臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00296號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日台財訴字第09500579040號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定租賃所得新台幣（下同）264,191元，歸課綜合所得總額975,827元，補徵應納稅額30,290元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠本件坐落台中縣豐原市○○路○○○號建物（下稱系爭建物
）依台中縣豐原地政事務所之建物謄本登記面積，與被告所核定的面積（依台中縣稅捐稽徵處的內部核定面積）有近25坪的差異。系爭建物之總面積達近千坪，非一般店面僅約10至20坪之小面積可比。如此大面積能全部出租，其機會甚為微小，此特性被告不予了解有所欠允當。系爭建物主要用途為醫院（七層以下）及住宅（八層至九層），既屬醫院專用建物，其用途流通性甚低，其使用價值難隨市價之異動而隨意調整。
㈡系爭建物於91年1月1日至7月31日止係與同段中正路193號
建物供英醫院經營醫院使用，因自用，原告乃依被告所屬台中縣分局之租金每月80.5萬元申報租賃所得扣繳事宜（中正路199號每月設定租金為65.5萬元，而中正路193號為每月15萬元），並無短漏報之情事。後於91年8月1日起承租給中國醫藥大學附設醫院，每月租金為55萬元，其租賃合約書經台中地方法院公證在卷。系爭建物91年度租金分別計算如下：⑴1月1日至7月31日共8個月每月655,000元，計5,240,000元⑵8月1日至12月31日共4個月每月租金550,000元，計2,200,000元。全年系爭建物租金總計7,440,000元。被繼承人英子珊之租金所得2,480,000元（7,440,000元×1/3＝2,480,000元），暫由繼承人英呂垂音分配2,180,000元、英明仁、英宗仁及英尚仁各暫分配100,000元，並各自申報及繳納綜合所得稅。系爭建物的租金並無短漏報，而是繼承問題所衍生的租金分配。被告核定原告由繼承所得此部分租賃所得264,192元，於法有違。
㈢被告主張被繼承人英子珊持有系爭建物1/3租賃所得，由
全體繼承人平均分攤租賃所得，雖稱合理；惟嗣後系爭建物實際繼承與被告之平均繼承有異時，勢必再依實際繼承調整一次，徒增雙方的不便性。今系爭建物之租金既已暫由相關人全數申報租賃所得，並已先暫繳納綜合所得稅，並無短漏報之情形，被告應查明事實，不得只率斷原告短漏所得，而對溢繳者不予退稅，就是完全的錯誤。
㈣被告核定系爭建物每年之設算租金為8,340,000元，顯違
一般習慣法及相關法律。參照所得稅法第14條第1項第5類5款、土地法第97條第1項等規定、財政部每年核定公布台灣省各縣市核課綜合所得稅之「當地一般租金標準」以及該部94年1月28日台財稅字第09404508960號函意旨，本件租金所得計算方式如下：
⒈租賃部分之房屋評定現值：總房屋評定現值（5,699,40
0元＋9,403,800元）×地下層至七層之租賃面積990.28坪（依土地謄本面積計算）÷總面積1188.3坪＝12,586,381元。
⒉若不考慮各樓層別、大面積等租金差異因素，全部以臺
北市最高標準租金52%計算，則系爭房屋之總標準租金為：12,586,381元×52%＝6,544,918元。
⒊系爭房屋租予中國醫樂學院附設醫院之租金總計550,00元×12＝6,600,000元。
⒋兩者相較，系爭建物之實際租金已高於依台北市之最高標準租金，非屬較偏低之租金。
⒌若再考慮：二層樓以上之租金較便宜、大面積租金較便
宜及住家用租金較便宜等不同因素，益證系爭建物的出租租金已遠高於財政部所公布台北市之高標準設算標準租金，足證系爭建物以每月550,000元，每年6,600,000元出租予中國醫藥學院絕非顯較財政部公布之「當地一般租金標準」偏低。
⒍再依「國稅查核技術手冊」、「綜合所得稅行政救濟查
核實務」資料，得知被告僅以相同中正路195號及209號房屋之租金為每月2,782元及10,272元的偏高租金為由，恣意調整系爭房屋之基本租金為每月每坪2,782元，無視內規，就是違法、不合理。
⒎被告設算系爭建物被繼承人英子珊的租金收入為每年2,
780,966元，折算系爭建物的設算租金為每年8,343,732元，這樣每月近700,000元的天價租金，與鄰近租金行情不符。綜合所得稅以現金實現為課徵依據，今系爭建物的實際租金收入為每年6,600,000元，而被告核定每年租金為約8,340,000元，差額1,740,000元，原告既未收到現金，被告強予課徵稅賦即是違法。
㈤本件系爭建物的租金分配，既須待被繼承人英子珊的遺產
