區國稅局88年查核時，亦查得係屬陳明坤對宋金墘之贈與，而非對原告之贈與，此部分在對受贈人補徵時，應歸屬於宋金墘，才符合實質課稅之原則，故被告將8百萬元歸課於原告係屬明顯錯誤，應予更正。
7.依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅只針對本稅部分補徵，並無罰鍰部分，且夫妻稅額比例分配要分清楚。財政部93年12月23日台財稅第00000000000號「三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續，惟如有核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」供參。
8.訴願決定及原處分，既有前開違法不當之處，自應併予撤銷，請判如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項及同法施行細則第5條所明定。次按「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限．．．如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函所明釋。
2.陳明坤欠繳84及85年度贈與稅8筆合計265,346,767元及罰鍰5筆合計247,730,000元，經被告機關所屬大智稽徵所移送法務部行政執行署台北執行處執行，惟陳明坤財產僅34,636,400 元可供執行，顯不足以清償全部贈與稅額，乃對其中5筆尚未逾核課期間之贈與稅額247,730,000元，改以受贈人為納稅義務人發單補徵。原告及其配偶宋金墘（受贈人之一）不服，主張被告機關核認陳明坤對渠等之贈與，實屬有誤，系爭贈與金額中有529,000,000元乃原告配偶宋金墘分別向贈與人（即其岳父）陳明坤及友人陳炳衡2人商借或交叉投資之資金，且已陸續償還，又系爭金額中移轉至原告甲○○○之94,521,174元，乃宋金墘對其配偶甲○○○之贈與，依規定夫妻間贈與應免繳納贈與稅，請准予撤銷云云。申經被告機關復查決定略以，查陳明坤於上開期間對原告及其配偶之8筆贈與經被告機關核定應納稅額265,346,767元，該贈與稅業經行政救濟確定，並移送行政執行處執行在案，嗣因陳明坤財產顯不足以清償全部贈與稅額，被告機關所屬大智稽徵所乃依首揭規定就其中5筆尚未逾核課期間之應納稅額247,730,000元，改以原告及其配偶為納稅義務人，本件核課內容既經行政救濟確定，已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究；另依首揭規定，原核定按各受贈人受贈財產之價值比例就該應納稅額分別發單補徵並無不合，乃駁回其復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願訴稱85年3月14日受贈4,521,174元，乃案外人陳炳衡所匯入，為原告所借貸，非陳明坤贈與；另同年8月6日及9月17日受贈75,000,000元，為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與；又同年9月16日受贈15,000,000元，係原告替其配偶宋金墘提領借款，並於當日交予宋金墘，其並非受贈人，惟被告機關以陳明坤案業經行政救濟確定，而斷定「已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究」，有失公道。另主張陳明坤贈與稅案業移送行政執行處執行，且陳明坤既有財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，惟本件補徵稅單並未扣除陳明坤可供執行財產34,636,400元，似有一物兩課之嫌云云。經財政部訴願決定略以，查原告主張系爭金額非贈與各節，業經贈與人陳明坤不服被告機關核定84年度及85年度贈與稅及罰鍰申經被告機關以陳明坤主張不可採，並經財政部90年1月3日台財訴第0000000000號、90年1月3日台財訴第0000000000號訴願駁回，陳明坤未提起行政訴訟而告確定在案，茲原告復執相同理由，茲為爭議，自難謂為有理由。次查贈與人陳明坤已逾規定繳納期限尚未繳納，由被告機關移送執行，因陳明坤在中華民國境內可供執行財產不足清償系爭贈與稅及罰鍰，該不足清償租稅債務屬遺產及贈與稅法第7條規定無財產可供執行部分，被告機關為確保稅捐之徵起，於核課期間內改以受贈人即原告及原告配偶宋金墘2人為納稅義務人，按受贈財產比例重行發單補徵，核與首揭法條規定尚無不合，原告主張核無足採，本件被告應予維持，遞遭訴願決定駁回。
