臺中高等行政法院判決
95年度訴更一字第00032號原 告 甲○○訴訟代理人 洪塗生律師複代理人 賴俊宏律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月24日台財訴字第0910051751號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（92年度訴字第449號判決）後，經最高行政法院（95年度判字第01338號判決）廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父蘇連發於民國（下同）89年4月15日將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○○○號○○鄉○○段新興小段301地號等2筆農業用地贈與原告，原申請繼續經營農業生產免計入贈與總額，經被告核准在案，並依規定管制5年。嗣原告於列管期間內即89年7月20日（原因發生日期89年6月15日），復將該2筆農地移轉予其長子蘇文郎，經被告查獲，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額為新臺幣（下同）13,789,900元，並追繳應納贈與稅額2,468,273元，惟因贈與人蘇連發業於90年4月19日死亡，遂向原告及其他繼承人補徵贈與稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院原判決駁回原告之訴，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更審。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原訴願決定認為，原告應補繳2,468,273元之贈與稅額
，無非係以原告於管制期間內，將系爭2筆農地再轉贈與予子蘇文郎，原告即因該2筆土地所有權之移轉而喪失其對該2筆土地之權能，自無從再將該等土地繼續作農業使用，因此依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧應追繳應納稅賦。」之規定，遽以補徵贈與稅。惟查：
⑴被告未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，故其所為之追繳贈與稅處分為一違法之行政處分：
①按「左列各款不計入贈與總額‧‧‧五、作農業使
用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文。因此，贈與人若將農地贈與民法第1138條所定繼承人且行政機關亦核准該贈與土地繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，若有下列情形，則行政機關始得追繳應納稅賦：受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。受贈人雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事者。
②又依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第
1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。此財政部91年10月28日台財稅字第09104566680號解釋著有明文。因此，申請免徵贈與稅之農地，5年內再行移轉者，行政機關應先限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用。
③綜上所陳，行政機關若欲追繳贈與稅，須受贈人於
5年內將受贈農地再行移轉而未繼續作農業使用，且行政機關已限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，而受贈人仍未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始得追繳贈與稅。本件原告雖於受贈之日起5年內贈與受贈土地予其子蘇文郎，惟被告於查覺後並未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，竟遽此向原告追繳贈與稅款，被告所為之贈與稅追繳處分，依上開說明實已違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定及財政部91年10月28日台財稅字第09104566680號解釋。因此，被告所為之贈與稅追繳處分應為一違法之行政處分，要無疑義。
⑵本件原告將該2筆農地贈與移轉登記予子蘇文郎後仍
繼續作農業使用，因此，並無違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之立法意旨：
①農業用地依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段
規定免徵贈與稅，其立法目的係在獎勵受贈人能將農業用地繼續作農業使用，惟其為防止受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，故同款項後段復又規定受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，應追繳應納稅賦。本件原告雖於受贈5年內，將該2筆農地贈與其子蘇文郎，惟蘇文郎於受贈該2筆農地後仍繼續將該2筆農地作農業使用，並無廢耕或作為非農業使用之情形，因此，並無違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之立法意旨。
②被告援引財政部89年7月11日台財稅第000000000號
函釋為由，認為其所為之追繳贈與稅處分並非違法，惟查，上開函釋係以承受人於承受後5年內出售農地予他人，而本件之情形為受贈人於受贈後5年內贈與農地予其子，且於贈與農地予子後，其子仍繼續作農業使用與上開函釋中轉售與他人以規避贈與稅之情形不同，此部分見原告所提起訴狀自明。
