臺中高等行政法院判決
九十六年度簡字第二九四號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月廿五日台財訴字第○九五○○五七九○三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十一年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定租賃所得新台幣（下同）二六四、一九二元，歸課綜合所得總額二、五五四、六七八元，補徵應納稅額五五、四八○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按坐落台中縣豐原市○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）依建物謄本所登記之面積，與被告所核定之出租面積比較，有近二十五坪之差異。且系爭房屋為英子珊、英明仁及英宗仁（原告配偶）所共有（持分各三分之一），被繼承人英子珊於八十五年四月十四日死亡，關於遺產稅案件尚在分期繳納，因而無法辦理遺產繼承事宜。被告雖主張應由全體繼承人平均分攤租賃所得，然倘系爭建物嗣後實際繼承情況與平均繼承有異，勢必再予調整，徒增更正手續。是本件系爭房屋之租金分配，允宜待繼承完成並確定持分後，再由相關當事人辦理更正事宜。
二、系爭房屋自九十一年一月一日起至同年七月卅一日止係提供英醫院營業使用，每月租金六五．五萬元，同年八月一日起至同年十二月卅一日止，則出租予中國醫藥學院附設醫院，每月租金五五萬元（租賃合約業經台中地方法院公證），是系爭房屋九十一年度之租金共計七四四萬元。又被繼承人英子珊對該建物之持分為三分之一，其租金所得二四八萬元乃暫由繼承人英呂垂音（英子珊之配偶）分配二一八萬元，英明仁、英宗仁（原告之配偶）及英尚仁則各暫分配十萬元。今系爭建物之租金既已暫由相關人全數申報租賃所得及繳納綜合所得稅，並無短漏報之情形，被告即應查明事實，被告僅率斷原告短漏所得，而對溢繳者英呂垂音不予退稅，顯有違誤。
三、又依所得稅法第十四條第一項第五類五款規定，須租金「顯」較當地一般租金為低時方有該條適用，且關於偏低與否之認定，亦須依土地法第九十七條第一項規定及參考財政部每年核定公布台灣省各縣市核課綜合所得稅之「當地一般租金標準」為之。依財政部九十四年一月廿八日台財稅字第○九四○四五○八九六○號函，台北市○○○○○路房屋，係以房屋評定現值之百分之五十二計算每年總租金標準。系爭房屋出租部分（即地下一樓至七樓）評定現值為一二、五八六、三八一元，依上開函文計算之總租金標準（乘以百分之五十二）即為六、五四四、○一○元。而系爭房屋租予中國醫樂學院附設醫院之租金以每月五五萬元計算，每年租金為六六○萬元，已高於上開總租金標準，並無偏低情形，倘再考慮二層樓以上、大面積租金及住家用租金較便宜等不同因素，益證系爭房屋之租金已遠高於上開總租金標準。再者，依「國稅查核技術手冊」、「綜合所得稅行政救濟查核實務」第六十九頁第五款規定，鄰近租金之取樣，應採中性，減少誤差，力求客觀為原則，例如樓層別及坐落地處宜相當等。按被告係以坐落同市○○路○○○號及二○九號房屋之超高租金與系爭房屋之租金互為比較，惟上開房屋均為小坪數營業門市，與系爭房屋超大面積、醫院專用等特性不同，且「鄰近房屋」應至少包含由富春路至信義路間所有中正路雙邊房屋在內，並以之為比價對象。被告既未公布並調查一九五號及二○九號房屋租金超高之原因，又未將系爭房屋與所有鄰近房屋互為比較，已違反前揭中性取樣原則，是被告核定系爭房屋每年之設算租金為八、三四○、○○○元，顯違一般習慣法及相關法律。況綜合所得稅應以現金實現為課稅依據，系爭房屋實際租金與被告核定每年設算租金間之差額，原告既未收受，則被告強予課徵稅賦，即屬違法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按系爭房屋為原告配偶英宗仁、英明仁及英子珊所共有，持分各萬分之三、三三四，萬分之三、三三三，萬分之三、三三三，有房屋稅持分主檔查詢可稽。系爭房屋九十一年度出租予英醫院供執行業務者使用，因申報房屋租賃收入及租賃所得顯較當地一般租金為低，被告乃參照當地一般租金標準設算租賃收入並減除百分之四十三之必要損耗及費用，按上開三人持分核定租賃所得各一、五八五、一五○元。嗣英宗仁、英明仁提起行政救濟，經被告復查決定駁回，業於九十三年九月六日確定在案。