3.原告訴訟意旨略謂：原告復執訴願主張85年3月14日受贈4,521,174元、8月6日及9月17日受贈75,000,000元，皆為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與。又同年9月16日受贈15,000,000元係原告替其配偶宋金墘提領借款，其亦非受贈人，惟被告機關以陳明坤案業經行政救濟確定，而斷定已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究，有失公道。另主張陳明坤贈與稅案業移送行政執行處執行，且陳明坤既有財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，惟本件補徵稅單並未扣除陳明坤可供執行財產，似有一物兩課之嫌云云。
4.本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告主張上開三筆款項均非贈與乙節，業經贈與人陳明坤提起行政救濟被駁回確定，該資金移轉事實亦於復查及訴願階段經核認在案，並為贈與人所不爭，爰就原告主張及贈與人提起行政救濟查證結果節略補敘。原告主張85年3月14日受贈4,521,1 74元，乃案外人陳炳衡所匯入，為原告所借貸，非陳明坤贈與，查系爭款項乃陳明坤於77年間先將台中縣○○鄉○○路段171之1地號土地移轉與第三人陳炳衡，再於83年移轉與愛文明建設有限公司 (下稱愛文明公司)，惟陳炳衡於收售價款323,000,000元後，除支付土地增值稅23,000, 000元，及轉回50,000,000元予陳明坤外，並於84年間匯款予贈與人之女婿宋金墘185,000,000元，復於85年間匯款予贈與人之女即原告4,521,174元及女婿宋金墘60,478, 826元，案經被告機關查獲，以陳明坤為利用陳炳衡人頭，贈與其女及女婿現金，因核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，乃分別核定陳明坤84及85年度之贈與總額185, 000,000元及65,000,000元，上開資金移轉亦為陳明坤所不爭；另稱85年8月6日及9月17日受贈75,000,000元，為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與，查系爭款項乃陳明坤分別於85年8月6日、9月17日匯款資金55,000,000元及25,000,000元至第三人宋金選（受贈人宋金墘之兄）帳戶，宋金選再分別於同年8月6日、9月17日開立支票二張金額合計80,000,000元予允茂公司為原告及其配偶宋金墘繳納允茂公司增資股權75,000,0 00元及5,000,000元，均有被告機關查得之銀行相關資金流程附案可查，亦為贈與人所不爭，且查贈與人僅提示贈與人自行書立且僅有其蓋章具明日期為77年6月30日其與宋金選、宋金墘及陳炳衡間所達成資金及盈餘之分配協議書，載明其應分配之資金，其間之金額高達1億6千萬元，惟未能證明其與宋金選間有何事業上之關聯，及有巨額資金存放於其上之任何證明，另贈與人稱宋金選有私人因素無法投資愛文明公司，原因何在，為何須藉由受贈人投資允茂公司，再轉投資愛文明公司，又允茂公司究係以何人名義轉投資愛文明公司，均無法提出合理之說明，況且公司與個人在法律上均為獨立之權利義務主體，本件受贈人夫婦之增資款一旦繳納，即為公司之資產，至於公司如何運用其資產，已屬公司營運之問題，與個人股東間無直接關聯，是其此項主張亦無可採；又稱同年9月16日受贈15, 000,000元，係原告替其配偶宋金墘提領之借款，並於當日交予宋君，實非受贈，查原告於85年9月16日自贈與人亞太商業銀行第177111之1號帳戶提領現金15,000,000元，此有存款交易明細查詢表、大額提領登記簿及傳票附卷可稽，亦為贈與人所不否認，宋金墘取得系爭款項，並未支付任何代價，贈與人主張其與宋金墘間因事業合作關係，經常互為匯款，經被告機關以90年3月27日中區國稅法字第900016088號函請贈與人提出相關匯款、投資或借貸關係之證明，惟迄未提供，自難認其主張為真實，又贈與人於復查階段主張其僅係委託原告代其提領存款，並非贈與，然贈與人始終無法交代該15,000,000元之去向，亦無法證明原告有將15,000,000元交付其本人，於今原告另訴稱系爭款項乃其替配偶宋金墘提領之借款，並於提領後交付其配偶，贈與人與受贈人前後主張相互矛盾。是上開三筆資金之移轉既經贈與人提起行政救濟確定，且經查證受贈屬實，依首揭規定贈與人已逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依規定計算之應納稅額，負納稅義務；又所謂『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。是本件贈與人既已發生無財產可供執行之情事，且受贈人有2人，為確保稅捐之徵起，維護租稅公平，被告機關改以受贈人為納稅義務人並依受贈財產比例重行發單並無不合。
