臺中高等行政法院判決
九十五年度訴更二字第三六號原 告 銓屋建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張慶宗 律師複 代理人 何孟育 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月九日台財訴字第○八九○○四九○○○號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
更審前及本審訴訟費用均由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新台幣（下同）六八、二○○、四六三元，課稅所得額為零元。被告初查核定全年所得額虧損為二二、四三一、九三九元，課稅所得額為二四、九八六、二九○元，應補稅額六、二三六、五七二元。原告就課稅所得額不服，循序提起行政訴訟，經本院九十年十一月廿二日九十年度訴字第一一五六號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院九十二年二月十四日九十二年度判字第一四八號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣本院九十三年十一月三日九十二年度訴更一字第七號判決將訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院九十五年十月五日九十五年度判字第一六四九號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按稅捐之稽徵，應以繳納通知文書送達予納稅義務人，始生效力，此觀稅捐稽徵法第十六條、第十八條及第十九條即明。原告八十一年度營利事業所得稅經展延至八十二年五月卅一日申報，核課期間因而延至八十七年五月卅一日屆滿。被告固於八十七年五月廿二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函向清算人（送達予代收人立本台灣聯合會計師事務所，下稱立本事務所）及台灣台中地方法院更正申報稅捐債權為六、二三六、五七二元。惟該函說明已要求被告所屬黎明稽徵所儘速將繳款書送達予清算人甲○○，顯見被告早已知悉該申報債權行為並非稅捐稽徵法上之稽徵程序，亦足見被告所辯於八十七年五月十八日已合法將繳款書送達予立本事務所等情，係為圖掩飾其遲誤核課期間實行稅捐核課之過錯。況最高行政法院此次發回意旨明確認定立本事務所僅係專責代收台中地方法院向清算人甲○○送達聲報為原告清算人民事非訟事件文書之人，對於其他文書並無代收之權，更無代收原告系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額通知書之權限。則被告既於八十七年六月十七日始將核定通知書及繳款書送達予原告代表人甲○○，核課期間早已屆滿，被告自不得再行主張稅捐債權存在。又依被告於前審所提八十四年九月十五日中區國稅徵字第八四○○六○○八六號函所示，正本係載「銓屋建設股份有限公司．清算人：甲○○」，副本始為「立本事務所」，惟被告竟僅送達予立本事務所，反觀八十七年五月廿二日中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函，正本係載「銓屋建設股份有限公司．清算人：甲○○，送達代收：立本事務所」，被告在未檢附繳款書之情況下卻將該函寄予原告、原告代表人及立本事務所，被告雖於前審提出雙掛號回執為證，並經最高行政法院此次發回更審認定該函除向清算人甲○○申報稅捐債權外，同時並有將原告八十一年度核定應納之營所稅通知原告之效力。惟該院所指原告代表人甲○○已於八十七年五月廿三日收受該函等情，業據被告於前審九十三年七月八日具狀自承該函未能送達，顯見最高行政法院此部分指摘，與卷內資料互有矛盾。至台中市○區○○路○○○號四樓係銓浩房屋仲介股份有限公司地址，縱甲○○擔任該公司董事，惟與本案毫無關連，被告對該址送達，顯非合法。且依前審卷附台灣台中地方法院八十四年度中司字第五一號呈報清算人事件卷宗節本，甲○○地址係記載台中市○區○○路○○○巷○○號三樓之三，則被告確未將該函送達予原告代表人甲○○，甚為明確。
二、原告於復查之初即積極配合並提出相關帳簿、憑證、合約文件供被告查核，惟被告查核期間長達二年餘，竟未加詳查，逕以營建成本無從查核為由而依同業利潤標準（房屋興建投資業毛利率百分之四十六）核定營業成本及營業利潤，顯然嚴重違背司法院釋字第二一八號解釋。且原告所提帳證究竟何處不實，亦未見被告詳加敘明，僅以「興建房屋所耗之材料、人工及相關工程費用無法查核勾稽」寥寥數語，全盤推翻該等帳簿及憑證、合約文件之真實性。況被告係以原告所提帳簿，認定「河邊春夢」為原告所建屋銷售，並核定營業成本及營業收入並據以核課營利事業所得稅，顯見帳簿之真實性無庸置疑。被告雖辯稱因原告未設置工程明細帳、材料、物料明細帳等相關成本報表，始依同業利潤標準核定營業成本並據以核課八十一年度營利事業所得稅等語，惟被告就原告八十二年度營利事業所得稅復查乙案，已採認原告所提之帳冊認定出售土地損失，足見其課稅標準之嚴重歧異（申報盈餘即依帳冊簿據，申報虧損則不採帳冊簿據而依同業利潤標準）。縱本件應適用同業利潤標準核定營業成本或營業利潤，被告亦應敘明合理利潤為何，否則即違反釋字第二一八號解釋及鈞院另案九十年度訴字第二五五號判決意旨，仍屬重大違法。
