臺中高等行政法院判決
九十五年度訴更一字第二四號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月三日台財訴字第○九二○○七二四八八號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，被告對原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分提起上訴，經最高行政法院將原判決關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分暨該訴訟費用部分廢棄，發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及復查決定中關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用，除確定部分外，餘由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為雪梨汽車旅館負責人，向訴外人詹麗卿、何傳忠及林慶隆等三人承租坐落台中市○○區○○里○○路○段○○○號房地供雪梨汽車旅館營業使用，於民國八十四及八十五年度各給付租金新台幣（下同）七、七七六、○○○元予出租人，惟於期限內各僅申報二、○四○、○○○元，短漏報給付額五、七三六、○○○元及短扣繳稅額五七
三、六○○元。經被告依所得稅法第一百十四條第一款規定按短扣繳稅額各處一倍罰鍰五七三、六○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院九十三年十一月廿四日九十三年度訴字第一二六號判決將訴願決定及原處分（含復查決定及原裁罰處分）關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。被告對遭撤銷之部分不服，提起上訴，經最高行政法院九十五年六月廿九日九十五年度判字第九六九號判決將原判決關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定中關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按無積極證據證明有詐欺或不正當方法逃漏者，不得任意延長核課期限為七年，此見解乃眾所公認之不得為行政恣意之原則，蓋行政機關為行政行為有依職權調查、調帳協查、徵（備）詢等權利，行使發見為一切必要之證據，不得因自身的行政怠忽即任意延長行政期間，使人民長期陷於不確定狀態而惴惴不安。又所謂「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之（台北高等行政法院九十一年度訴字第三六五二號判決參照）。被告於多次扣繳檢查中，經原告提示帳冊簿據，均查核符實，無違扣繳規定，顯見被告亦承認此一事實，且扣繳結果亦符合被告所發布之地段租金設算標準。又因地主未依約定將場地工程完成，是八十四年租金遂於八十四年底抵銷修繕工程款五百餘萬元，有地主切結書足憑，其餘租金方於八十四年十二月廿六日僅以二百零四萬元申報，此業經被告核准，且未裁罰原告八十四年一月至十月滯報金。是本件經人檢舉有短扣情事，被告亦難除卻其檢查未盡真實之過失責任。再者，原告係「按月」給付租金予出租人，並「按月」依規定之扣繳率扣繳稅款於次月十日前向國庫繳清，僅部分所得（即本件短扣租金）因出租人為減少稅捐支出之利益，而以契約成立與否，迫使原告配合，隱藏未予報繳，原告之實際給付金額與契約扣繳金額之差額已全部為原告吸收（亦即虛增營業收益），致原告需多負擔營利事業所得稅一、四二四、○○○元，更大於短扣繳稅額五七三、六○○元，顯見不利益之一方盡是原告，是原告縱有過失亦非故意，不符稅捐稽徵法第二十一條「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之主觀要件，亦不構成被告得以任意延長核課期間之依據。本件案情與財政部八十七年二月五日台財稅第000000000號函「已依規定辦理扣繳，經扣繳稅款，並申報扣繳憑單而僅部分所得於給付時未予報繳者，其核課期間為五年。」雷同，是本件核課期間應為五年甚明。