5.查本件最高行政法院判決廢棄原判決意旨係以，原告及其配偶宋金墘各受贈之金額、其各應繳納之贈與稅額及贈與人陳明坤君財產不足清償贈與稅款為何，均未經原審判決審認確定云云。茲補充答辯如下：贈與人陳明坤欠繳84及85年度贈與稅8筆合計265,346,767元及罰鍰5筆合計247,730,000元，欠繳贈與稅捐及罰鍰總計513,076,767元，惟陳君僅剩財產價值34,636,400元可供執行，顯不足以清償全部欠稅及罰鍰，初查乃依前揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項規定向受贈人發單課徵贈與稅，惟其中3筆因改課已逾核課期間，乃就未逾核課期間者：⑴贈與金額185,000,000元，原告配偶宋君受贈，贈與稅額84,115,000元。⑵贈與金額124,000,000元，宋君受贈，贈與稅額62,000,000元。⑶贈與金額65, 000,000元，宋君受贈60,478,826元；原告受贈4,521,174元，贈與稅額24,115,000元。⑷贈與金額80,000,000元，宋君受贈5,000,000元；原告受贈75,000,000元，贈與稅額40,000,000元。⑸贈與金額75,000,000元，宋君受贈60,000,000元；原告受贈15
,000,000 元，贈與稅額37,5 00,000元，以上5筆維持原核發稅額繳款書之管理代號，按原告及宋君受贈金額比例重行開出8張稅單向渠等課徵，分別為向宋金墘課徵84,115,000元、62,000,000元、22,437,644元、2,500,000元、30,000,00元 (合計201,052,644元)；原告1,677,356元、37,500,000元、7,500,000元 (合計46,677,356元)，並分別對原告及宋君送達，有掛號郵件收件回執可稽，該改課之行政處分已對原告及宋君分別產生效力，並經原告及宋君各自就應負擔稅額部分提起行政救濟。承審法官於準備程序中諭示何以發給原告之稅額繳款書將宋君並列為納稅義務人乙節，查依首揭規定，改課受贈人為納稅義務人者，仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之，且遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，而非註銷原處分，從而被告機關初查時配合實務，維持原核發之稅額繳款書之管理代號分別依受贈人受贈財產比例分別開單係為利嗣後之繳納銷號及避免重複執行，是發予原告之繳款書中雖溢將宋君並列為納稅義務人，應僅該部分對宋君不生效力，至對原告之處分效力應無影響，況被告機關初查亦已就同一贈與稅繳款書，按原管理代號另行就宋君受贈金額占贈與金額比例計算宋君應納稅額向其發送達在案，已足分別渠等各應負擔之稅額，不致混淆。
6.至原告主張贈與人陳明坤合計欠繳265,346,767元，經移送執行，陳君尚有財產價值34,636,400元可供執行，依財政部86年7月24日台財稅第000000000號及93年12月23日台財稅字第00000000000號函釋，可向受贈人執行部分，應為230,710,367元乙節，查贈與人陳明坤欠繳贈與稅8筆合計265,346,767元及罰鍰5筆合計247,730,000元，欠繳之債務合計513,076,767元，惟查陳君財產僅價值34,636,400元可供執行，其不足以清償贈與稅及罰鍰，即高達478,440,367元，且陳君所有土地多屬現有道路用地或難以變現之土地，原告主張僅就欠繳贈與稅部分與所有財產間之差額始可向受贈人追徵，顯有誤解。次查，財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋，係就遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，如贈與人有財產可供執行，但不足以清償者，亦屬「無財產可供執行」，而為解釋，並非規範僅可就贈與稅與財產價值之差額改課。再查財政部93年12月23日台財稅字第00000000000號函釋，係依法務部行政執行署之建議，以依法改以受贈人為納稅義務人時，不宜以經行政執行署核發執行 (債權)憑證為前提，而改課既仍應於原核課期間內為之，為免執行無著始改課，可能逾核課期間，即可依一般強制執行所需時間估算，如有逾核課期間之虞時，應先行向受贈人課徵，所為課徵時點之解釋，亦非規範課徵內容或金額為重點，原告主張自不足採。況凡屬贈與人之稅捐債務有欠繳時，原得就其所有依法可執行之財產執行以清償其公法上之債務，並未將罰鍰排除於計算之外，而將贈與人所有財產限定專屬於贈與稅之清償，是原告主張僅就贈與稅計算不足清償部分，自無理由。且遺產及贈與稅法第7條第1項但書所為改向受贈人課徵之規定原屬顧及實際需要，避免贈與人脫產造成稅捐徵收之扭曲所為之補充規定，而於受贈人無償獲得之財產價值 (94,521,174元)追償稅捐 (46,677,356元)，以符正義。