三、河邊春夢建案部分：㈠河邊春夢建案係許蕭治及甲○○以私人身分所興建，房屋出
售係以許蕭治及甲○○為出賣人，此有房屋委託代建預定契約書可證。該售屋所得均係先入許蕭治帳戶，待銷售告一段落後，再由許蕭治與甲○○進行結算及分配獲利，原告從未取得任何河邊春夢建案售屋所得款項。台中市稅捐稽徵處係於八十一年間因發現該房屋使用執照係載王周滿春等三十六人，始查得係由甲○○及許蕭治所投資興建出售，因而通知甲○○及許蕭治前往說明並要求其二人補稅。因其二人係以私人出售，並無統一發票可開立，稅務員乃要求身為原告代表人之甲○○以原告名義開立二張統一發票（發票金額九、
五三六、○○○元－發票號碼ＮＤ00000000號，發票金額九、八六七、○○○元－發票號碼ＮＤ00000000號），此有台中市稅捐稽徵處八十八年五月廿七日中市稅商字第八八○六二○九○號函提供當時所製作之愛心查稅協議筆錄予黎明分處可稽。原告公司之傳票固有河邊春夢建案之房屋款、工程款、材料款等支出收入摘要，惟傳票所附憑證，實係因稅務員要求原告製作以便配合該二張發票，且買受人均係許蕭治，苟河邊春夢建案確係原告所興建及銷售，材料款之發票買受人理應記載原告才是。詎被告竟以此反指原告已承認有興建及銷售河邊春夢建案，實有違背誠信原則。又依財政部九十二年三月三日台財訴字第○九一○○七四五九三號訴願決定理由（有關退還營業稅事件），其中八十八年五月廿七日中市稅商字第八八○六二○九○號函明確記載曾要求許蕭治提供興建房屋有關資料及要求其補稅，顯見被告早已確認河邊春夢建案係許蕭治所實際建屋出售。再揆被告所提卷附財政廳八十一年一月八日八一財稅督字第○○○一六號函所附之附表，其查核之對象確為許蕭治個人，而非原告。被告如今猶指該建案係原告所建屋銷售，顯與事實不符。
㈡被告雖主張許蕭治及甲○○分別於七十九年五月廿三日及六
月六日將其台中市○○區○○段七五之一地號土地應有部分出售予原告等語，惟許蕭治與甲○○合資興建該房屋時，係以王周滿春等三十六人作為起造人並以渠等名義辦理保存登記。苟河邊春夢建案係原告所興建銷售，為辦理銀行建築融資及避免買受人日後藉故不付款，斷無將起造人變更為私人之理，否則一旦買受人惡意拖欠或拒不付款，原告豈非人財兩失？反觀生命之泉建案，房屋使用之基地係坐落台中市○○區○○段○○○號土地，不僅與河邊春夢建案基地迥異，更由原告自任起造人。原告固曾於七十九年四月一日向許蕭治購買坐落台中市○○區○○段七五、七五之一地號土地應有部分百分之四十，面積約二○一．二四坪，惟係連同七十九年五月十五日向甲○○所購得同筆土地（應有部分百分之六十）興建生命之泉建案，與河邊春夢建案毫無關連。河邊春夢房屋建案所使用之基地即同段七五之一、七五之二及七五之三地號等三筆土地，自始即非原告所有，且依原告所提之土地及建物謄本所示，河邊春夢實際使用基地為信安段七五之二及二九之四地號土地，嗣甲○○、許蕭治二人興建河邊春夢工程後，以剩餘部分連同同段七五、七五之一地號土地合併為同段二九地號土地出賣予原告（同段二九地號土地謄本已明確記載合併自二七之一、七五及七五之一地號），且合併後面積僅二四．八五平方公尺，原告取得該筆土地後係供原告所興建銷售生命之泉房屋建案之用，顯見被告未調取河邊春夢房屋建案所使用基地全部土地謄本詳加勾稽，僅憑片段土地謄本，即張冠李戴將生命之泉房屋建案所使用之土地地號，指為河邊春夢房屋建案之基地地號，此參諸河邊春夢房屋建案其餘基地即同段七五之二及七五之三地號土地所有權人均無原告即明。被告僅以許蕭治、甲○○將同段七五之一地號土地出售予原告之事實，即遽指河邊春夢房屋係原告所興建銷售，顯與事實不符。依地籍圖所示，同段七五之二地號係與同段二九地號土地比鄰，足證被告上開主張確係誤認所致。
㈢原告另案申請退還營業稅事件，雖經鈞院以九十三年度訴字
第三五二號判決駁回，惟經原告上訴最高行政法院，業已遭廢棄發回。顯見被告認定河邊春夢建案係原告所興建銷售乙節，確有違誤。
四、生命之泉建案部分：㈠原告原分別帳列生命之泉及頂好百貨在建工程之工程費用為
三六、六七九、一四四元及四三、四六二、六六六元，惟經當時簽證會計師曾炳霖查核後，認廣告費係遞延銷售費用，原告將廣告費一四、二三七、一六九元，二二、一八三、三九二元列在工程費用項下，與收入成本配合原則不符，因而重行分類調整，將廣告費用自原在建工程之工程費用扣除，並增列遞延銷售費用（生命之泉一四、二三七、一六九元、頂好百貨二二、一八三、三九二元），原告之營業成本並未減少。另工程材料費用部分，因原告會計制度係採全部完工制（須待工程全部完工時始申報營業成本及銷售收入），簽證報告就生命之泉建物部分固僅登載工程材料費用一六、五
三一、二七二元，惟此僅為八十一年度部分，原帳列二○、
一六二、四九四元之工程材料費用係生命之泉自七十九年起至八十一年完工後累積投入之總數，與會計師簽證報告並無不符之處，此業經原告當時簽證會計師曾炳霖到庭結證屬實並於九十二年十一月十九日以書面補充函覆，則會計師查核調整或科目重分類並未對原告損益造成影響，足證被告確係出於誤解而減除營業成本，自應以原告當時所申報之成本一
