臺中高等行政法院判決
九十六年度簡字第二九五號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月廿四日台財訴字第○九五○○五八○九二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十二年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬南投縣分局依查得資料核定原告、受扶養親屬錢金鐘租賃所得新台幣（下同）五五、○八○元，四七、八五三元，及受扶養親屬錢鄒品、錢金鐘財產交易所得四三、四四○元，四三、三九○元。原告另列報扶養其他親屬錢春錦、林哲民及錢祝崧等三人免稅額二二二、○○○元，經被告以錢春錦及錢祝崧已年滿二十歲及原告未提示扶養林哲民之證明為由予以剔除，並核定綜合所得總額二、五八四、九○九元，綜合所得淨額一、四五四、二八五元，補徵應納稅額八
四、二七○元。原告不服，就租賃所得、財產交易所得、免稅額及應納稅額暨扣除額由男女平均負擔等部分申經復查，獲追減租賃所得一八、九三三元，其餘復查則駁回。原告仍不服，提起訴願，惟仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、租賃所得部分：按錢金鐘及錢鄒品為原告父母，南投市○○○段一之六○二及一之六○三地號土地係由渠等出租予洪秀幸，租金各六萬元亦由渠等收取，縱使其中同段一之六○三地號土地於九十二年間移轉予原告，該部份仍不得以原告為核課對象，被告就此另行核定租賃所得，顯係重複課稅而違法。且承租人洪秀幸更正扣繳資料係在被告所屬南投縣分局之脅迫及壓力下所為，原告於訴願時已請求撤查，惟訴願決定機關未為聞問，亦未於訴願決定書中交代，顯有對已請求之事項未為決定之違法。又上開房屋係營業用，原告並無營業，此為被告所不爭，故房屋稅雖由承租人代繳，而屬租金之一部，惟承租人係向稅捐機關繳納，並非由原告收取，此亦不得列為原告所得。另核定通知書序號四五未敘明所得來源，顯係杜撰，應予撤銷。
二、財產交易所得部分：丙○○向原告父母購買坐落南投縣南投市○○段七七三及七七三之一地號土地後，即以原告父母為起造人，並由丙○○出資建築房屋出售。原告已提出土地買賣契約為證，依該契約所載，房屋係由丙○○出賣，並非錢金鐘或錢鄒品。原決定謂已函請原告提出系爭房屋買賣契約書及付款流程等證明，但在原告而言並無此情事，且被告一味要求原告提出不存在之房屋買賣契約書及付款流程等證明，豈非強命原告偽造之？其顯然違反恣意禁止原則。若有該等證明，應命被告提出方屬合理，被告既主張有財產交易所得，依舉證責任，自應由主張積極事實者舉證之。另丙○○於收取售屋款，房屋尚未全數完工前，於八十九年十二月間即不知所蹤，錢金鐘為處理善後，乃自行出資完成房屋興建工程。以上有原告於本件庭呈丙○○寄予錢金鐘之大雅郵局第七六○號存證信函影本、錢金鐘支出工程款取具發票號碼：ＥＷ00000000、ＥＷ00000000、ＥＷ00000000等三紙發票收執聯影本可證。又依原告所提計算表，經核算售屋收入，扣除丙○○未支付之土地價款、利息及錢金鐘自行支出工程款部分，結果實無所得而尚有虧損九十幾萬元，且此部分尚未包含相關管銷費用。又錢金鐘出售之土地約可蓋五戶房屋，丙○○賣了三戶，該三戶未完工部分，由房屋買受人自行出資興建完工，而前揭工程款發票係錢金鐘為完成興建南投市○○路○○○巷○號一戶所支出。
三、免稅額部分：按家者，乃以共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準（釋字第四一五號解釋參照）。林哲民為原告舍妹錢素美之子，為三親等之旁系血親，其雖與父母同戶籍而均居住於台北縣永和市，惟其父母長期無業，經濟條件不佳，故每逢放假均與原告同住，其九十二年度確由原告扶養，符合該年度申報書說明⒋之規定。被告及訴願決定機關仍執林哲民未與原告同一住址，且未命原告提出證據或補正，又非不得補正之事項，即逕行駁回，顯屬違法。另錢春錦及錢祝崧為原告兄之子女，渠等戶籍設於原告住所隔壁，原告兄為盲胞，收入微薄，渠等雖已年滿二十歲，惟九十二年間仍在學，並無謀生能力，實際上仍由原告扶養。是林哲民、錢春錦及錢祝崧均由原告扶養且同居一家共同生活無誤，其與原告親等至為親近，並非僅止於同宗，顯非最高法院二十年度上字第二九九號判例「念同宗之誼」之情況，原處分及訴願決定顯將之張冠李戴。況依被告所印「九十二年度綜合所得稅結算申報書說明」亦無必須同一戶籍及扶養能力、扶養順序等要件，訴願決定認係資助，顯然故意曲解法律概念。