7.另1500萬元部分，原審原告一直沒有提出證明曾經將800萬轉到原告配偶，原審沒有資料可以審核，這部分請庭上依法調查，這部分只是受贈人改變，造成整個改歸課比例計算，但不影響贈與稅額多寡，假設與原告核定情形有所改變，稅額沒有改變只是執行面的問題。
8.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人﹕一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。
依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第七條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」分別為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項及同法施行細則第5條所明定。又「．．．二、依遺產及贈與稅法第7條第1項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」、「．．．二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，故符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。
三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行再就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」亦分別經財政部86年7月24日台財稅第000000000號及93年12月23日台財稅字第00000000000號函釋在案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相牴觸，自可採用。
二、本件原告之父即贈與人陳明坤欠繳84及85年度贈與稅265,346,767元及罰鍰247,730,000元，經被告機關所屬大智稽徵所移送行政執行，以陳明坤財產僅34,636,400元，顯不足以清償全部贈與稅額，遂將其中尚未逾核課期間之贈與稅額247,730,000元，改以受贈人（即原告及其配偶宋金墘）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院判決後，原告提起上訴，由最高行政法院廢棄原判決，發回更審。
三、本件原告之父即贈與人陳明坤欠繳84及85年度贈與稅265,346,767元及罰鍰247,730,000元，經被告機關所屬大智稽徵所移送行政執行，以陳明坤財產僅34,636,400元，顯不足以清償全部贈與稅額，遂將其中尚未逾核課期間之贈與稅額247,730,000元，依遺產及贈與稅法第7條第1項規定改以受贈人（即原告及其配偶宋金墘）為納稅義務人發單補徵，原告不服，主張85年3月14日受贈4,521,174元，乃案外人陳炳衡所匯入，為原告所借貸，非陳明坤贈與；另同年8月6日及9月17日受贈75,000,000元，為原告配偶贈與原告，且夫妻間贈與應予免稅，亦非陳明坤所贈與；又同年9月16日受贈15,000,000元，係原告替其配偶宋金墘提領借款，並於當日交予宋金墘，其並非受贈人，惟被告機關以陳明坤案業經行政救濟確定，而斷定「已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究」，有失公道。另主張陳明坤贈與稅案業移送行政執行處執行，且陳明坤既有財產可供執行，自應就執行結果之金額扣除其欠稅金額，惟本件補徵稅單並未扣除陳明坤可供執行財產34,636,400元，似有一物兩課之嫌云云。
四、經查，本件贈與人陳明坤於77年間先將台中縣○○鄉○○路段171之1地號土地移轉與第三人陳炳衡，再於83年移轉與愛文明公司，惟陳炳衡於收售價款323,000,000元後，除支付土地增值稅23,000,000元，及轉回50,000,000元予陳明坤外，並於84年間匯款予贈與人之女婿宋金墘185,000,000元，復於85年間匯款予原告4,521,174元及女婿宋金墘60,478,826元，案經被告機關查獲，以陳明坤為利用陳炳衡人頭，贈與其女及女婿現金，因核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，乃分別核定陳明坤84及85年度之贈與總額185,000,000元及65,000,000元，上開資金移轉亦為陳明坤所不爭。