二、按所得稅法第九十二條第一項規定扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所扣繳稅款向國庫繳清，僅為被告方便行政管理之舉。原告提前於八十四年十二月廿六日向國庫繳清扣繳稅款，且每月扣繳之稅款亦如是繳納，則計算裁罰期間，依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函，原告行為係屬「行為有連續或繼續狀態」者，則上開期間計算應自行為實際終了日即八十四年十二月廿六日起算。最高行政法院依據稽徵管理之法條（最遲於八十五年一月十日繳納），而於八十五年一月十一日起算裁罰期間，似有法條見解之歧異，亦與實務不符。
三、又按課稅事實一旦發生，納稅義務人即應本於自己之責任，負繳納稅捐之義務，但為確保稅捐之徵起，稅法亦有創設某些責任條件，使符合責任條件之特定第三人對於他人之稅捐債務負責之情形，此即為學理上所稱之「稅法上責任債務」或「第二次納稅義務」。惟扣繳義務人係基於特別之責任條件而產生，其未盡扣繳義務時，對國家所負者為「賠繳債務人，其本非納稅義務人」，故如納稅義務人業已繳納應納之稅捐，賠繳義務即無從存在，此為賠繳債務人責任之從屬性（陳清秀著稅法總論九十年十月第二版第三四二頁以下、台北高等行政法院八十九年度訴字第二八一四號判決參照）。本件之同一稅源（即地主之租金所得），地主詹麗卿等人已依其實得租金核課綜合所得稅，並就漏報部分補稅併罰，是該稅捐顯已十足課徵。然被告竟就同一稅源再向原告補課補罰，顯已重複課徵，違反稅賦公平正義。本件地主等因漏報租金所得，原告基於協助被告機關立場以掌握確實稅源，向被告提供資料，未料被用以核課併罰之依據。惟扣繳義務人並非最終納稅義務人，扣繳義務乃從屬於納稅義務，故納稅義務人既已繳納，則原告從屬之扣繳義務並不存在。
貳、被告答辯意旨略以：
一、依行為時所得稅法第八十八條（被告誤載為第八十九條）規定，扣繳義務人於給付系爭租金時，即應依實際給付額辦理扣繳，不因稽徵機關未查獲即認其可不負誠實申報之義務，至被告未立即查獲原告扣繳，係因原告與出租人共同提示不實資料，非可歸責於被告，要難謂有過失。次按原告實際給付租金七、七七六、○○○元，僅申報給付二、○四○、○○○元，已有故意逃漏稅捐之積極行為，與消極過失漏報顯有不同，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間為七年，至其短報租金支出之結果是否將增加其營利事業所得稅負擔及其短報數額是否仍高於該地段租金設算標準等，均不影響其短漏扣繳之事實。末按原告所稱「綜合所得稅之最終申報歸宿，已為納稅義務人合併申報繳納稅款完畢，即勿庸再責令扣繳義務人補繳。」等語，係指出租人已依實際租賃所得（七、七七六、○○○元）申報並繳納綜合所得稅時，則勿庸再責令原告補辦扣繳申報。惟本件出租人既未依實際租賃所得申報並繳納，原告賠繳義務自未消滅，原告主張顯屬誤解，委不足採。
二、本件原告係租賃所得扣繳義務人，原告應先預扣百分之十租賃所得充作稅款，於次月十日繳納國庫，且須於次年一月底前申報地主租賃所得。換言之，系爭租賃所得對扣繳義務人而言，其應負擔扣、繳及申報三個義務。財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋㈢行為罰中載明，如其行為或不行為有連續或繼續狀態而言，自行為或不行為終了之日起算。本件原告漏未扣繳及漏申報，核課期間應以最後未申報次年一月底起算處罰期間，方屬合理。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，．．．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．薪資、利息、租金．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項前段（未修訂）及第一百十四條第一款（該款亦未修訂）所明定。又「納稅義務人違反稅法規定，移送法院裁罰期間之起算，重新規定如下：．．．㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。㈢移請裁罰期間應依下列原則起算：⒈行為罰不得聲請行政救濟者⑴依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。⑵依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。．．．」、「．．．扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第八十八條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第九十二條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為五年。扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第一百十四條規定責令賠繳及處罰。」亦經財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函及八十七年二月五日台財稅第000000000號函分別明釋在案，此二函釋係財政部基於其職權所作，與上述所得稅法之相關規定意旨及立法精神相符，自得予以引用。
二、本件原告為雪梨汽車旅館負責人，於八十四年間向訴外人詹麗卿、何傳忠及林慶隆等三人承租坐落台中市○○區○○里○○路○段○○○號房地供雪梨汽車旅館營業使用，於八十四年給付租金七、七七六、○○○元予出租人，惟於期限內原告僅申報二、○四○、○○○元，短漏報給付額五、七三
六、○○○元及短扣繳稅額五七三、六○○元。經被告依所得稅法第一百十四條規定按短扣繳稅額處一倍罰鍰五七三、六○○元，如事實欄所示之過程，原告對被告關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠本件原告係「按月」給付租金予出租人，並「按月」依規定之扣繳率扣繳稅款於次月十日前向國庫繳清，僅部分所得（即本件短扣租金），因出租人為減少稅捐支出之利益，而以契約成立與否迫使原告配合，而隱藏未予報繳，原告實際給付金額與契約扣繳金額之差額已全部為原告吸收，致原告需多負擔營利事業所得稅一、四二四、○○○元，大於短扣繳稅額五七三、六○○元，原告受有不利益，縱有過失亦非故意，不符稅捐稽徵法第二十一條「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之主觀要件，符合財政部八十七年二月五日台財稅第000000000號函「已依規定辦理扣繳，經扣繳稅款，並申報扣繳憑單而僅部分所得於給付時未予報繳者，其核課期間為五年。」之情形，是本件核課期間為五年。㈡原告提前於八十四年十二月廿六日向國庫繳清扣繳稅款，且每月扣繳之稅款亦如是繳納，則計算裁罰期間，依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋意旨，原告行為係屬「行為有連續或繼續狀態」者，則上開期間計算應自行為實際終了日即八十四年十二月廿六日起算。㈢本件之同一稅源（即地主之租金所得），地主詹麗卿等人已依其實得租金核課綜合所得稅，並就漏報部分補稅併罰，是該稅捐已課徵。因地主等漏報租金所得，原告基於協助被告立場以掌握確實稅源，向被告提供資料，被告不得為核課併罰之依據。又扣繳義務人並非最終納稅義務人，扣繳義務乃從屬於納稅義務，故納稅義務人既已繳納，則原告從屬之扣繳義務並不存在等語，資為依據。
四、經查，原告為雪梨汽車旅館負責人，於八十四年間向訴外人詹麗卿、何傳忠及林慶隆等三人承租坐落台中市○○區○○里○○路○段○○○號房地供雪梨汽車旅館營業使用，並於該年度給付租金七、七七六、○○○元予出租人，為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定之扣繳義務人，又同法第八十八條規定扣繳義務人應依規定扣繳稅款之旨，在於提供稅捐稽徵機關掌握正確之稅源資料，依法課予稅捐，以維護租稅公平，且依同法第八十九條規定，扣繳義務人即原告於給付系爭租金時，自有應依實際給付額，辦理扣繳並負誠實申報之義務。次查，本件原告八十四年間實際給付租金
七、七七六、○○○元，而僅申報給付二、○四○、○○○元，有各類所得扣繳稅額繳款書在卷可稽（本院前審卷一四八頁），並為原告所不爭，縱使係原告基於出租人之要求，以較實際給付之租金為少之數額，向稅捐稽徵機關申報扣繳稅款，惟原告既未拒絕，而仍如此為之，致使稅捐稽徵機關掌握不實稅源資料，原告顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，而非消極過失漏報之情形，揆諸首揭財政部函釋，其核課期間為七年，原告主張本件核課期間為五年，自無可取。