五六、○三一、○七○元較為可採。再者，原告申報生命之泉房屋成本係一五六、○三一、○七○元，詎被告核定成本僅七二、九一八、○○○元，剔除高達八三、一一三、○七○元。惟生命之泉建案之建物面積共一○、五五二．一八平方公尺（約三、一九二坪），如以被告所核定前揭房屋成本計算，每坪造價僅二二、八四三．九八元，顯然偏低，根本無法建成地下一層、地上十四層之大樓。被告所核定之房屋成本，背離原告成本甚鉅，當有違誤，被告自應就此部分說明剔除之理由。至被告指稱有九項外包工程無合約書部分，僅二三、一○七、八○○元，占百分之十四．八，且原告對該九項工程均已提供進項憑證供查核，被告竟仍認營建成本無法查核勾稽，遽以同業利潤標準核定營業成本為八七、四
四二、七九○元，並核定營業淨利為六○、三八九、七八○元，因超過營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，遂按同業利率標準淨利率核定房屋銷售營業淨利二四、五
六五、七六四元及廣告企劃營業淨利一、四六六、六六七元，自有違誤。
五、鴻威一片天廣告企劃案部分：鴻威一片天廣告企劃案係原告與鴻威建設股份有限公司（下稱鴻威公司）所簽訂，因該建案基地係丁種工業用地，雙方曾約定原告須於八十一年九月四日協助鴻威公司取得建築執照，否則同意無條件終止合約並支付該公司三百萬元作為違約金。惟原告簽約後仍無法取得建造執照，原告不僅遭鴻威公司主張終止合約，更被要求給付三百萬元違約金，原告經多次協商始獲鴻威公司同意免為給付違約金，已屬慶幸，豈可能奢求該五百萬元企劃報酬。被告於八十四年十一月廿日開始調帳查核後，原告均積極配合並提出廣告企劃合約書及相關憑證供被告審查，且原告訂約後即支出眾多人力物力執行該企劃案，該等花費確係原告為履行契約所支出，當得申報為營業費用。被告僅因原告未取得收入，即全盤否認原告所提出之廣告企劃合約書及相關憑證真實性，並將鴻威一片天廣告企劃案部分減除相關費用一、一二二、六七六元，而以同業利潤標準（廣告設計業毛利率百分之三十二）核定營業利潤據以核課系爭年度營利事業所得稅，顯有未當。
六、調整土地出售損益部分：按購買土地並無繳納所得稅問題，被告為核課高額營利事業所得稅，將原告所申報之土地利益改核定為土地損失，並將原申報之土地利益全數灌在房屋利益。惟原告出售建案時係將土地及房屋一併售出，豈可能土地損失高達四七、四一八、二二九元，而出售房屋竟有獲利？被告就何以將原告所申報土地利益改核定為土地損失，並未詳加說明，顯見被告無端將申報之土地利益改核定為土地損失，與常情嚴重不符。是被告自應按原告所申報之出售土地損失，核實認列並據以核定系爭年度營利事業所得稅。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告本期申報營業收入三七四、○六四、二九七元，營業成本四一○、九六七、七七○元，被告初查以其營業收入包括出售房屋、土地及廣告企劃等項收入，因興建房屋所耗之材料人工及相關工程費用無法查核勾稽，又廣告企劃所耗之相關成本亦無法查核勾稽，遂按營利事業所得稅同業利潤標準（下稱同業利潤標準）房屋興建投資業（行業代號八三一一－一四）毛利率百分之四十六，依銷售房屋收入一五三、五
三六、○三○元，核定房屋成本為八二、九○九、四五六元，並按廣告設計業（行業代號八四四一－一一）毛利率百分之三十二，依廣告企劃收入六、六六六、六六七元，核定成本為四、五三三、三三四元，另原告出售土地收入計二一三、八六一、六○○元，列報土地成本計二二八、二八六、三一一元（含土地增值稅一、八九一、三一一元），經初查予以核實認列，綜上初查核定被告營業成本為三一五、七二九、一○一元；又原告列報營業費用計三○、二五○、八四九元，其中一、一二二、六七六元係「鴻威一片天」廣告企劃所發生之費用，初查以原告並未列報該廣告企劃案相關收入，且無相關合約資料可供查核，遂將系爭營業費用一、一二
二、六七六元予以剔除否准認列，核定營業費用計二九、一
二八、一七三元，並按銷售土地收入占全部營業收入之比例，核定營業費用一六、七五八、○四六元（含地價稅二四六、二五三元）由土地分攤，其餘營業費用一二、三七○、一二七元由房屋及企劃業務分攤。嗣因核定房屋及企劃業務之淨利為六○、三八九、七八○元，淨利率達百分之三十七．七，初查遂改依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，依銷售房屋收入一五三、五三六、○三○元，按同業利潤標準淨利率百分之十六，核定銷售房屋營業淨利為二四、五六五、七六四元，並按廣告企劃收入六、六六六、六六七元，依同業利潤標準淨利率百分之二十二，核定廣告企劃營業淨利為一、四六六、六六七元，至出售土地部分，經初查核定虧損為三一、一八二、七五七元，綜上被告核定原告本期虧損為五、一五○、三二六元，加計非營業收入八○、二九○元，減利息支出一七、三六一、九○三元，核定全年虧損二二、四三一、九三九元，另原告銷售土地虧損雖為三
一、一八二、七五七元，惟尚需分攤利息支出一六、二三五、四七二元，是本期銷售土地虧損合計為四七、四一八、二二九元，因該土地虧損數額係包含於全年虧損數額中，是初查乃予以核定課稅所得額為二四、九八六、二九○元（亦即銷售房屋營業淨利二四、五六五、七六四元、加廣告企劃營業淨利一、四六六、六六七元，加非營業收入八○、二九○元，減除非營業損失一、一二六、四三一元）。