英子珊因於八十五年四月十四日死亡，並無權利能力，其遺有包括原告配偶在內合計六位繼承人，惟被繼承人英子珊遺產稅因提起行政救濟，於九十四年一月十三日確定，九十一年度系爭房屋尚未辦理繼承登記，被告乃依民法第一千一百四十一條前段及第一千一百四十七條規定，按原告配偶之應繼分六分之一核算租賃所得二六四、一九二元，另行歸課補徵綜合所得稅。至原告主張依財政部九十四年一月廿八日台財稅字第○九四○四五○八九六○號函，關於台北市○○○○路房屋係以房屋評定現值之百分之五十二計算租金標準乙節，按依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報財政部核定或備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整。九十一年度房屋及土地之當地一般租金標準，係經財政部九十二年一月廿三日台財稅字第○九二○四五○○八一號函核定及備查，台灣省各地區及台北市各有不同計算標準，尚難互相援引適用。又原核定系爭房屋租金收入已依大面積折扣百分之五十、樓層折扣百分之五十及百分之七十予以折減，原告主張應依前揭財政部九十四年一月廿八日函釋規定設算租賃所得，顯有誤解。
二、再按經被告所屬台中縣分局實地勘查結果，系爭房屋九十一年度出租地下室至地上七樓予英醫院（於九十一年八月一日起委託中國醫藥學院附設醫院，現為中國醫藥大學附設醫院經營）係供執行業務者使用，八至九樓係住宅用，原告主張
六、七樓尚未使用乙節核不足採。至各樓層面積部分，除一樓面積四○○．四平方公尺（與建物登記第二類謄本所載面積三六八．七三平方公尺不同，經台中縣稅捐稽徵處於九十五年十一月廿日以中縣稅密房字第○九五二○七七七六○號函復係依台中縣豐原地政事務所核發之建物複丈（勘測）結果圖示所載之長、寬計算面積而得）外，其餘地下室及第二樓至第七樓面積分別為四○五．一、四五四．九、四一八．
九、四一八．九、四一○、四二二及三七五．二平方公尺，有台中縣豐原地政事務所建物複丈（勘測）結果及建物登記第二類謄本可稽，地下室及第一樓至第七樓面積換算坪數各為一二二．五四、一二一．一二、一三七．六一、一二六．
七二、一二六．七二、一二四．○三、一二七．六六及一一
三．五坪，依九十一年度當地一般租金每坪每月一、八○○元，分別按前揭大面積折扣及樓層折扣折減計算，再按被繼承人英子珊持分萬分之三、三三三及原告配偶之應繼分六分之一核算租賃所得二八九、八九八元，高於原核定二六四、一九二元，惟依最高行政法院六十二年判字第二九八號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定。
三、末按經重新核算原告申報租金平均每坪每月六四五元，原查查明鄰近房屋之租金平均每坪每月二、七八二元，原告申報之租賃收入確屬偏低，又重新核算本件設算租賃收入平均每坪每月七六三元，亦低於鄰近房屋租金水準。另原告一再指摘應公開當地一般租金每坪每月一、八○○元如何計算及調查對象等乙節，被告所屬台中縣分局前於九十五年八月十日以中區國稅中縣二字第○九五○○三四二○五號函復原告在案；又原告主張應公開鄰近房屋租金之調查對象等部分，按稽徵機關對於其他納稅義務人之納稅等資料，依稅捐稽徵法第三十三條規定應絕對保守秘密，而對於可供閱覽部分，被告業於九十五年十一月十日以中區國稅法二字第○九五○○五六二八四號及同年月十七日以中區國稅法二字第○九五○○六三七○五號函請其依規定申請閱覽卷宗。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項所明定。次按「同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」民法第一千一百四十一條前段及第一千一百四十七條亦分別定有明文。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函所明釋。
