臺中高等行政法院判決
95年度訴更二字第00038號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國90年7月25日台財訴字第0900009869號、0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告對複委託費部分提起上訴，經最高行政法院第2次發回，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於84年度及85年度複委託費部分均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用除確定部分外，均由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係敏洽結構技師事務所（下稱敏洽事務所）負責人，民國（下同）84年度個人綜合所得稅，自行申報該事務所執行業務收入新台幣（下同）6,688,018元，費用總額為6,042,029元。經被告機關初查核定執行業務收入9,197,392元、費用總額3,480,066元、執行業務所得5,717,326元，併課原告當年度綜合所得總額為6,746,629元，補徵稅額1,569,871元。另85年度個人綜合所得稅經被告機關原核定執行業務所得為1,052,987元，併課原告當年度綜合所得總額為2,186,420元，補徵稅額113,788元。原告不服，就該事務所84年度之業務收入及複委託費項目暨85年度複委託費項目循序提起復查及訴願結果，惟未獲變更，遂提起行政訴訟，經本院以90年度訴字第1400、1402號判決原告之訴關於業務收入部分撤銷，其餘部分駁回，原告對複委託費部分不服，提起上訴，經最高行政法院93年度判字第1038號判決將該判決關於複委託費暨該訴訟費用部分發回更審。嗣本院以93年度訴更一字第11號判決仍駁回原告關於該部分之訴，原告猶表不服，提起上訴，復經最高行政法院95年度判字第1717號判決廢棄，發回本院更審。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定關於84及85年度複委託費部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第32條（第1款）所明定。本案原告84年度列報複委託費用4,354,519元，被告機關以原告給付邑展工程顧問有限公司（下稱邑展公司）複委託費1,484,540元，為該公司當年度全部之營業收入，另給付敏翔工程顧問有限公司（下稱敏翔公司）複委託費1,077,423元，占該公司當年度全部營業收入約百分之四十二，且該兩家之公司營業地址係設於原告之事務所樓上或設於原告之戶籍地址，且兩家公司股東有重複且多為原告之親戚，顯係以形式上具備查核辦法第32條所規定之複委託，利用家族公司分散所得之目的之理由，剔除委託上開兩家公司之複委託費用計2,561,963元。另85年度亦以相同理由剔除原告複委託費用1,146,014元。
（二）次按敏翔公司成立於81年6月13日，即於敏洽事務所成立前已存在，邑展公司則成立於83年4月1日，兩家公司主要經營項目為建築物基本結構工程設計等業務，原告為敏翔公司之負責人，嗣因法令規定建築物超過一定樓層，須由結構技師簽證始可取得使用執照，惟公司不得從事簽證業務，而原告因具有結構技師資格，乃另成立敏洽事務所專門負責結構工程簽證業務，因此未顧用任何員工從事結構工程設計工作，而將之複委託敏翔公司及邑展公司辦理。