且上開函釋中說明第三點：「另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原告部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其它』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。」惟所謂「列舉其一排除其他」之法理，並非在任何情形下均可援用，如法律條文顯有闕漏，或有關法條尚有解釋之餘地時，則此項法理，即不復適用。本件原告將系爭2筆農地贈與子蘇文郎之行為，雖不屬於遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段但書明文規定之情形，惟本件原告因身染重疾無法繼續從事農務，故其若未將農地移轉予子繼續作農業使用，則農地形同廢耕，如此當非立法本意（本條項之立法意旨乃農地農用），故本件情形雖非遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段但書明文之情形，惟仍應尚有解釋之餘地，因此，「列舉其一排除其他」之法理，即應不復適用。
③本件原告將系爭兩筆農地再贈與予子蘇文郎時，已
依法申報贈與稅，且業經被告審查核定符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，而免徵贈與稅，並核發不計入贈與總額證明書，原告信賴被告上開核定，遂將系爭兩筆農地贈與移轉登記予子蘇文郎，惟被告嗣後竟又以原告所為之贈與移轉登記，已與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定未符核定補繳贈與稅，被告嗣後之補繳贈與稅行為實已罔顧原告之合理信賴，蓋因原告當初將系爭兩筆農地再贈與予子蘇文郎時，若確有違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，則被告本應告知原告不得贈與移轉系爭兩筆農地並限期令原告撤銷贈與行為，惟被告不但未告知且亦未限期令原告撤銷贈與，即逕行發給原告免稅證明，原告據此辦理移轉登記完成，嗣後卻遭被告以違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與稅，被告棄人民之信賴於不顧，灼然甚明。
⒉被告援引改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院
）62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」認為本件原告於復查及訴願階段，僅以受贈後身染重疾無法從事農務，為免農地荒廢爰將系爭農地再贈與原告之子繼續作農業使用，及被告未將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子於申報贈與稅時告知其移轉後果，申請復查及訴願，今於訴訟階段卻另就被告未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，一併提起訴訟，依前揭判例自非法之所許。惟查被告所引前揭判例之情形，實和本件無關：
⑴改制前行政法院62年判字第96號判例全文如下：行為
時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。
⑵按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服得申請復
查，而申請復查之事項以復查申請中已提出之事項為限，未經復查或在原復查申請書中，未曾表示異議之項目，即不得以此再提起行政爭訟。前揭判例中，原告對於核定營利事業所得稅之處分，僅以原料耗損此一事項申請復查，對於折舊部分事項並無異議，故對於折舊部分，不得再行爭訟，其理自明。惟本件原告對於被告機關追繳贈與稅之處分不服，業已申請復查及訴願，原告僅對於被告機關未限期令原告回復所有權登記之事，未於復查及訴願階段中提出主張，此與前揭判例之情形並不相同，被告曲解判例意旨引為抗辯，實不足採。
⒊綜上所述，被告未先限期令原告回復所有權登記，即逕
行向原告發單追繳贈與稅，其贈與追繳處分即已違法在先，且原告所為之贈與亦無違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之立法意旨。被告違法而為贈與稅追繳處分，原告訴請鈞院撤銷原處分及訴願決定，自當有理。為此狀請判決如訴之聲明，以維法紀。
二、被告部分：被告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀及準備程序所為之聲明及陳述如下：
㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「左列各款不計入贈與總額‧‧‧五、作農業使用之
農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定。次按「有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明二‧‧‧所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」、「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」為財政部89年7月11日台財稅第000000000號及91年10月28日台財稅字第0910456668號函所明釋。
⒉本件贈與人蘇連發於89年4月15日將其所有坐落臺中縣
○○鄉○○段○○○○○○號（公告現值12,171,400元○○○鄉○○段新興小段301地號（公告現值1,618,500元）等2筆農業用地贈與原告，原於89年4月25日申請依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免計入贈與總額課徵贈與稅，案經被告核准，並依法管制5年。嗣於管制期間內，受贈人原告於89年7月20日將該2筆農地贈與移轉登記予其子蘇文郎，嗣經被告查得後乃按系爭2筆土地公告現值核定贈與總額13,789,900元，贈與淨額12,789,900元，追繳應納贈與稅額2,468,273元。因贈與人業於90年4月19日死亡，遂向原告及其他繼承人追徵贈與稅。原告不服，申經復查未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部92年4月24日台財訴字第0910051751號訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：⑴被告以系爭兩筆農地再轉贈與原告之
子，因該2筆土地所有權之移轉而喪失其對該2筆土地之權能，自無從再將該等土地繼續作農業使用，遂依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定補徵贈與稅，惟被告未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，故其所為之追繳贈與稅處分為違法之行政處分。⑵原告雖於受贈5年內，將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子，該2筆土地仍繼續作農業使用，訴願決定引財政部89年7月11日台財稅第000000000號函釋認為被告追繳贈與稅處並無違法，惟本件係移轉與其子與上開函釋轉售予第三者以規避贈與稅之情形不同，是原訴願決定以上開函釋為由，駁回原告之請求，自無理由。又原告將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子時，已依法申報贈與稅，且經被告核發不計入贈與總額證明書，如有違反規定者應即時告知云云。
