臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00262號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500513980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬王威勝及王誠賢等2人免稅額新台幣（下同）148,000元，被告機關初查以渠等父母有財產，非無扶養能力，乃否准認列免稅額148,000元，核定綜合所得總額1,499,776元，綜合所得淨額836,558元，補徵應納稅額21,307元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額；納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。
（二）本件受扶養親屬王威勝、王誠賢等2人為原告胞兄之子，自幼即以永久共同生活為目的而居住於原告戶內，該2人於93年皆未滿20歲，且仍在校就學尚無謀生能力，其父母又非屬所得稅法第4條第1款及第2款之免稅所得者，原告列王威勝、王誠賢等2人為受扶養親屬，自符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定。惟被告機關卻將王威勝、王誠賢等2人予以剔除，否准減除該2人之免稅額148,000元，而補徵應納稅額21,307元，經原告申請復查，為被告機關復查決定駁回。原告不服，向財政部提起訴願，亦遭其決定駁回，其所持理由略整理如下：（1）應依民法第1114條、第1115條第1項定扶養義務之人。（2）王威勝、王誠賢2人之父母無有民法第1118條前段因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。（3）引用司法院釋字第415號解釋「．．．惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」。
（三）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之，此即租稅法律主義。準此，「所得稅法」既是規定人民所得及納稅之法律，故凡與人民所得及納稅權利義務之有關事項，皆應適用「所得稅法」之規定，此非僅納稅人之義務亦其權利。
（四）觀其所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之設限僅「納稅義務人與其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定」、「未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養」及「受扶養之其他親屬或家屬之父母非屬第4條第1款及第2款之免稅所得者」而已，故被告機關所持之剔除理由，顯係增加「所得稅法」第17條第1項第1款第4目所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義。又「．．．惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」固為司法院釋字第415號解釋在案。惟其要旨僅在闡明是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準；而非作排除同居事實之釋示。被告機關如何認定原告與受扶養人無共同生活之客觀事實，應具備理由；如無積極證據證明原告與受扶養人無共同生活之事實，應作有利於原告之認定始為適法。
（五）依被告機關所持之見解，顯對所得稅法第17條第1項第1款第4目作限縮之解釋，則該條文將形同具文。
（六）綜上所述，被告機關將受扶養親屬王威勝、王誠賢等2人剔除，否准減除免稅額148,000元，而補徵應納稅額21,307元之處分顯有違誤，爰請求判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「下列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依下列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
（二）原告93年度列報其本人、配偶、直系尊親屬王鄭翠琴、子王梓丞、王御丞、女王馨儀及其他親屬王誠賢（姪，74年次）、王威勝（姪，76年次）等8人免稅額592,000元。原查以其他親屬王誠賢等2人之父母有財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額148,000元。原告不服，復查主張其與系爭受扶養親屬具家長家屬關係，王誠賢等2人均未滿20歲亦無謀生能力，請准予認列云云，經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。
而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬王威勝等2人之父母有財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。原告雖提示戶口名簿影本，惟其既無法證明系爭受扶養親屬本身父母已喪失扶養能力而免除其義務，致申請人須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告主張依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，受扶養之其他親屬或家屬僅須合於民法第1114條第4款、第1123條第3項之規定及受扶養之其他親屬或家屬之父母非屬第4條第1款及第2款之免稅所得者即可列報，原復查決定否准認列系爭受扶養親屬之理由，顯係增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義云云。
（四）按納稅義務人列報減除其他親屬或家屬之免稅額，須合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，並確係受納稅義務人扶養者，始符要件，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定，惟適用民法第1114條，應同時適用同法第1115條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第17條第1項第1款第4目有無明文規定其扶養順序而有不同，所謂「法定扶養義務」，依首揭民法第1115條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，否則即屬「慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」（最高法院20年上字第299號判例參照），依首揭民法第1115條規定直系血親尊親屬之扶養義務先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，本案復查決定否准認列系爭受扶養親屬之理由，即係依據首揭所得稅法及民法之立法意旨，並未增加法律所無之限制，亦未違反租稅法律主義。王威勝等2人之父母王建喜及陳素珍，每人均有房屋及土地，尚難認定系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，原告縱有給與系爭受扶養親屬生活上之資助，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與首揭所得稅法規定不合，自非得列報為扶養親屬免稅額。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭訟，所訴委不足採。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：