是敏洽事務所將受託業務再以複委託方式轉包營利事業（即上開二公司）辦理，除符前開查核辦法為法律所許外，亦符常情。否則敏洽事務所並無僱用任何結構工程設計人員，如何僅憑原告一人之力獨自完成龐大受託之工程？是原告將承攬業務部分複委託他人辦理乃屬當然。再者複委託對象法律上並無限制不得為家族公司，而股東僅是公司之投資者，並無限制其為一公司之股東即不得為他公司之股東；且公司有獨立之法人格，其與個人為不同之法律主體，原告自得將大部分之工作複委託給上開二公司，況該二公司確已依法申報納稅，而稅捐機關亦經查核確定無誤，被告機關如何以「複委託兩家公司之股東有重複且多為原告之親戚，顯係以形式上具備查核辦法第32條所規定之複委託，行利用家族公司分散所得之目的」為由，逕予剔除原告列報複委託費用？是原處分之認定顯然於法無據。
（三）另被告機關承認敏洽事務所有結構工程業務收入，又未調查敏洽事務所是否有僱用員工從事結構工程設計業務，個人是否有能力獨自完成事務所所承攬之業務，即逕認原告之複委託係虛偽不實，除有違一般論理及經驗法則外，亦有理由不備及認定事實不憑證據之違誤。
（四）綜上所述，本案系爭複委託費既已依查核辦法第32條所規定書立合約書及檢附支出證明供核，自應以此核實認定84、85年度複委託費用，請准判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」「執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。．．．」，為查核辦法第6條第1項前段（按：本條文業經財政部96年2月5日修正刪除）、第17條（按：本條文嗣經財政部96年2月5日修正發布，並自發布日施行）及第32條所明定。次按「商業會計憑證分下列2類：原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」「記帳憑證，其種類規定如下：收入傳票。「支出傳票。轉帳傳票。前項所稱轉帳傳票，得視事實需要，分為現金轉帳傳票及分錄轉帳傳票。」為商業會計法第15條及第17條前段所規定。
（二）本件原告原列報84年度、85年度複委託費分別為4,354,519元及938,332元，其中帳列給付邑展公司複委託費1,484,540元及37,100元，另給付敏翔公司複委託費1,077,423元及1,108,914元，被告機關初查以84年度邑展公司之收入總額全來自原告，而原告給付敏翔公司之複委託費佔該公司全年營業額約百分之四二．二一。且原告委託敏翔公司計21筆委託案中共16筆皆是將原委託之業務收入按百分之七十比例複委託該公司；85年度則以原告於申報時列報複委託費支出938,332元，且該年度邑展公司之收入總額全來自該事務所，又該事務所給付敏翔公司之複委託費占該公司全年營業額約百分之六十六，又該兩家公司之營業地址係設於敏洽事務所樓上或設於原告之戶籍地址，且邑展與敏翔公司之股東不僅有重複且多為原告之親戚，是原告雖形式上備妥執行業務所得查核辦法第32條所規定之複委託契約書，惟委託人與受託人之關係非比尋常，顯利用家族公司達分散所得之目的，故核定84年度複委託費為1,792,556元，85年度部分則全數剔除。
（三）次按敏翔、邑展公司雖有開立發票予原告，亦有申報所得經核在案，惟並不代表實際上即有複委託情事，且原告雖提示複委託契約書及支付證明等資料供核，惟其複委託契約書卻有諸多不合理情事，其中如84年度之複委託書上日期欄全空白或業已取具建築執照後才簽定複委託書及支付款項等情事或建造執照於上年度取具，於本年度始陸續付款，85年度則有案件於當年度3月業已取得縣政府工務局建造執照，卻遲至當年10月才付款，均顯與契約書所約定之「於交件時1次付清」不符。又其支付證明資料，其支付方式分別為自動提款機提款、現金提領及票據等3種方式，亦存有諸多不合理之現象，如84年度部分有支付款項係數日提領始支付或部分開立票據、部分現金支付等情事，且提領金額與支付金額亦多不相符；而85年度則有原告提示銀行存摺之現金提領支付，惟其提領日期係在發票日之後，且金額差異頗大等，另自動提款機提款亦有同樣情形，又開立票據支付之方式則有票據於8月到期，惟其發票卻遲至當年12月才開立，且金額亦不符等現象，故上開資金支付流程均難以證明該款項確係支付系爭之複委託費，再者，敏翔公司85年9月30日方變更登記負責人為訴外人邱華訓，而當初複委託之契約書簽約負責人在85年9月30日前卻有邱華訓之簽名，顯不合理。末按邑展及敏翔公司不僅有員工同時於兩家公司任職之情形，甚至邑展公司之員工全體離職後該公司尚接受該事務所之複委託案件等之不合理之情形，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認原告之主張為真實。