四、依憲法第七條之男女平等原則，夫妻既合併申報，所得稅申報書內之利息、同稅率之淨額等，均應依此原則加倍計算之，以免產生對婚姻之懲罰。關於利息扣除額部分，原告夫妻共同申報，依男女平等原則，利息扣除額應為二十七萬元之二倍即五十四萬元，且夫妻二人申報應適用七十四萬元以下百分之六稅率之規定，而非三十七萬元以下百分之六稅率標準，此關於綜合所得淨額之加倍計算及稅率級距之適用，均有錯誤。又依平等原則，原告及部分親屬當時亦在就學中，原告於訴願時已請准列特別扣除額。另本件於核定及復查決定時稅額既有變化，已請求准調整扶養親屬，以保護原告權益。原告亦請求准予調整八十八年至九十二年九二一災損之列計年度，以減輕原告稅賦。以上二點訴願決定均未論及，顯有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、租賃所得部分：㈠原告之受扶養親屬錢金鐘及錢鄒品於八十九年間將渠等分別
所有之南投市○○○段一之六○二及一之六○三地號土地出租予洪秀幸，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間十年，每月租金一萬元，合計全年十二萬元。被告初查依承租人扣繳申報資料以錢金鐘為土地所有權人，將土地九十二年度之租賃收入十二萬元減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定錢金鐘租賃所得六八、四○○元。嗣承租人更正扣繳資料，且同段一之六○三地號土地錢鄒品業於九十二年一月六日移轉予錢金鐘，再於同年四月二日移轉予原告，此有南投縣南投地政事務所異動索引可稽。是上開二筆土地九十二年度既為原告及錢金鐘所有，被告初查乃按渠等當年度租賃收入各為六萬元扣除地價稅後，更正核定原告及錢金鐘之租賃所得為三八、七六一元（正確應為三八、七六七元）及四七、八五三元。嗣原告提起復查，因上開二筆土地係併同房屋出租，原核定未予減除百分之四十三必要損耗及費用，且其面積分別為七五平方公尺及一一一平方公尺，九十二年度公告現值每平方公尺各為四八、六○○元，五八、二五五元，被告乃重行按原告及錢金鐘所有權取得期間、當年度土地公告現值之比例，核算九十二年度租賃所得應為三二、七一七元及三四、九六四元，是原核定租賃所得三八、七六一元及四
七、八五三元應予追減六、○四四元及一二、八八九元。㈡又前揭房地租賃雙方約定係由承租人洪秀幸於土地上出資興
建房屋，並以原告為起造人及所有權人，且房屋稅由承租人代出租人即原告負擔繳納，此有租賃契約書及承租人談話筆錄影本資料可稽。被告初查乃依財政部四十八年台財稅發第○一○三五號函，以九十年度房屋稅繳款書核算上開房屋九十二年度房屋稅為二八、六三○元，並就此代繳稅捐部分另核定原告九十二年度租賃所得一六、三一九元，原非無據。惟該房屋九十二年度房屋稅為四三、三八九元，減除百分之四十三必要損耗及費用後之租賃所得應為二四、七三一元，依最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，是原核定一六、三一九元應予維持。
㈢原告雖主張其已對前次核定錢金鐘之租賃所得六八、四○○
元申請復查，依不利益變更禁止原則，被告不得再核定其出租土地之租賃所得三八、七六一元等語，惟原告九十二年度出租土地之租賃所得三八、七六一元，係因承租人更正扣繳資料後另行補徵，尚不違反不利益變更禁止原則，原告主張顯屬誤解。至原告主張核定通知書序號四五之所得來源不明乙節，按該序號之所得為原告九十二年度出租同段一之六○三地號土地之租賃所得三八、七六一元，並非來源不明。
二、財產交易所得部分：原告之受扶養親屬錢鄒品及錢金鐘於九十二年十月及十一月間將南投縣南投市○○路○○○巷○號及一○號房屋（八十九年二月廿一日建築完成，九十年二月廿二日建物第一次登記，錢鄒品及錢金鐘為權利人）出售予訴外人丁○○及黃擒斌，有建築改良物買賣所有權移轉契約書、南投縣南投市公所九十五年五月四日投市財字第○九五○○○九一八三號函附上開房屋九十二年度契稅申報書暨查定表、建物登記謄本及異動索引資料影本可稽。被告初查以上開房屋九十二年之評定現值為四三四、四○○元及四三三、九○○元，按財政部訂頒標準百分之十核定其財產交易所得四三、四四○元及四三、三九○元，歸課原告九十二年度綜合所得稅。原告雖主張係訴外人丙○○向錢鄒品及錢金鐘購置土地並出資建築房屋出售，惟丙○○於收取售屋款後並未完成該屋之建築，原土地所有人僅出賣土地，尚承擔遺留之銷管費用九十萬元，實際為虧損等語，惟被告曾以九十四年四月一日中區國稅投縣二字第○九四○○○五一九○號函請原告提供上開房屋買賣契約書及付款流程等相關證明，原告迄未提示，且復查時原告僅提示錢鄒品及錢金鐘出售坐落南投縣南投市○○段七七三及七七三之一地號土地予丙○○之買賣契約，對上開房屋原始取得成本之證明文件仍付之闕如。原告既未能提示其原始取得成本之證明文件，則原核定並無違誤。又原告雖庭呈三紙工程款發票，然該工程款係興建幾戶房屋所支出？且該工程款僅為成本部分，原告仍應提出收入部分帳證、工程合約書及工程付款證明等憑證。