納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條第1項第1款第4目定有明文。次按「下列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。
家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依下列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』」，司法院釋字第415號解釋在案。由上開規定及司法院解釋意旨可知，納稅義務人適用所得稅法第17條第1項第1款第4目規定減除免稅額，須具備：㈠扶養所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目以外之其他親屬或家屬；㈡合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養；㈢受扶養者之父或母非屬第4條第1款「現役軍人之薪餉」及第2款「托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學教職員薪資」之免稅所得者為要件。而家長家屬相互間固互負扶養之義務，惟民法第1115條所定履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬（第2順位之扶養義務人）在家長之先，苟扶養義務順序在先之直系血親尊親屬，有充分之資力足以扶養其子女，不得逕向順序在後之家長請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求順序在後之扶養義務人就不足部分履行扶養義務。再所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，則納稅義務人即家長申報減除扶養所得稅法第17條第1項第1款第4目規定家屬之免稅額，除應證明其列報之該受扶養者係其家屬外，並應就其他履行扶養義務之順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務及該家屬確受其扶養之事實，負舉證責任。否則，該法定扶養順序在後之扶養義務人縱因其能力所及，給予受扶養親屬生活上資助，亦僅屬慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚非履行法律上之扶養義務，自與首揭所得稅法規定不合，不得列報為扶養親屬免稅額。
二、經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶、直系尊親屬王鄭翠琴、子王御丞、王梓丞、女王馨儀及其他親屬王誠賢（姪，00年0月00日生）、王威勝（姪，00年0月0日生）等8人免稅額592,000元（原處分卷第33頁）。被告機關初查以其他親屬王誠賢等2人之父王建喜、母陳素珍有財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額148,000元。原告不服，主張其與系爭受扶養親屬具家長家屬關係，王誠賢等2人均未滿20歲亦無謀生能力，請准予認列云云，申經被告機關復查決定略以，按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬王威勝等2人之父母有所得及財產（原處分卷第15、16頁），非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。原告雖提示戶口名簿影本（原處分卷第17頁），惟其既無法證明系爭受扶養親屬本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，原核定否准認列系爭免稅額並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以：依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，受扶養之其他親屬或家屬僅須合於民法第1114條第4款、第1123條第3項之規定及受扶養之其他親屬或家屬之父母非屬第4條第1款及第2款之免稅所得者即可列報，原復查決定否准認列系爭受扶養親屬之理由，顯係增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義等語。經訴願決定以，查：納稅義務人列報減除其他親屬或家屬之免稅額，須合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，並確係受納稅義務人扶養者，始符要件，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定，惟適用民法第1114條，應同時適用同法第1115條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第17條第1項第1款第4目有無明文規定其扶養順序而有不同，所謂「法定扶養義務」，依首揭民法第1115條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，否則即屬「慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」（最高法院20年上字第299號判例參照），依首揭民法第1115條規定直系血親尊親屬之扶養義務先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬王威勝等2人之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，原告縱有給與系爭受扶養親屬生活上之資助，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與首揭所得稅法規定不合，自非得列報為扶養親屬免稅額，是被告機關乃否准認列系爭受扶養親屬免稅額，並未增加法律所無之限制，亦未違反租稅法律主義，原告主張顯係誤解法令，委無足採。因將原處分予以維持，駁回訴願。揆諸首揭規定及說明，被告所為原核定處分及復查決定，核無違誤，訴願決定持前揭理由遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨仍執前詞主張，難認可採。其訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論程序而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第二庭 法 官 胡 國 棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 詹 靜 宜