（四）再按，敏洽事務所84年度日記帳、84年度複委託費支付明細表所列支付複委託費之日期與原告提示存摺影本，主張領取現金支付日期均不相符。又原告雖有取得原始憑證，惟帳列記載事項經查與實際支付情形並不相符，是被告機關認定原告所提供之帳證應屬不全，依其所提供之日記帳、總分類帳及統一發票等原始憑證，尚無法勾稽其是否有支付複委託費之事實，故帳列複委託費不予認定，被告機關乃進一步查核原告是否確實有支付系爭複委託費之事實。
（五）原告雖有提出原始憑證（敏翔公司及邑展公司開立之發票），惟被告機關經進一步查證原告所提出之付款資金流程，認定原告僅能提出發票開立日前後期間，原告帳戶有數次提領現金之紀錄，且經加總數次領現金額後僅約略與發票金額相當，惟並無法證明該資金提領即係支付敏翔公司及邑展公司之複委託費。且若原告未依發票金額整筆支付複委託費，而係零星以現金支付，自應取得敏翔公司及邑展公司之簽收單據，以供核對已付及未付金額。又雙方公司既係均以現金交易，且部分實際付款日遠早於發票開立日，自應備具現金簿詳細記錄收支情形，惟原告均未提示現金收支簿以供核對。
（六）末按敏翔公司負責人邱華訓於93年9月30日準備程序庭稱「複委託費原則上是一次付清，敏翔公司有內部的帳冊，帳冊每日、每月都有按時申報．．．有時會向原告公司預借款項，原告是有時以現金支付複委託款．．．至於資金流程則因與原告公司距離很近，故有時與原告公司口頭報告後再預借款項。」敏翔公司既主張均收取現金，則自應備具現金帳或日記帳，詳細記錄收支情形，並應有簽收單據，否則敏翔公司及原告如何確認現金收支何者為預借款項，何者為複委託費。
理 由
一、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段所明定。而認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用（最高行政法院61年判字第70號判例參照）。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵循事項之辦法，由財政部定之。」所得稅法第14條第1項第2類定有明文。而按財政部依上開所得稅法授權訂定之查核辦法第3條、第17條、第32條依序規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用及損失，經查明確無支付之事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110條規定辦理。」「複委託費：執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。支付複委託費應依法辦理扣繳。其未辦理扣繳者，除依所得稅法第114條規定處理外，仍應予以認定。支付複委託費超出原取得報酬者，超出部分不予認定。複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者，除剔除其費用外，並應依所得稅法第110條規定辦理。」準此可知，執行業務者以受委託業務之全部或一部委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，並經取得支付該複委託費用之原始憑證，及提出證明該複委託之合約或委託書供查核者，除稅捐稽徵機關查得確切之證據，足以證明該列報之複委託係屬虛構或無複委託業務之事實，所列報之複委託費用乃屬虛列，應予剔除該費用，並依所得稅法第110條規定辦理外，即應准予認定甚明。申言之，執行業務者於列報複委託費之情形，只要提出複委託合約或書立委託書及支付該複委託費用之原始憑證，即盡其法定之舉證義務；倘稅捐稽徵機關認該項複委託係屬虛構或無複委託業務之事實，擬剔除該複委託費用，依法自應就該項事實，負舉證責任；如無確切之證據證明執行業務者所列報之複委託費係屬虛列不實，即應予以認定。