三、免稅額部分：原告九十二年度列報其本人、配偶、直系尊親屬錢金鐘及錢鄒品、子錢律廷、女錢妍坊、錢映坊及其他親屬賴宏旻、錢春錦（姪，六十六年次）、林哲民（甥，七十五年次）、錢祝崧（姪，六十九年次）等十一人免稅額共計
八八八、○○○元。被告初查以其他親屬錢春錦及錢祝崧已年滿二十歲，另原告未提示扶養林哲民之證明，乃予剔除免稅額二二二、○○○元。原告雖主張該三人並無謀生能力，確實由原告扶養且同居一家等語，惟所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十四條及第一千一百十五條第一項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬林哲民之父有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定（具備家長家屬關係），且須未滿二十歲而無謀生能力者為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬林哲民與渠等父母同住於台北縣永和市，核與原告住址新竹市不同，原告亦未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」之旨，則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。而錢春錦及錢祝崧已年滿二十歲，依前揭規定，亦不得認列。是原核定否准認列系爭免稅額，並無不合。
四、末按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，倘未經過復查而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許（最高行政法院四十九年判字第一號及六十二年判字第九六號判例參照）。本件原告僅就租賃所得、財產交易所得及免稅額部分申請復查，對於各項扣除額部分，原告並未申請復查，亦未表示異議，且原告對於稅率級距之適用及綜合所得淨額之計算方式，亦有誤解。原告復於訴願及行政訴訟階段主張，依前揭判例意旨，即非合法。
理 由
一、本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬南投縣分局依查得資料核定原告、受扶養親屬錢金鐘租賃所得五
五、○八○元，四七、八五三元，及受扶養親屬錢鄒品、錢金鐘財產交易所得四三、四四○元，四三、三九○元。原告另列報扶養其他親屬錢春錦、林哲民及錢祝崧等三人免稅額
二二二、○○○元，經被告以錢春錦及錢祝崧已年滿二十歲及原告未提示扶養林哲民之證明為由予以剔除，並核定綜合所得總額二、五八四、九○九元，綜合所得淨額一、四五四、二八五元，補徵應納稅額八四、二七○元。原告不服，就租賃所得、財產交易所得、免稅額及應納稅額暨扣除額由男女平均負擔等部分申經復查，獲追減租賃所得一八、九三三元，其餘復查則駁回。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟，訴稱如事實欄所載。
二、關於租賃所得部分，按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及同法施行細則第十五條第一項所明定。又「．．．租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則出租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」、「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」、「九十二年度財產租賃必要損耗及費用標準：固定資產：必要損耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部四十八年台財稅發第○一○三五號、七十一年二月二日台財稅第三○六八二號及九十三年一月卅日台財稅字第○九三○四五○五四二號函所分別明釋。