二、按甲○○於八十四年六月卅日向台灣台中地方法院聲報為原告清算人，並以立本事務所為送達代收人。而原告本年度營利事業所得稅，係於八十二年五月卅一日辦理結算申報，故核課期間應至八十七年五月卅一日止。被告係於八十七年三月三日予以核定應補稅額為六、二三六、五七二元，並經所屬黎明稽徵所於八十七年五月十八日將稅額繳款書送交予其送達代收人立本事務所收受，並未逾法定核課期間。又被告復就本件應核課之稅捐金額於八十七年五月廿二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函向清算人及台灣台中地方法院更正申報債權，足認已具體行使稅捐核課權。且被告所屬黎明稽徵所依民事訴訟法第一百三十三條第一項規定，於八十七年五月十八日將原告本年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書送達該事務所簽收，已屬合法送達。嗣立本事務所以無法聯絡到甲○○本人或其配偶為由，退回上述稽徵文書，該所乃於同年六月十七日再以中區國稅黎明徵字第八七○○一二一七七號函檢還該稽徵文書予甲○○。故本件係屬合法送達，並非重行送達，尚無核課期間逾期之問題。原告訴稱應優先適用所得稅法第一百零二條乙節，顯係誤解。至原告主張被告八十七年五月廿二日中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函為何同時向二個不同地址送達乙節，按被告前因郵寄台中市○區○○路○○○巷○○○號三樓之三「銓屋建設股份有限公司清算人甲○○」之函件未能送達，嗣查得甲○○亦為該公司關係企業「銓浩房屋仲介股份有限公司」之董事，為能確實將案關申報債權函件送達於甲○○，爰同時向甲○○呈報管轄地方法院之通訊地址，及銓浩房屋仲介股份有限公司所在地址（台中市○區○○路○○○號四樓）分別送達，且均經合法送達。
三、河邊春夢建案部分：原告雖訴稱該等房屋係其股東個人建屋出售之收入及成本，並經台中市稅捐稽徵處協談後便宜行事以原告名義補開發票等語，惟經台中市稅捐稽徵處八十七年九月十七日中市稅商字第八七○八○四一七號函復被告所屬黎明稽徵所「．．．本處檔案室無相關筆錄及調查結果存檔，故無法提供。」等語，可知本件既無協談筆錄，應屬輔導當事人補開發票，並非原告所稱係經協談結果。且系爭銷售房屋收入一八、五○二、六九七元，相關應收房屋款收入及成本，原告均已列帳記載，並已開立銷售發票。又系爭工程建屋基地面積與原告自有土地面積相當，其銷售金額一九、四○三、○○○元（含稅）亦經原告開立發票，所繳納營業稅亦未提起行政救濟已告確定。原告當時既接受輔導結果而選擇對自己最有利之方式繳納該案營業稅，自不得於逾相關稅捐核課期間後，再反悔為不同之主張。況本件如確屬許蕭治建屋出售，依財政部八十一年一月卅一日台財稅第000000000號函釋，個人建屋出售，應辦理營業登記並課徵營業稅及營利事業所得稅。本件並無其個人股東申報該等房屋之收入、成本，以及繳納營業稅及營利事業所得稅之事證可稽。許蕭治八十一、八十二年度綜合所得稅結算申報書中，亦未申報該等建物財產交易所得。又此工程基地之原地主固為許蕭治，惟其第一次先將部分土地二分之一賣予甲○○，第二次再將另一筆土地百分之六十賣予原告，自己仍持有該筆土第百分之四十，最後均過戶予原告。是系爭工程基地全部均為原告所有，該工程使用執照上亦載明土地係於七十九年間由原告所購買，八十一年間出售，起造人合計四十八人，當屬原告自地自建。且一般而言，地主出售土地，建設公司則興建售屋，或由二者合建分售，究竟基地為何人所有實非關緊要，原告於此如有爭執，自應由其負舉證責任。原告訴稱該土地為生命之泉建案之工程用地，顯與事實不符，原告前揭主張，洵無可採。另就原告所提示帳簿憑證、工程合約書加以查核，原告列報河邊春夢房屋收入一八、五○
二、六九七元，房屋成本一四、九三八、二二五元，該部分並無興建房屋之工程合約書、工程材料耗用等資料可供查核，是被告依同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。
四、生命之泉建案部分：原告本期出售生命之泉房屋收入一三五、○三三、三三三元，房屋成本一五六、○三一、○七○元，該房屋係於七十九年起由原告自備各項建築工程材料，委由其他廠商興建，並於本期興建完成銷售，經核原告並未設置在建工程明細帳、材料及物料明細帳暨待售房屋明細帳等帳冊，亦無承包廠商向原告領用其所提供之工程材料之耗用文件可稽。此外原告列報本期期初在建工程為一八○、二○○、六六○元，與上期列報期末在建工程二一六、六二一、二二一元不合。又原告本期進料、耗料、存料明細表記載耗用各項工程材料為二○、一六二、四九四元，亦與其會計師簽證報告所載本期投入工程材料金額三三、一四○、六○一元不符。再者，原告係以包工不包料方式興建房屋銷售，生命之泉建案計有九項外包工程無合約書，其所購買之磁磚、地磚、水泥、鋼筋等材料亦無合約總價、實際購買材料數量資料可供查核，又無承包商向原告領用其所提供之工程材料之耗用文件可稽。且原告取得該項工程之進項材料憑證及檢附之「材料耗用明細表」及「進料耗料存料明細表」其數量計算單位部分記載「一批」、「一式」及「一組」等，工程預算書材料耗用達七十一種，原告以此籠統單位計算濃縮為三十四項，其中即有十二項以此種單位計算。是原告興建生命之泉房屋銷售，其房屋興建成本確係無法查核勾稽，被告依同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。