分配，繼承後才能確定，為免徒增徵納雙方的不便，又系爭建物的租賃所得申報已暫由繼承人先行申報繳稅，並無短漏報的事實，允宜待繼承完成後，由相關當事人辦理更正事宜。再者被告也可核算系爭建物的租賃所得，暫由英呂垂音溢報，其綜合所得較高，即已暫以較高的稅率繳稅，已可先行結案，免為徵微小稅額，甚需退還溢繳稅額，徒增徵納問題。並且系爭建物的實收租金已遠較財政部公布的「當地一般租金標準」為高，被告的設算租金既已違法，自應糾正。
㈥被告之設算租賃所得明細表有明顯的計算錯誤。先暫不置
評被告之各樓層面積、租金標準之客觀性及樓層、大面積之折扣數等係屬之客觀性，被告之設算租賃所得明細表所計算之租金為9,155,592元明顯錯誤。如依被告計算公式，正確之設算租金應為6,615,437元。故原告將系爭建物以每月55萬元租金（每年租金660萬元）出租予中國醫藥大學附設醫院，應非顯較一般租金為低。又依土地法第97條計算系爭建物之租金及依台北市最高租金標準計算系爭建物之設算租金亦為650萬元左右，則原告出租予中國醫藥大學附設醫院之年租金為660萬元應非偏低。再就被告評定之當地一般租金標準，坐落台中縣豐原市○○路之租金標準為每月每坪1,800元，然台中市最高之租金標準有只有1,200元。被告係以何客觀依據訂定該地區之租金為每月每坪1,800元，鈞院有調查之必要等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則辯稱：㈠原告之兄英明仁及英宗仁91年間將渠等與父親英子珊所有
持分各3333/10000、3334/10000、3333/10000之台中縣豐原市○○路○○○號房屋出租予英醫院供執行業務者使用，原查參照當地一般租金標準設算租賃收入，減除43﹪必要損耗及費用，按英子珊持分3333/10000核定租賃收入2,780,966元，租賃所得1,585,150元，並以被繼承人英子珊於85年4月14日死亡，91年度系爭房屋尚未辦理繼承登記，被告原查以其繼承人共6位（含原告），原告之應繼分為六分之一，核算租賃所得264,191元。原告不服，申請復查主張其於91年度並未收取任何租金，對被告核定不服云云。經被告復查決定略以，查英子珊、英明仁及英宗仁共有系爭房屋，持分各3333/10000、3333/10000、3334/10000，有房屋稅持分主檔查詢可稽。次查本件系爭租賃所得因英明仁及邵其英（英宗仁之配偶）申報房屋租賃收入及租賃所得顯較當地一般租金為低，經原查參照當地一般租金標準設算租賃收入並減除43﹪必要損耗及費用，按英明仁及英宗仁持分核定租賃所得各1,585,150元，嗣渠等2人提起行政救濟，經被告復查決定駁回，業於93年9月6日確定在案。本件原查依英子珊持分核定租賃所得1,585,150元，惟英子珊已於85年4月14日死亡，並無權利能力，其遺有包括原告在內合計6位繼承人，惟被繼承人英子珊遺產稅因提起行政救濟，於94年1月13日確定，91年度系爭房屋尚未辦理繼承登記，原查乃依首揭民法規定，按原告之應繼分六分之一核算租賃所得264,191元，另行歸課補徵綜合所得稅，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
㈡系爭房屋持分所有權人英明仁及英宗仁（納稅義務人為配
偶邵其英），因與行政訴訟主張相同事實就91年度綜合所得稅分別提起之行政救濟案，經被告復查決定駁回，未循序提起訴願，業於93年9月6日確定，本件原核定並無不合，原告持相同理由主張被告設算租金偏高，委不足採。第查依首揭所得稅法及施行細則規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報財政部核定或備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整。91年度房屋及土地之當地一般租金標準，係經財政部92年1月23日台財稅字第0920450081號函核定及備查，依核定之標準，台灣省各地區及台北市各有不同計算標準，尚難互相援引適用；又原核定系爭房屋租金收入已依大面積折扣50﹪、樓層折扣50﹪及70﹪予以折減，原告主張應依前揭函釋規定設算租賃所得乙節顯有誤解。再查經被告所屬台中縣分局實地勘查結果，系爭房屋91年度出租地下室至地上7樓予英醫院【於91年8月1日起委託中國醫藥學院附設醫院（現為中國醫藥大學附設醫院）經營】係供執行業務者使用，8至9樓係住宅用，原告主張6、7樓尚未使用乙節核不足採；至各樓層面積部分，除1樓面積400.4平方公尺【與建物登記第二類謄本所載面積368.73平方公尺不同，經台中縣稅捐稽徵處於95年11月20日以中縣稅密房字第0952077760號函復係依台中縣豐原地政事務所核發之建物複丈（勘測）結果圖示所載之長、寬計算面積而得】外，其餘地下室及第2樓至第7樓面積分別為405.1、454.9、418.9、418.9、410、422及375.2平方公尺，有台中縣豐原地政事務所建物複丈（勘測）結果及建物登記第二類謄本可稽，地下室及第1樓至第7樓面積換算坪數各為122.54、121.12、