三、經查，原告之受扶養親屬錢金鐘及錢鄒品於八十九年間將渠等分別所有之南投市○○○段一之六○二及一之六○三地號土地出租予洪秀幸，雙方簽訂土地租賃契約書（原處分卷四八至五○頁），約定租賃期間十年，每月租金一萬元，合計全年十二萬元，嗣承租人更正扣繳資料，且同段一之六○三地號土地錢鄒品業於九十二年一月六日移轉予錢金鐘，再於同年四月二日移轉予原告（同卷三七至四○頁土地登記簿謄本及南投地政事務所異動索引），該二筆土地九十二年度為原告及錢金鐘所有，被告乃按渠等當年度租賃收入各為六萬元扣除地價稅後，又因該二筆土地係併同房屋出租，被告乃重行按原告及錢金鐘所有權取得期間、當年度土地公告現值之比例，核算九十二年度租賃所得應為三二、七一七元及三
四、九六四元，（原核定租賃所得三八、七六一元及四七、八五三元應予追減六、○四四元及一二、八八九元）。
又依該土地租賃契約書第十二條之規定，約定係由承租人洪秀幸負擔房屋稅，即由承租人代出租人即原告負擔繳納，被告初查以九十年度房屋稅繳款書核算上開房屋九十二年度房屋稅為二八、六三○元（同卷四七頁房屋稅單），此代繳稅捐部分核定原告九十二年度租賃所得一六、三一九元，惟該房屋九十二年度房屋稅為四三、三八九元，減除百分之四十三必要損耗及費用後之租賃所得應為二四、七三一元，因申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，仍維持原核定一
六、三一九元。
四、原告主張該租約出租人係錢金鐘及錢鄒品二人，其並非出租人，租金均由出租人收取，縱使其中同段一之六○三地號土地於九十二年間移轉予原告，該部份仍不得以原告為核課對象，被告就此另行核定租賃所得，顯係重複課稅而違法等情。惟被告依原告於九十二年四月二日取得同段一之六○三地號土地之所有權，又租賃土地上之房屋原告為起造人及所有權人，且承租人洪秀幸更正扣繳憑單資料（同卷三五頁），以原告及錢金鐘為所得人，以此承租人更正後扣繳憑單資料，另行對原告補徵，且錢金鐘亦為原告受扶養親屬，所更正後之租賃所得額及稅額，亦未較不利於原告，自不違反不利益變更禁止原則。另原告稱承租人洪秀幸更正扣繳資料，係在被告所屬南投縣分局之脅迫及壓力下所為，原告並未提出具體事證以實其說，難以採信。至原告所有之房屋，房屋稅之納稅義務人為原告，並不因原告將房屋出租他人作為營業使用，原告自身未使用房屋營業，而影響其繳納房屋稅之義務，是依上開租賃契約雖約定由承租人繳納房屋稅，承租人所繳納之房屋稅，仍屬租金之一部分，被告自得將之列為原告之租賃所得。至原告另主張核定通知書序號四五之所得來源不明乙節，被告稱該序號之所得為原告九十二年度出租同段一之六○三地號土地之租賃所得三八、七六一元，並非來源不明（同卷六六頁），且原告及其受扶養親屬本年度有無租賃所得，以上開事證為憑，與被核定通知書之序號四五無涉，是本件關於被告核定原告租賃所得之部分，並無不合。
五、關於財產交易之部分，按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第七類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二第一項所明定。又「九十二年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：．．．直轄市以外之其他縣（市）部分：．．．㈡縣轄市：依房屋評定現值之十％計算。．．．」亦為財政部九十三年二月六日台財稅字第○九三○四五○五四六號令所核定。
六、次查，原告之受扶養親屬錢鄒品及錢金鐘於九十二年十月及十一月間，分別將南投縣南投市○○路○○○巷○號及一○號房屋（八十九年二月廿一日建築完成，九十年二月廿二日建物第一次登記，錢鄒品及錢金鐘為權利人）出售予訴外人丁○○及黃擒斌，有建築改良物買賣所有權移轉契約書、南投市公所九十五年五月四日投市財字第○九五○○○九一八三號函附上開房屋九十二年度契稅申報書暨查定表、建物登記謄本及異動索引資料影本在卷可稽（同卷廿三至三四頁）。是被告以上開房屋九十二年之評定現值為四三四、四○○元及四三三、九○○元，按財政部訂頒標準百分之十核定其財產交易所得四三、四四○元及四三、三九○元，歸課原告九十二年度綜合所得稅，自屬有據。
七、原告雖主張係訴外人丙○○向錢鄒品及錢金鐘購置土地，並出資建築房屋出售，惟丙○○於收取售屋款後並未完成該屋之建築，原土地所有人僅出賣土地，尚承擔遺留之銷管費用九十餘萬元，實際為虧損，房屋出賣人係丙○○，並非錢鄒品及錢金鐘二人等語。原告並於復查時提出錢鄒品及錢金鐘出售坐落南投市○○段七七三及七七三之一地號土地予丙○○之買賣契約（同卷一至四頁），約定由買方即丙○○出資建築，建物起造人以甲方及其配偶即錢金鐘及錢鄒品二人之名義，將來再過戶乙方（即丙○○）或乙方指定之人，準此，系爭房屋應由丙○○出資興建，房屋完工後再由丙○○出售予他人，並以丙○○或其指定之人為登記權利人。