五、鴻威一片天企劃案之房屋廣告企劃營業費用一、一二二、六七六元之部分，原告並未申報相關企劃收入，被告依收入費用配合原則予以剔除，亦無不當。且依本工程二企劃書所示，原告雖將相關支出列於營業費用項下，惟如編列損失仍應視其是否有該損失而定，依其進項憑證顯示多屬沙發、餐桌等固定資產，按理企劃案應已完成，亦已收取相關款項，其主張因未取得建照致花費需全數吸收而無收入，顯違常情。原告既未申報企劃收入，如其爭執係因解約而受有損失，仍應負舉證之責。又一般而言，廣告企劃案應有其所廣告建案之其他資料如照片等佐證確有此案，原告僅提出契約書而無其他佐證資料，且該契約為不平等之契約書。另一般交易情形，承攬廣告如未成案，除非可歸責於自己，否則其因案已支出之費用、投入成本部分均由自己吸收，顯不合常理。
六、調整土地出售損益部分：原告列報出售土地收入二一三、八
六一、六○○元，土地成本二二八、二八六、三一一元（含土地增值稅一、八九一、三一一元），被告予以核實認列，另核定土地應分攤營業費用一六、七五八、○四六元（含地價稅二四六、二五三元）及利息支出一六、二三五、四七二元，核定出售土地損失四七、四一八、二二九元。又出售土地損益部分，原告僅申報土地收入二一三、八六一、六○○元，土地成本二二八、二八六、三一一元，惟出售土地尚需分攤營業費用一六、七五八、○四六元、利息支出一六、二
三五、四七二元，被告核定原告出售土地虧損為四七、四一
八、二二九元，並無不妥。理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條暨營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。
二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損六八、二○○、四六三元，課稅所得額為零元。被告初查核定全年所得額虧損為二二、四三一、九三九元，課稅所得額為二四、九八六、二九○元，應補稅額六、二
三六、五七二元。原告就課稅所得額不服，循序提起行政訴訟，經本院九十年十一月廿二日九十年度訴字第一一五六號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院九十二年二月十四日九十二年度判字第一四八號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣本院九十三年十一月三日九十二年度訴更一字第七號判決將訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院九十五年十月五日九十五年度判字第一六四九號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
三、原告訴稱：㈠原告八十一年度營利事業所得稅經展延至八十二年五月卅一日申報，核課期間因而延至八十七年五月卅一日屆滿。被告固於八十七年五月廿二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函向清算人（送達予代收人立本事務所）及台灣台中地方法院更正申報稅捐債權為六、二三六、五七二元。惟該函說明已要求被告所屬黎明稽徵所儘速將繳款書送達予清算人甲○○，被告已知悉該申報債權行為並非稅捐稽徵法上之稽徵程序，最高行政法院此次發回意旨明確認定立本事務所僅係專責代收台中地方法院向清算人甲○○送達聲報為原告清算人民事非訟事件文書之人，對於其他文書並無代收之權，被告既於八十七年六月十七日始將核定通知書及繳款書送達予原告代表人甲○○，核課期間早已屆滿。最高行政法院此次發回更審所指原告代表人甲○○已於八十七年五月廿三日收受該函等情，業據被告於前審九十三年七月八日具狀自承該函未能送達，顯見最高行政法院此部分指摘，與卷內資料互有矛盾。㈡原告於復查之初即積極配合並提出相關帳簿、憑證、合約文件供被告查核，惟被告查核期間長達二年餘，竟未加詳查，逕以營建成本無從查核為由而依同業利潤標準（房屋興建投資業毛利率百分之四十六）核定營業成本及營業利潤，顯然嚴重違背司法院釋字第二一八號解釋。㈢河邊春夢建案係許蕭治及甲○○以私人身分所興建，房屋出售係以許蕭治及甲○○為出賣人，台中市稅捐稽徵處係於八十一年間因發現該房屋使用執照係載王周滿春等三十六人，始查得係由甲○○及許蕭治所投資興建出售，因而通知甲○○及許蕭治前往說明並要求其二人補稅。因其二人係以私人出售，並無統一發票可開立，稅務員乃要求身為原告代表人之甲○○以原告名義開立二張統一發票（發票金額九、五三六、○○○元－發票號碼ＮＤ00000000號，發票金額九、八六七、○○○元－發票號碼ＮＤ00000000號），原告公司之傳票固有河邊春夢建案之房屋款、工程款、材料款等支出收入摘要，惟傳票所附憑證，實係因稅務員要求原告製作以便配合該二張發票，被告指該建案係原告所建屋銷售，顯與事實不符。㈣原告原分別帳列生命之泉及頂好百貨在建工程之工程費用為三六、六七九、一四四元及四三、四六二、六六六元，惟經當時簽證會計師曾炳霖查核後，認廣告費係遞延銷售費用，原告將廣告費一
四、二三七、一六九元、二二、一八三、三九二元列在工程費用項下，與收入成本配合原則不符，重行分類調整，將廣告費用自原在建工程之工程費用扣除，並增列遞延銷售費用（生命之泉一四、二三七、一六九元、頂好百貨二二、一八