二、本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定租賃所得新台幣（下同）二六四、一九二元，歸課綜合所得總額二、五五四、六七八元，補徵應納稅額五五、四八○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：系爭房屋依建物謄本所登記之面積，與被告所核定之出租面積比較，有近二十五坪之差異。且關於被繼承人英子珊遺產稅案件尚在分期繳納，無法辦理遺產繼承，本件允宜待繼承完成並確定持分後，再由相關人等辦理更正事宜。又系爭房屋自九十一年七月卅一日前係提供英醫院營業使用，每月租金六五．五萬元，同年八月一日之後則出租予中國醫藥學院附設醫院，每月租金五五萬元，是該年度租金共計七四四萬元。被繼承人英子珊所分配得之租金所得二四八萬元係暫由繼承人英呂垂音分配二一八萬元，英明仁、英宗仁（原告之配偶）及英尚仁則各暫分配十萬元，且均已暫由相關人全數申報租賃所得及繳納綜合所得稅，並無短漏報之情形，被告僅率斷原告短漏所得，而對溢繳者英呂垂音不予退稅，顯有違誤。另系爭房屋租予中國醫藥學院附設醫院之租金以每月五五萬元計算，每年租金為六六○萬元，已高於財政部九十四年一月廿八日台財稅字第○九四○四五○八九六○號函所示，台北市○○○○○路房屋應以房屋評定現值之百分之五十二計算之每年總租金標準，並無偏低情形，被告所為顯然違反所得稅法第十四條第一項第五類第五款、土地法第九十七條第一項規定及財政部每年核定公布台灣省各縣市核課綜合所得稅之當地一般租金標準之規定。又被告僅以坐落同市○○路○○○號及二○九號房屋之超高租金與系爭房屋之租金互為比較，惟上開房屋均為小坪數營業門市，與系爭房屋超大面積、醫院專用等特性不同。被告既未公布並調查一九五號及二○九號房屋租金超高之原因，又未將系爭房屋與全部鄰近房屋互為比較，已違反國稅查核技術手冊及綜合所得稅行政救濟查核實務所示之中性取樣原則。況綜合所得稅應以現金實現為課稅依據，原告既未收受系爭房屋實際租金與被告核定每年設算租金間之差額，則被告強予課徵稅賦，即屬違法等語。
四、經查，本件系爭綜合所得稅部分，被告係以原告配偶英宗仁九十一年間將其與父親英子珊、兄英明仁所有持分各萬分之
三、三三四、萬分之三、三三三、萬分之三、三三三之系爭建物出租予英醫院供執行業務者使用，參照當地一般租金標準設算租賃收入，減除百分之四十三必要損耗及費用，按被繼承人英子珊持分萬分之三、三三三核定租賃收入二、七八○、九六六元，租賃所得一、五八五、一五○元，並以被繼承人英子珊於八十四年四月十四日死亡，九十一年度系爭房屋尚未辦理繼承登記，遂以其繼承人共六人，原告配偶之應繼分為六分之一，核算租賃所得二六四、一九二元，併入原告九十一年度綜合所得稅之結算申報，以原告漏報上開租賃所得二六四、一九二元，並補徵稅款差額，復查決定及訴願決定遞予維持，固非無據；惟按租賃所得之核算，係根據正確租賃建物坪數及每坪建物租賃金額，扣除必要耗損及費用後而來，如其中認定坪數有誤，則核定租賃所得額即不正確。本件經本院審理結果，被告自承系爭綜合所得稅之租賃所得核課，關於系爭建物之坪數部分，依系爭建物登記簿謄本所示，系爭建物一至五樓（含地下室）建物面租僅七五八．七四坪，此亦與原告起訴狀一頁所載坪數一大致相符，然被告卻核定為七八五．二九坪，並據以核課本年度系爭建物之租賃所得，並課徵原告綜合所得稅（本院九十六年五月三日調查筆錄），是系爭建物之租賃所得自屬不正確，無論原告對本件系爭建物每坪租金核定之主張，是否有據，原告之訴為有理由，應由本院予以撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，由被告另依正確之面積，重新核課本件原告系爭租賃所得額，以維法制。
五、至被告雖稱系爭建物為九樓建物，本年度（九十一年）除八、九樓兩樓供作住宅外，餘地下室及一至七樓均出租予英醫院，惟原處分僅課徵一至五樓及地下室之租金所得，不及於
六、七兩樓出租部分，所課徵部分之面積雖然錯誤，惟加計
六、七樓，可核課面積達九九九．九坪為由，是其核課坪數對原告仍有利，本件綜合所得稅租賃所得額之核課，亦屬正確乙節，惟被告租賃所得之核算，應按正確租賃建物坪數及每坪建物租賃金額，扣除必要耗損及費用後計算，有如前述，被告漏未對系爭建物六、七兩樓出租部分，核課租賃所得，係是否得事後對此部分補徵，或補徵有無違反不利益變更禁止原則之問題，終不得主張本件租賃租金之核算為正確，是被告此部分主張，難謂有據。另依被告到庭所述各節及卷內資料，其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。至兩造間其他有關實體上之論述，核與本件判決之結果不生影響，爰不加審酌，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 25 日
第四庭 法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 28 日
書記官 陳 鼎 鈞