然查，系爭二房屋於八十九年二月廿一日建築完成，九十年二月廿二日建物第一次登記，錢鄒品及錢金鐘依序為權利人，有如上述，而非以以丙○○或其指定之人為登記權利人，與上開契約之約定，已有未合。又南投市○○路○○○巷○號之買受人丁○○，到庭結證證述該房屋係由其向錢鄒品及錢金鐘夫婦購買，自備款於簽約時當場交付其二人，餘款則經由土地銀行草屯分行指定分別匯入錢鄒品及原告一人之帳戶，其並不認識丙○○，買賣過程亦未與丙○○接洽等語（本院卷六九至七○頁準備程序筆錄），並提出房地產買賣契約書、支票及土地銀行匯款單等為證（同卷七五至八○頁），其中買賣契約出賣人係錢鄒品及錢金鐘二人，匯款單之受款人為原告及錢鄒品，足認房屋係由錢鄒品及錢金鐘二人出賣予丁○○，而與丙○○無涉，原告另提出之丙○○寄往錢金鐘之存證信函（同卷七三至七四頁），亦未提及系爭二房屋係由其出售之情形，是原告上開主張，自難以採信。至原告於本院審理中所提出之三紙工程款發票，金額共二百二十四萬元，僅能證明錢金鐘等有支出該工程款，然該工程款係興建何房屋，及各房屋所支出之工款數額，原告均未提出收入部分帳證、工程合約書及工程付款證明等憑證，原告所提出之計算表，亦非屬帳證，均不足以證明錢鄒品及錢金鐘出賣上開房屋，係屬虧損之狀態，被告上開核定錢鄒品及錢金鐘二人之財產交易所得，洵屬正當。
八、關於免稅額之部分，按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。又「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條亦分別定有明文。
九、再查，原告九十二年度列報其他親屬錢春錦（姪，六十六年次）、錢祝崧（姪，六十九年次）及林哲民（甥，七十五年次）等三人免稅額共計二二二、○○○元之部分，其中錢春錦及錢祝崧二人係原告三等旁系血親，然均已年滿二十歲，縱然彼等皆無謀生能力屬實，惟與行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定扶養其他親屬及家屬之要件不合，被告予以剔除原告列報扶養該二人之免稅額，自屬正當。另原告列報扶養林哲民之部分，其與父親林有明同設籍於台北縣永和市，核與原告設籍於南投市及住址於新竹市，均不相同（原處分卷十一及十三頁戶籍資料），原告雖於本院審理中稱林哲民於台北就讀，放假時與其同住等語，惟林哲民處於在學階段，父母健在，與其父親同設籍於台北縣永和市○○街○○巷○號之房屋，係其父林有明所有（同卷十七頁財產歸屬資料清單），所就讀地點又於台北，其父母又未有特別因素，致無法對其子林哲民照料之情形，原告僅稱林哲民放假時自台北返回與其同住，尚難認原告與林哲民永久共同生活為目的，而為家長與家屬之關係，另依上述財產歸屬資料清單，林哲民之父林有民有自有房屋及二筆田地，亦有薪資所得（同卷十八頁綜合所得稅各類所得資料清單）是林哲民之直系血親尊親屬林有民，有相當財產及收入之資力，客觀上有能力對林哲民負扶養義務，原告僅林哲民之舅，並非民法第一千一百十五條第一項規定之負扶養義務之親屬，亦無家長與家屬之關係，縱然原告對林哲民有給付生活上資助之事實，僅係因同宗之誼之慈惠施與行為，難認為盡其法律上扶養之義務，而符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，自不得列報扶養其他親屬免稅額，被告予以剔除原告列報扶養林哲民之免稅額，亦屬有據。
十、另原告主張關於於各項扣除額部分及應納稅額（稅率及級距），應本於憲法男女平等原則，利息及同稅率之淨額等，應依此原則加倍計算（原處分卷九頁原告之復查申請書，有記載此點，被告稱原告此部分未申請復查，自非事實），惟納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條規定之各類所得，應合併申報，為同法第十五條第一項所明定，該規定亦未經大法官會議解釋有違男女平等原則，是依此規定，原告與其配偶自應合併申報本年度各類所得之綜合所得稅，除有特別規定以外，仍應適用所得稅法扣除額及應納稅額關於稅率及級距之計算，是原告上開主張，亦非可取。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告之復查決定，依前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷復查決定不利其之部分及訴願決定，非有理由，應予駁回。另本件依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第四庭法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
書記官 莊 啟 明