⒋查依改制前行政法院62年判字第96號判例「行為時適用
‧‧‧申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」本件贈與稅經被告核定後，原告僅以受贈後身染重疾無法從事農務，為免農地荒廢爰將系爭農地再贈與原告之子繼續作農業使用，及被告未將系爭兩筆農地再轉贈與原告之子於申報贈與稅時告知其移轉後果，申請復查及訴願，茲另就被告未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用，一併提起訴訟，依前揭判例自非法之所許。原告主張系爭土地再移轉與其子後仍作農業使用，並非轉售與第三人以規避贈與稅乙節，查依首揭法條但書規定，其免予追繳稅賦者，僅限於原受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，此亦為財政部89年7月11日台財稅第000000000號函所明釋，依「列舉其一排除其他」之法理，可知除移轉原因為死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。從而，被告駁回復查之申請，經核並無不妥。又原告所稱被告審核其再轉申報移轉予其子蘇文郎之案件時，未告知其移轉之效果，而逕予核發不計入贈與總額證明書乙節，查原核准繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，於核准函中已明確告知本案土地應受管制之相關規定，原告於管制期間贈與移轉登記其子蘇文郎，已與前揭免計入贈與總額之規定未符，是被告予以補徵贈與稅，核無違誤，本件原處分應予維持。
⒌因原告已變更所有權，被告認為無法回復，所以沒通知
原告辦理回復，若原告能自行回復所有權，被告將會考量予以撤銷原處分。
理 由
一、本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「左列各款不計入贈與總額︰‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定。本件被告因原告之父蘇連發於89年4月15日將其所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○○○號○○鄉○○段新興小段301地號等2筆農業用地贈與原告，原申請繼續經營農業生產免計入贈與總額，經被告核准在案，並依規定管制5年。嗣原告於列管期間內即89年7月20日（原因發生日期89年6月15日），復將該2筆農地移轉予其長子蘇文郎，經被告查獲，認不符受贈人於管制期間內將系爭土地繼續作農業使用之規定，應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定辦理，而按系爭土地公告現值核定贈與總額為13,789,900元，並追繳應納贈與稅額2,468,273元，惟因贈與人蘇連發業於90年4月19日死亡，遂向原告及其他繼承人補徵贈與稅，固非無據，惟查：
㈠遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年1月26日業修正
為「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」本件被告90年11月26日作成追繳處分時，該款對追繳程序已為新規定，依程序從新，自應依修正後之規定為追繳，即應先限期命恢復作農業使用後，逾期未為恢復，始得追繳。
㈡又財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋亦謂於
修正生效日尚未發單追繳者，應依修正後規定辦理。依修正後該款後段規定追繳贈與稅款須「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」亦即得追繳稅款情形有二：一為未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。一為經第2次查獲者。至該款但書「如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」係指但書所列情形無須追繳贈與稅，故非但書所列情形者，應適用該款後段規定辦理。系爭土地已移轉他人而構成受贈人未繼續作農業使用情形者，既非屬但書所列情形，則應適用該款後段規定辦理。如係初次查獲者，自應符合該款後段所定「且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」要件，始予追繳。受贈人將受贈農地移轉既認係未繼續作農業使用，則其如回復所有權並繼續作農業使用，似可認已恢復作農業使用。
㈢另財政部91年10月28日台財稅字第09104566 68號函釋：
「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定並無違背。至稅捐稽徵機關限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，受贈人能否回復其所有權係納稅義務人本身問題，其如不能於所令期限內回復所有權，即符合該款後段追繳要件。被告認本件情形無庸命回復所有權登記，可逕行追繳，無庸限期令回復所有權，自有未洽。
㈣本件被告並未依規定限期令原告回復所有權及繼續做農業
使用之程序，即逕予追繳，為被告所自承，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，即應先限期命恢復作農業使用後，逾期未為恢復，始得追繳，被告上開所辯尚非可採。況被告於96年1月31日以中區國稅法二字第0960000725號函通知原告於文到一個月內回復所有權登記及繼續作農業使用，原告已於96年3月3日恢復所有權登記，亦有上開函及土地登記簿謄本（均影本）附本院卷可稽（見本院卷第88頁、第101頁至第103頁）。
三、從而，被告並未依規定限期令原告回復所有權及繼續作農業使用程序，即逕予追繳贈與稅額2,468,273元，即失其依據，原處分於法不合，訴願決定予以維持亦有可議，原告訴請撤銷即有理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 14 日
書記官 凌 雲 霄