137.61、126.72、126.72、124.03、127.66及113.50坪，依91年度當地一般租金每坪每月1,800元，分別按前揭大面積折扣及樓層折扣折減計算，再按被繼承人英子珊持分3333/10000及原告之應繼分六分之一核算租賃所得289,898元，高於原核定264,191元，惟依行政法院62年判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定。末查經重新核算系爭房屋共有人英明仁及英宗仁所申報租金平均每坪每月645元，原查查明鄰近房屋之租金平均每坪每月2,782元，渠等2人申報之租賃收入確屬偏低，又重新核算本件設算租賃收入平均每坪每月763元，亦低於鄰近房屋租金水準。另原告一再指摘應公開當地一般租金每坪每月1,800元如何計算及調查對象等等乙節，查被告所屬台中縣分局前於95年8月10日以中區國稅中縣二字第0950034205號函復原告在案；又主張應公開鄰近房屋租金之調查對象等等部分，查稽徵機關對於其他納稅義務人之納稅等資料，依稅捐稽徵法第33條規定應絕對保守秘密，而對於可供閱覽部分，被告業於95年11月10日以中區國稅法二字第0950056284號及同年月17日以中區國稅法二字第0950063705號函請其依規定申請閱覽卷宗，併予陳明。綜上，原核定並無不合，原告並無新事證，復執前詞爭訟，所訴委不足採等語為辯，求為駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。次按「同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」為民法第1141條前段及第1147條所規定。
又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」亦為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所明釋。本件系爭綜合所得稅部分，被告係以：原告兄英明仁及英宗仁91年間將渠等與父親英子珊所有持分各3333/10000、3334/10000、3333/10000之系爭建物出租予英醫院供執行業務者使用，參照當地一般租金標準設算租賃收入，減除43%必要損耗及費用，按被繼承人英子珊持分3333/10000核定租賃收入2,780,966元，租賃所得1,585,150元，並以被繼承人英子珊於84年4月14日死亡，91年度系爭房屋尚未辦理繼承登記，遂以其繼承人共6人，原告之應繼分為六分之一，核算租賃所得為264,191元，併入原告之91年度綜合所得稅之結算申報，以原告漏報上開租賃所得264,191元，並補徵稅款差額，復查決定及訴願決定遞予維持，固非無見；惟查：
㈠租賃所得之核算，係根據正確租賃建物坪數與每坪建物及
每坪建物租賃金額，扣除必要耗損及費用而來，如其中認定坪數有誤，則核定租賃所得額即不正確。本件經本院審理結果，被告系爭綜合所得稅之核課有兩錯誤之處，即⒈系爭建物為九樓建物，該年（91年）除八、九樓兩樓供作住宅外，餘地下室及一至七樓均出租予英醫院，惟原處分僅課徵一至五樓及地下室之租金所得，不及於六、七兩樓出租部分。⒉依系爭建物登記簿謄本所示，系爭建物一至五樓（含地下室）建物面積僅758.74坪（見原處分卷第94頁至第96頁台中縣稅捐稽徵處95年11月20日中縣稅密房字第0950207760號函及台中縣豐原地政事務所建物複丈勘測結果）；但被告卻核為785.29坪，並據以核課該年度租金綜合所得稅（詳原處分卷第70頁審查報告表）。
㈡就上開兩缺失⒈之部分，因未經原告爭執，且未經訴願前
置程序審理，依法本院不得審究，此部分係被告是否補徵之問題，並不涉及不利益變更禁止原則，被告不得在訴訟期間才予以加計六、七樓，重新核算原告應繼分之租賃所得為289,898元，基於不利益變更禁止原則，其核課金額對原告仍有利，主張其本件綜合所得稅租賃所得額之核課係屬正確。就上開⒉之部分，本院認為所得之核課，已因被告核課面積785.29坪計算超越正確之758.74坪之錯誤，雖與原告起訴主張之情形坪數不符尚非一致，且原告質疑設算租金之計算式有誤（經本院審核其計算式後並無不合--見被告所提綜合所得稅稽徵作業手冊第124頁之計算式），另原告對每坪租金核定之主張，亦流於主觀，均核不足採，仍應認原告之訴為有理由，應由本院予以撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，由被告另依正確之面積，重新核課本件原告系爭租賃所得額，以昭折服。
㈢另原告起訴意旨，爭執被告將被繼承人租賃所得，依繼承
人六人，即原告有六分之一所得額之方式計算原告繼承所得，與其實際繼承所得將有不符乙節，被告亦應藉本次重新核算機會，調查明確，詳為處理，併此敘明。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 21 日
第三庭法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 25 日
書記官 凌 雲 霄