二、本件原告係敏洽事務所之負責人，84年度及85年度辦理綜合所得稅結算申報時列報該事務所84年度、85年度複委託費分別為4,354,519元及938,332元，其中帳列給付邑展公司複委託費1,484,540元及37,100元，另給付敏翔公司複委託費1,077,423元及1,108,914元，被告機關初查以84年度邑展公司之收入總額全來自該事務所，而該事務所給付敏翔公司之複委託費佔該公司全年營業額約百分之四二．二一。且該事務所委託敏翔公司計21筆委託案中共16筆皆是將原委託之業務收入按百分之七十比例複委託該公司；85年度則以該事務所申報時列報複委託費支出938,332元，且該年度邑展公司之收入總額全來自該事務所，而該事務所給付敏翔公司之複委託費占該公司全年營業額約百分之六十六，又該兩家公司之營業地址係設於敏洽事務所樓上或設於原告之戶籍地址，且邑展與敏翔公司之股東不僅有重複且多為原告之親戚，是原告雖形式上備妥執行業務所得查核辦法第32條所規定之複委託契約書，惟委託人與受託人之關係非比尋常，顯利用家族公司達分散所得之目的，故核定84年度複委託費為1,792,556元，85年度部分則全數剔除。原告不服，主張系爭複委託費於支付時已依法辦理扣繳並有委託書證明，初查僅以臆測推斷之詞否准認列，實難令人心服，況上述二家公司均在事務所成立之前即已成立，並僱有員工從事結構設計業務，並非虛設之公司，列報複委託費應准認定云云。申經被告機關復查決定以，按原告雖提示複委託契約書及支付證明等資料供核，惟其複委託契約書卻有諸多不合理情事，如複委託書上之日期欄全空白或業已取具建築執照後才簽訂複委託書，或支付款等情事或建築執照於上年度取具，於本年度始陸續付款，顯與契約書所約定之「於交件時1次付清」不符，又該事務所與敏翔公司簽訂複委託書時，敏翔公司之負責人仍為原告本人，惟其契約書上卻為訴外人邱華訓，顯與事實不符。次按支付證明資料，其支付方式分別為自動提款機提款、現金提領及票據等3種方式，亦存有諸多不合理現象，如原告提示銀行存摺之現金提領支付，惟其提領日期係在發票日之後，且金額差異甚大，有違常情，另自動提款機提款亦與現金支付有同樣情形；又開立票據支付之方式則有票據於8月到期，惟其發票卻遲至當年12月才開立，且金額不符等現象，亦有支付款項係數日提領始支付或部分開立票據部分現金支付等情事，是難以證明該款項確係支付系爭複委託費，另按邑展公司及敏翔公司不僅有員工同時於兩家公司任職之情形，而邑展公司之員工全體離職後該公司尚接受敏洽事務所之複委託案件等不合理情形。綜上，原告所提之事證記載顯與事實不符，更無法證明其主張為真實，原告所訴，核不足採，復查後遂予維持原核定。原告仍不服，提起訴願主張建築案件雖經核准建照，若業主不建或延遲建造，原告即無法立即收到設計費，當然無法立即支付複委託費，又法律並無規定個人支付款項須以何種方式支付，且支付日期與支付金額之差異實屬商業上正常現象，又邑展公司及敏翔公司84年度營利事業所得稅亦經被告機關查核確定在案，是列支複委託費須體察行業特性、社會常情予以增列等語。經訴願決定以：查原告對系爭複委託費所提示之事證諸多不合理之處如前所述，是其所舉證據難謂客觀有效，尚不足證明其主張之事實為真實，是列支複委託費尚難證明與業務有關，又其提示之證明，既不足證明其主張之事實為真實，被告機關復查後不予採據，亦不違證據法則。至原告主張邑展公司及敏翔公司營利事業所得稅業經被告機關核定在案，是列支複委託費應准認列乙節，經查執行業務費用之認列，應以是否合乎執行業務直接必要為要件，尚難以渠等公司業已核課為認列依據，原告主張顯有誤解，不足採據，因而駁回訴願。雖非無見。