三、三九二元），原告之營業成本並未減少。另工程材料費用部分，因原告會計制度係採全部完工制（須待工程全部完工時始申報營業成本及銷售收入），簽證報告就生命之泉建物部分固僅登載工程材料費用一六、五三一、二七二元，惟此僅為八十一年度部分，原帳列二○、一六二、四九四元之工程材料費用係生命之泉自七十九年起至八十一年完工後累積投入之總數，與會計師簽證報告並無不符之處，應以原告當時所申報之成本一五六、○三一、○七○元較為可採。原告申報生命之泉房屋成本係一五六、○三一、○七○元，被告核定成本僅七二、九一八、○○○元，剔除高達八三、一
一三、○七○元。惟生命之泉建案之建物面積共一○、五五
二．一八平方公尺（約三、一九二坪），如以被告所核定前揭房屋成本計算，每坪造價僅二二、八四三．九八元，顯然偏低。至被告指稱有九項外包工程無合約書部分，僅二三、一○七、八○○元，占百分之十四．八，且原告對該九項工程均已提供進項憑證供查核，被告竟仍認營建成本無法查核勾稽，按同業利率標準淨利率核定房屋銷售營業淨利二四、
五六五、七六四元及廣告企劃營業淨利一、四六六、六六七元，自有違誤。㈤鴻威一片天廣告企劃案係原告與鴻威公司所簽訂，因該建案基地係丁種工業用地，雙方曾約定原告須於八十一年九月四日協助鴻威公司取得建造執照，否則同意無條件終止合約並支付該公司三百萬元作為違約金。惟原告簽約後仍無法取得建造執照，原告不僅遭鴻威公司主張終止合約，惟原告訂約後即支出眾多人力物力執行該企劃案，當得申報為營業費用。被告僅因原告未取得收入，即全盤否認原告所提出之廣告企劃合約書及相關憑證真實性，並將鴻威一片天廣告企劃案部分減除相關費用一、一二二、六七六元，而以同業利潤標準（廣告設計業毛利率百分之三十二）核定營業利潤據以核課系爭年度營利事業所得稅，顯有未當。㈥原告出售建案時係將土地及房屋一併售出，豈可能土地損失高達四七、四一八、二二九元，而出售房屋竟有獲利？被告就何以將原告所申報土地利益改核定為土地損失，並未詳加說明，顯見被告無端將申報之土地利益改核定為土地損失，與常情嚴重不符。
四、經查，原告八十一年度營利事業所得稅經展延至八十二年五月卅一日申報，依稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條之規定，核課期間為五年，核課期間因而延至八十七年五月卅一日屆滿，又本件原處分被告於八十七年三月三日核定，並於八十七年五月十八日將稅額繳款書及核定通知書，送交立本臺灣聯合會計師事務所收受，均為兩造所不爭執。次查，甲○○於八十四年六月三十日向臺灣臺中地方法院呈報為原告公司之清算人，並以立本臺灣聯合會計師事務所為送達代收人，經臺灣臺中地方法院臺中簡易庭准予備查並通知財政部臺灣省中區國稅局及臺中市稅捐稽徵處，經本院前審調取上開民事聲請事件卷查明屬實（本院更一審卷四二○至四二一頁）。惟立本臺灣聯合會計師事務所僅受清算人甲○○特定委任，專責代收臺灣臺中地方法院向清算人甲○○送達聲報為原告公司清算人民事非訟事件文書之人，對於其他文書並無代收之權，更無代收原告系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額通知書之權限，被告所屬黎明稽徵所就原告系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額通知書向無代收權限之立本臺灣聯合會計師事務所送達，對原告不生合法送達之效力，被告主張系爭營利事業所得稅核定通知書及繳款書於八十七年五月十八日交由送達代收人簽收，係屬合法送達乙節，雖無可採。惟被告另於八十七年五月廿二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函原告公司清算人甲○○以：「主旨：臺端為銓屋建設股份有限公司（統一編號：00000000）清算人，貴公司八十一年度營所稅核定應補稅額六、二三六、五七二元，請更正債權登記，依法辦理清算手續。請查照。說明：一、依據臺灣臺中地方法院民事庭中院全民丙八十四中司字第五十一號函辦理。二、本局前以八十四年九月十五日中區國稅徵字第八四○○六○○八六號函向臺端申報八十一年度營所稅債權原係預估金額，茲經核定，特函通知更正。三、依稅捐稽徵法第十三條第一項及第四十九條之規定，清算人於分配剩餘財產前，應依法繳清稅捐及罰鍰，清算人違反前開規定者，依同法第十三條第二項之規定，就未繳清之稅捐及罰鍰負繳納義務。四、副本抄送本局黎明稽徵所審查一科請儘速將該公司八
十二、八十三、八十四年度營所稅及清算所得核定報核，另八十一年度營所稅將逾核課期間，其繳款書請儘速向清算人甲○○君送達。」等語。該函指明正本收受人為「銓屋建設股份有限公司清算人甲○○」，並分別向「臺中市○區○○路○○○巷○○號三樓之三」、「臺中市○區○○路○○○號四樓」、「臺中市○○路○段○○○號六樓」三處所送達，甲○○業於八十七年五月廿二日及同月廿三日收受該函文，有該函及送達證書附卷可稽（見本院更一審卷第三○四至三○六頁），又臺中市○區○○路○○○巷○○號三樓之三均係原告公司代表人甲○○於本件自復查程序至行政訴訟所陳報之地址，「臺中市○區○○路○○○號四樓」亦為甲○○代表鴻威建設公司所使用之地址（原處分卷二五五至二五六頁企劃書），是上開送達自生合法送達之效力。至原告稱被告於本院前審九十三年七月八日具狀自承該函未能於八十七年五月廿三日送達於甲○○乙節，按被告於本院前一審補充答辯狀，係指被告前郵寄臺中市○區○○路○○○巷○○號三樓之三原告公司清算人甲○○函件未能送達，於八十七年五月廿二日再行以二不同地址送達於甲○○，並非稱該函未能於八十七年五月廿三日送達於甲○○（更一審卷三三○頁），原告上開主張，自與事實不符。又依公司法第八條規定，甲○○為原告之清算人，於執行清算職務範圍內為原告之負責人。該函業已表明對原告八十一年度營所稅核定應補稅額為六,三三六,五七二元，足見該函除向清算人甲○○申報稅捐債權外，同時並有將原告八十一年度核定應納之營所稅通知原告之效力。被告既於核課期間內，依公司清算程序就本件核課之稅捐具體金額，向清算人送達通知並申報，公司清算人亦已知曉本件具體數額應繳納之稅捐，該通知及申報足認被告已具體實行其稅捐核課權，至於繳款書雖未一併送達，惟繳款書係方便納稅義務人繳納，核定稅捐一般情形雖同時送達繳款書，但並不能以繳款書未同時送達，而否定稅捐業已核定並送達之效力。原告稱被告未於本件核課期間內，將核定通知書及繳款書送達予原告代表人甲○○，不生送達之效力，本件核課期間早已屆滿，難謂可採。