另陳明坤分別於85年8月6日、9月17日匯款資金55,000,000元及25,000,000元至第三人宋金選（宋金墘之兄）帳戶，宋金選再分別於同年8月6日、9月17日開立支票二張金額合計80,000,000元予允茂公司為原告及其配偶宋金墘繳納允茂公司增資股權75,000,000元及5,000,000元，均有被告機關查得之銀行相關資金流程附案可查，亦為贈與人所不爭。至於15,000,000元部分，查原告於85年9月16日自贈與人亞太商業銀行第177111之1號帳戶提領現金15,000,000元，此有存款交易明細查詢表、大額提領登記簿及傳票附卷可稽，亦為贈與人所不否認，然其中8,000,000 元存進原告配偶亞太銀行帳號00000000之帳戶中，有宋金墘上開亞太商業銀行存摺為證，則此800萬元部分，依上開之說明，自應屬於陳明坤對宋金墘之贈與。被告將之計入原告之受贈金額，即有未合。基此，本件原告之受贈金額合計86,521,174元（4,521,174元＋75,000,000元＋7,000,000元），扣除原告受贈部分，其餘部分則為原告配偶宋金墘之受贈金額。依遺產及贈與稅法第7條第2項之規定，被告應按受贈財產之價值比例，依該法規定計算之應納稅額，由受贈人負納稅義務。本件被告以原核課贈與金額既經行政救濟確定，已具形式上與實質上之確定力，自不應再就核課實體重行審究云云。按行政處分確定後固具有形式上與實質上之確定力，惟其僅有拘束各該機關及當事人之效力，從而原核課贈與金額之處分，分別於復查及訴願後確定，惟其僅對贈與人陳明坤及原處分機關有其拘束力，對於第三人之原告並無拘束力，況本件係經最高行政法院廢棄發回，依行政訴訟法第260條第2項之規定，本院應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，自應就原告主張之爭點為實質審究，附此敘明。
五、本件贈與人陳明坤欠繳84年及85年度贈與稅合計265,346,767元，經被告移送執行，而陳明坤財產經稽徵機關估算有34,636,400元可供執行。依上開法條及函釋之說明，被告能以受贈人為納稅義務人之部分，自應由上述265,346,767元減除估算之34,636,400元為230,710,367元，係屬不足清償部分。被告以247,730,000元為不足清償部分，對受贈人發單補徵，增加金額17,019,633元，自有違上開遺產及贈與稅法第7條第1項規定及前揭函釋意旨。被告主張其事後可辦理退稅或更正，不影響原告之權益，自非可採。至於被告原核認贈與人之財產34,636,400元可供贈與稅之執行，倘因贈與人尚有其他債務因執行之結果，贈與人無法以此財產全額供系爭贈與稅之執行，就不足額部分被告機關應另行對受贈人課徵。
六、又遺產及贈與稅法第7條第2項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。準此，本件受贈人有原告及其配偶宋金墘二人，被告即應按受贈財產之價值比例，分別計算其應納稅額，負納稅義務。被告所製發並送達予原告之贈與稅繳款書（見本院卷第90至92頁），該繳款書上本稅金額雖為原告個人應納之稅額，然納稅義務人應僅記載原告始為適法，該繳款書上納稅義務人卻均記載為「甲○○○、宋金墘」二人，從形式上以觀，該繳款書上納稅義務人即為原告及宋金墘二人，應由原告及宋金墘二人共同負擔納稅義務，宋金墘即有被追繳之虞，其記載即於法不合。被告雖主張其亦已就同一贈與稅繳款書，按原管理代號另行就宋金墘受贈金額占贈與金額比例計算宋金墘應納稅額向其送達在案，已足分別渠等各應負擔之稅額，不致混淆云云。惟被告既已按受贈財產之價值比例，分別計算其等應納稅額，則該繳款書納稅義務人即應分別明確記載何人為納稅義務人，被告仍記載原告及宋金墘二人，致混淆不清，宋金墘反而有被執行之虞，顯與行政程序法第5條規定「行政行為之內容應明確」之明確性原則有悖。
至於原繳款書之管理代號，亦與轉換納稅義務人之記載無涉。是被告就此部分之主張，自不足採。
七、綜上所述，被告所為對原告核定贈與稅課徵之處分，核有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。原告指摘復查決定及訴願決定違法，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以審論，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 7 月 26 日
書記官 黃 靜 華