三、惟查，被告機關於查核原告系爭84、85年度複委託費用時，其查審報告（查核報告）已明載：「該所（即原告）於形式上（雖）已符合執行業務所得查核辦法第32條規定，具備複委託書供核」（84年度原處分卷第70頁、85年度原處分卷第33頁）等語，顯見原告業依查核辦法規定提出複委託相關文據資料供被告機關查核，已盡其舉證義務。然被告機關初查僅以84年度邑展公司之收入總額全來自原告經營之敏洽事務所，而敏洽事務所給付敏翔公司之複委託費佔該公司全年營業額約百分之四二．二一，且該事務所委託敏翔公司計21筆委託案中共16筆皆是將原委託之業務收入按百分之七十比例複委託該公司；85年度則以邑展公司之收入總額全來自敏洽事務所，而敏洽事務所給付敏翔公司之複委託費占該公司全年營業額約百分之六十六，又該兩家公司之營業地址係設於敏洽事務所樓上或設於原告之戶籍地址，且邑展與敏翔公司之股東不僅有重複且多為原告之親戚等情，遂臆測原告雖形式上備妥執行業務所得查核辦法第32條所規定之複委託契約書，惟委託人與受託人之關係非比尋常，顯利用家族公司達分散所得之目的，故只核定84年度複委託費為1,792,556元（即本年度支付宏揚工程顧問有限公司複委託費部分），其餘該年度及85年度列報支付邑展、敏翔公司複委託費均予全數剔除，徵諸首揭規定及說明，已嫌率斷。又執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，業如上述；而執行業務者提供查核之複委託合約或委託書，雖未記載合約或委託書日期，然依據執行業務者所提支付複委託費之原始憑證及其他相關帳證資料，如足以證明確有支付該複委託費者，仍應予以認定。是原告對被告機關原核定處分不服，以前揭理由，申請復查，然被告機關復查決定並未查得確切之證據，逐一證明原告已依法提出文據資料供核之系爭42筆複委託各筆均屬虛構或無複委託業務之事實，仍以原告雖提示複委託契約書及支付證明等資料供核，惟其複委託契約書卻有諸如複委託書上之日期欄全空白或業已取具建築執照後才簽訂複委託書或支付款，或建築執照於上年度取具，於本年度始陸續付款，與契約書所約定之「於交件時1次付清」不符，且敏洽事務所與敏翔公司簽訂複委託書時，敏翔公司之負責人仍為原告本人，惟其契約書上卻為訴外人邱華訓；又以原告支付證明資料，其支付方式分別為自動提款機提款、現金提領及票據等3種方式，亦存有如原告提示銀行存摺之現金提領支付，惟其提領日期係在發票日之後，且金額差異甚大，其自動提款機提款亦與現金支付有同樣情形；而開立票據支付之方式則有票據於8月到期，惟其發票卻遲至當年12月才開立，且金額不符，亦有支付款項係數日提領始支付或部分開立票據部分現金支付等情事；另邑展公司及敏翔公司不僅有員工同時於兩家公司任職之情形，且邑展公司之員工全體離職後該公司尚接受敏洽事務所之複委託案件等不合理情形等情，即據以推論原告所提之事證記載顯與事實不符，難以證明上該款項確係支付系爭複委託費，更無法證明其主張為真實，而維持原核定，揆諸首開規定及說明，亦嫌違誤，訴願決定持相同理由，遞予維持，亦有未合。至被告援引敏翔公司負責人邱華訓於本院93年9月30日準備程序期日陳述「複委託費原則上是1次付清，敏翔公司有內部的帳冊，帳冊每日、每月都有按時申報．．．有時會向原告公司預借款項，原告是有時以現金支付複委託款．．．至於資金流程則因與原告公司距離很近，故有時與原告公司口頭報告後再預借款項」等語，憑以主張敏翔公司既均收取現金，則自應備具現金帳或日記帳，詳細記錄收支情形，並應有簽收單據，否則敏翔公司及原告如何確認現金收支何者為預借款項，何者為複委託費乙節，經核亦屬推測之詞，尚難執為不利原告之認定。從而，原告訴訟意旨持前揭理由，主張訴願決定及復查決定違誤，求予撤銷，非無理由。應將訴願決定及復查決定均撤銷，由被告機關重行查明後，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
書記官 詹靜宜