五、原告主張「河邊春夢」房屋工程銷售案，係甲○○與許蕭治私下共同投資建屋出售，並非原告興建銷售等云。然查，依該房屋台中市政府工務局八十年八月五日八十中工建使字第一二六八號核發使用執照影本，係以買受人王周滿春等三十六人為起造人（本院卷二六二頁），並非以甲○○與許蕭治二人為起造人，系爭房屋銷售案應以何人為繳營業稅之納稅義務人，八十一年度部分，經台中市稅捐稽徵處（嗣由被告於九十二年一月一日起承受營業稅業務）查核營業人假借個人名義建屋出售，並製作營建業建屋出售名冊及查核成果表，原以許蕭治為個人出售建屋，營業稅九二三、九五二元（本院卷五二○至五二七頁），經該處輔導協商結果，由原告於八十一年一月廿九日及三十一日分別開立二張統一發票，金額九、五三六、○○○元、號碼ＮＤ00000000號，及金額九、八六七、○○○元，號碼ＮＤ00000000號（本院更一審卷一四八頁），該二張發票之營業稅額與上開查核成果表所載金額相符，原告並於八十一年一月至二月申報當期銷售額二五、九一六、九三三元，另原告八十一年度帳證亦記載「河邊春夢」房屋款收入、工程款、水費及電費等項目（同卷一四二頁及原處分卷三一二至三一五頁），又甲○○與許蕭治二人於彼等八十一年度之綜合所得稅結算申報書，均未申報有系爭房屋銷售案之所得，此為兩造所不爭。至原告稱其於八十一年度所開立之銷售系爭房屋銷售案之發票，係在台中市稅捐稽徵處輔導指示下，以原告名義開立發票補徵營業稅，並非原告營業收入，有該處記錄可查等情，惟台中市稅捐稽徵處八十七年九月十七日中市稅商字第八七○八○四一七號函復略以，有關甲○○與許蕭治共同投資「河邊春夢」房屋出售乙案，該處檔案查無相關筆錄及調查結果存檔（本院更一審卷一三六頁），且原告八十一年接受台中市稅捐稽徵處輔導開立發票後，其於八十二年七月又開立ＳＳ00000000號統一發票金額二三、六四九、八○○元，及同年九月開立ＴＥ00000000號票金額一○○、○○○元（同卷一四七頁，均為河邊春夢房屋款）。復按原告為公司法人，其代表人甲○○與許蕭治與原告均為不同之權利及義務主體，如甲○○與許蕭治為系爭房屋銷售人，依財政部八十年七月十日台財稅第000000000號及八十一年一月卅一日台財稅第000000000號函釋意旨，營業人假借個人名義建屋出售，稽徵機關應查核覈實課稅，如為個人建屋出售，應辦理營業登記並課徵營業稅及營利事業所得稅，準此，稅務人員應輔導彼等二人辦理營業登記及開立發票，原告公司如非銷售人，自不能代為開立發票，系爭房屋銷售案既經台中市稅捐稽徵處輔導協商結果，由原告開立發票，即以原告公司為銷售人，而為營業稅之納稅義務人，甲○○身為原告公司代表人，衡情應深諳此理，原告於甲○○與許蕭治二人稅捐核課期間經過，事後改稱系爭房屋銷售案，係由甲○○與許蕭治二人而非原告興建銷售，自難採信。
六、次查，依原告提出房屋委託代建預定契約書（原處分卷三一六至三一七頁），買主為劉亞男，賣主為甲○○及許蕭治，惟價款分期繳付表，買主自七十八年八月廿六日付定金，至七十九年六月廿六日各期所付之款項，均蓋有甲○○之印章，可認係由甲○○收款，則買主所付之款項，係由原告委由甲○○代收，或由甲○○自己收受，因甲○○為原告公司代表人，有如上述，則原告自可提出相關資金流程，以資證明買主所交付之房屋款，係由甲○○本人收受，而非交付予原告公司，然原告並無法提出此部分事證，且依該契約書所附「河邊春夢大廈工程變更設計實施辦法細則」建屋出售者以「本公司」自稱，綜觀上情，均可證明原告為「河邊春夢」實際建屋出售者。另原告主張「河邊春夢」建案之基地非其所有之部分，按建築公司興建銷售房屋有數種型態，如合建分售等，建築基地非屬建設公司所有，亦屬常見，河邊春夢建案依八十年八月三日核發，同月五日領訖之台中市政府工務局使用執照所載，係使用台中市○○段七五之一、二、三地號三筆土地（本院卷二六二頁），原告公司為建造人之「生命之泉」建造執照及八十一年五月十九日核發之使用執照（本院卷三三八至三六二頁），建築基地係使用同段廿九地號土地，該廿九地號土地登記謄本記載自同段廿七之一、七五及七五之一地號土地合併，合併後又分割增同段廿九之六地號土地（同卷六○四頁土地登記謄本），是二建案之基地相鄰並互為分割、合併，因許蕭治及甲○○曾於七十九年五月廿三日及六月六日，分別將同段七五之一地號土地應有部分十分之四、十分之六，出售予原告（同卷二六三至二八一頁不動產買賣契約書），該筆土地經合併後，是否仍為「河邊春夢」建案之基地，依上開事證自難以認定，惟縱使該筆土地並非該建案之基地，因建設公司並非以自有土地方得為興建銷售房屋為必要，另原告所提出之工程款發票一批，買受人雖記載許蕭治，又證人丙○○到庭證述河邊春夢建案係由甲○○與許蕭治二人合夥興建等情，惟該建案係由彼等或原告興建銷售，以前開事證為憑，且買賣房屋契約當事人，最重要之付款資金流程，買受人係交付何人等節，原告及其代表人均未能提出，並稱許蕭治去世多年，亦無相關匯款資料（同卷二八五及二九一頁準備程序筆錄），上開部分亦不足以原告非系爭房屋建案之銷售人之論據。