五、至原告短報系爭租金支出之結果，有無增加原告營利事業所得稅負擔，又其短報之租金數額，是否仍高於該地段租金設算標準等情，均不影響其短漏扣繳稅款之事實。另原告稱其為扣繳義務人，並非最終納稅義務人，納稅義務人即出租人既已繳納稅款，原告從屬之扣繳義務並不存在乙節。查本件被告係以原告違反扣繳稅款之義務，予以罰鍰，並非因本件出租人未依實際租賃所得申報並繳納稅款，由原告負賠繳之義務對之追繳稅款，縱出租人已依實際租賃所得申報並繳納稅款，惟因本件原告已違反扣繳稅款義務，被告依所得稅法第一百十四條第一款之規定，按原告應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，尚非無據。
六、另查，本件原告八十四年度給付訴外人詹麗卿、何傳忠及林慶隆等三人之租金，應扣繳之稅額雖於八十四年十二月廿六日一次向國庫繳納，有前開各類所得扣繳稅額繳款書在卷可考。惟原告主張其係按月給付出租人租金，且依詹麗卿於被告黎明稽徵所之談話紀錄，其稱八十五年間出租系爭房地時係每月計算及按月收取租金等語，其與另名出租人林慶隆之配偶李秀梅所出具之承諾書及說明書，亦記載系爭房地每月收取租金，詹麗卿部分，每月租金四十至四十五萬元；林慶隆部分，租金為每月八萬元至十萬五千六百元，有該等資料附原處分卷可徵（未編頁碼）。原告於本件前審中亦提出八十四年十月至八十五年十二月，於每月一日為發票日，金額分別為四四七、八四三元，八八、○○○元及七七、○○○元等三種支票，支票背後有詹麗卿、林慶隆及李秀梅等人之簽章（本院前審卷五五至一四四頁），另依中興商業銀行帳號000000000000號之支存戶對帳單（同卷五一至五三頁），該帳戶自八十四年十月起至八十五年八月止，每月固定有四四七、八四三元，八八、○○○元及七七、○○○元等三種金額之支出，是原告稱其於八十四年度給付之系爭租金，按月給付予出租人，於八十四年十月至十二月間之部分，尚堪採信。另原告應給付出租人八十四年一至九月間之租金亦於本件前審中提出切結書一紙（同卷二○四頁），其中載明出租人以該部分租金抵銷裝潢修繕房屋等工程款。
七、惟按依上開行為時所得稅法第九十二條第一項前段規定，扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，違反之者，應依同法第一百十四條第一款規定限期責令補繳及科處罰鍰，則該款所定扣繳義務人之違章行為係指「扣繳義務人於給付時，未於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清」之不作為情形，即其違章行為係於應作為之期限屆滿而不作為時始成立。則原告所負責之雪梨汽車旅館按月給付之系爭租金，則就短扣部分，其應扣取稅款並向國庫繳納之期限為每月之下一月十日，如未於期限內扣繳，應至法定扣繳期限屆滿之翌日起，方構成違章行為，八十四年一月至十一月間各月給付之租金，則應分別自同年二月至十二月之各月十一日起算，加上核課期間為七年，至九十一年二月至十二月之各月十日止，被告如未對之裁罰，即逾核課期間。而本件被告於九十一年十二月三十日對原告裁罰（原處分卷附處分書），被告稱於九十二年一月八日送達於原告（本院卷廿二頁準備程序筆錄，另本院前審卷二○五及二○六頁之查詢國內各類掛號郵件查單，該處分書於同月七日交寄），此亦為原告所不爭。從而，本件原告給付出租人八十四年一月至十一月間之租金，原告雖未按規定扣繳稅款，然顯已逾上開核課期間，被告予以裁罰，自有違誤，至原告八十四年十二月間給付之租金，違反扣繳義務之裁罰期間應自八十五年一月十一日起算，至九十二年一月十日止，被告上述裁罰處分，於九十二年一月八日送達於原告，此部分雖未逾核課期間，然被告係以原告一次給付八十四年度系爭租金，並為本件裁罰處分，對於原告給付本年度各月租金，違反扣繳稅款義務之罰鍰數額，無從分開，是本件裁罰處分，均非適法。
八、綜上所陳，本件被告就原告八十四年間給付出租人系爭租金，未依法扣繳稅款部分，對原告予以裁罰，有上述之違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定中關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰之部分，為有理由，應由本院將此部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 23 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 金 本法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 8 月 28 日
書記官 陳 鼎 鈞