七、關於原告生命之泉建案部分，原告雖主張生命之泉及頂好百貨在建工程之工程費用為三六、六七九、一四四元及四三、
四六二、六六六元，惟經當時簽證會計師曾炳霖查核後，認廣告費係遞延銷售費用，原告將廣告費一四、二三七、一六九元、二二、一八三、三九二元列在工程費用項下，與收入成本配合原則不符，重行分類調整，將廣告費用自原在建工程之工程費用扣除，並增列遞延銷售費用（生命之泉一四、
二三七、一六九元、頂好百貨二二、一八三、三九二元），此等情形，雖經證人曾炳霖會計師於本院前更一審到庭證述屬實，並有差異說明書在卷可稽（該審卷一九○及二○九頁），亦與原告八十年十二月三十一日在建工程明細表記載上開二建案七十九及八十年度之廣告費支出相符（原處分卷五一頁）。惟原告生命之泉建案，係於七十九年起由原告自備各項建築工程材料，而以包工不包料方式，委由其他廠商興建，並於本期興建完成銷售，原告並未設置在建工程明細帳、材料及物料明細帳暨待售房屋明細帳等帳冊，亦無承包廠商向原告領用其所提供之工程材料之耗用文件及外包工程合約書（同卷一○九頁記載本期外包工程金額六五、五八○、二四○元）可供勾稽。又原告所購買之磁磚、地磚、水泥及鋼筋等材料，亦無合約總價、實際購買材料數量資料可供查核。且原告取得該項工程之進項材料憑證及檢附之「材料耗用明細表」及「進料耗料存料明細表」（同卷一六八頁）其數量計算單位部分，如鋁門窗及石材均記載「一式」，金額高達四、九二二、三七三元與一、九八三、八三六元，衛浴設備為「一組」，金額亦有三、二八八、六三六元，均為數百萬元之多，顯見上開材料並非依品名、數量及單價記載，另工程預算書材料耗用達七十一種，原告以此籠統單位計算濃縮為三十四項，其中即有十二項以此種單位計算。是原告興建生命之泉房屋銷售案，其房屋興建成本既無法查核勾稽，被告依同業利潤標準核定原告營業成本，並無不合。
八、關於被告調整原告土地出售損益部分，原告本期列報出售土地收入二一三、八六一、六○○元，土地成本二二八、二八
六、三一一元（含土地增值稅一、八九一、三一一元），被告依此，予以核實認列，另核定土地應分攤營業費用一六、
七五八、○四六元（含地價稅二四六、二五三元）及利息支出一六、二三五、四七二元，核定出售土地損失四七、四一
八、二二九元。又出售土地損益部分，原告僅申報土地收入
二一三、八六一、六○○元，土地成本二二八、二八六、三一一元，惟出售土地尚需分攤營業費用一六、七五八、○四六元、利息支出一六、二三五、四七二元，被告核定原告出售土地虧損為四七、四一八、二二九元（同卷二三二頁計算式），洵屬有據。且依原告本年度營利事業所得稅查核簽證申報查帳報告書，係記載銷售土地虧損為四九、二九九、二五三元（同卷一○五頁），虧損額度反而較被告核定為高，是原告稱其將土地及房屋一併售出，土地損失不可能高達四
七、四一八、二二九元，被告對原告所申報土地利益改核定為土地損失，並未詳加說明，自與事實不符。
九、關於鴻威一片天廣告企劃案部分，係由原告與鴻威公司簽訂（同卷三二九頁合約書），合約書第一條記載工地位置位於○○鄉○○路，第三條規定廣告企劃作業期間自八十一年三月五日起至同年十月四日止，第四條則載明該建案基地係丁種工業用地，雙方約定原告須於八十一年九月四日協助鴻威公司取得建築執照，否則同意無條件終止合約並支付該公司三百萬元作為違約金。原告主張簽約後因無法取得建造執照，不僅遭鴻威公司主張終止合約，並要求給付三百萬元違約金，經原告協商始獲該公司同意免為給付違約金，不可能收取五百萬元企劃報酬等情，並經其提出支出傳票、發票及收據等多張（本院卷一○八至二五七頁，部分夾雜太平年企劃案之憑證）。經查，依上開合約書之約定，原告於八十一年三月五日起至同年十月四日期間，在建案基地位○○○鄉○○路，負責廣告企劃銷售房屋，原告所提出之憑證，如記載銷售中心之園藝造景、電話器材、冷氣材料及音響ＣＤ租賃等項目，均與房屋銷售中心之業務相關，又電費收據，用電地址○○○鄉○○路○號邊，期間為八十一年六月，亦與合約書所載工地位置及日期相符，是原告稱其有支出該部分費用一、一二二、六七六元，衡情尚值採信，縱使原告未取得該企劃案之報酬，依收入成本配合會計原則，不得列報營業費用，惟仍可轉列為原告之非營業損失，是被告將原告上開支出不予認列，自有未洽。
十、綜上所述，原告所訴各節，除鴻威一片天廣告企劃案之部分，雖均無可取，惟關於鴻威一片天廣告企劃案之部分，被告有上開之違失，此涉及本期原告全年所得額及稅額，是原處分（復查決定）自有違誤之處，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定（原告對被告課稅處分申請復查，復查決定已代替原處分，原告聲明請求撤銷之原處分，應指復查決定），為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述與舉證，不影響本件判決之結果，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 9 日
書記官 莊 啟 明