臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00298號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月26日台財訴字第09500550000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國(下同)93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李璐及李碩等2人免稅額新台幣(下同)148,000元，經被告所屬苗栗縣分局以渠等父母有所得，非無扶養能力，乃予剔除；另列報受扶養親屬黎誠模教育學費特別扣除額25,000元，經該分局以黎君非原告之子女，乃予剔除，並核定綜合所得總額2,530,579元，綜合所得淨額2,117,988元，補徵應納稅額47,629元。原告不服，就免稅額及教育學費特別扣除額申經復查未獲變更，復就免稅額提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於免稅額不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告93年度綜合所得稅申報扶養其他親屬李璐、李碩兩人，係依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，且符合民法第1114條第4款及財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋規定非同一戶籍惟同居一家且確受扶養者，由其監護人註明確受納稅義務人扶養的切結書。
2.被告以受扶養人之父母有所得，非無扶養能力，乃予剔除，即以有所得便據以認定有扶養能力，依據為何，依92年4月23日中區國稅二字第920016510號函第二點審核原則，第2款受扶養人之父母全年綜合所得總額每戶未逾基本工資兩倍380,160元，但有下列情形之一者不予認列：①利息所得(91年度5萬元以上)，92年度以後視利率水準調整。．．．④財產總額達150萬元以上，如此苛刻標準係依據何項法律？
3.被告依民法第1115條認原告不具優先法定扶養義務順序，但同法第1116條規定受扶養權利者有數人而負扶養義務者之經濟能力，不足扶養其全體時，依左列順序定其受扶養之人：一、直系血親尊親屬。二、直系血親卑親屬。三、家屬。四、兄弟姊妹。五、家長。六、夫妻之父母。七、子婦、女婿。本件受扶養人李璐、李碩僅其父在職工作，薪資微薄欲撫養4口一家甚為吃重，而由原告負扶養務乃合乎法理情。
4.被告以受扶養人李璐、李碩兩人申報戶籍於台北市與原告申報住址不同，認不符同居一家共同生活事實，惟該兩人設籍台北市乃寄籍他人戶籍，欲就讀台北學區，此乃天下父母心欲子女受較好教育，事實係共同居住新店市，且原告出具受扶養者其監護人確受納稅義務人扶養的切結書，此乃依前揭財政部86年2月20日函規定，且依司法院釋字第415號解釋已釋明「．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」
5.被告雖援引最高法院20年上字第299號判例，然兄弟負擔侄(姪)輩扶養義務乃民法第1114條第4款、第1116條所明文規定，另同法第1120條規定扶養之方法，由當事人協議定之，此與同宗之誼而給與津貼施惠行為係不等同法律義務關係。
㈡被告答辯之理由：
1.按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
2.原告93年度列報其本人、直系尊親屬李蕭永芝及其他親屬黎誠模、李璐(姪，78年次)、李碩(姪，83年次)等5人免稅額407,000元。被告初查以其他親屬李璐等2人之父母有所得，非無扶養能力，乃予剔除免稅額148,000元。原告不服，復查時主張系爭受扶養親屬符合所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定之要件，請准予認列云云。經被告復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬李璐等2人之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查，依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件；所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬李璐等2人與其母同設籍於台北市，核與原告申報之住址苗栗縣及通訊地址台北縣不同，且原告亦未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，復查後乃予以維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：受扶養親屬之父母僅有渠等之父親有工作，惟薪資微薄，欲扶養一家4口甚為吃重，故由原告負扶養義務乃合乎情理法；另渠等設籍台北市係因寄居他人戶籍欲就讀台北市學區，事實上係共同居住新店市云云。
4.查原告所列報系爭受扶養親屬之第一順位法定扶養義務人為渠等父母，且渠等父母93年度有所得及財產，則系爭受扶養親屬之父或母既有工作能力及收入，用以負擔渠等家庭生活所需，非不能親自扶養照顧其子女，尚難認定系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由。次查，依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件；所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬李璐等2人與其母同設籍於台北市，而渠等之父親居住於台北縣新店市○○路○○巷，縱如原告主張系爭受扶養親屬因學區關係而遷戶籍，惟仍與原告申報之住址苗栗縣及通訊地址台北縣新店市○○路○○巷不同，且原告亦未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據。原告縱有給與系爭其他親屬生活上資助，依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，僅為慈惠施與行為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與上開所得稅法第17條第1項第1款第4目規定不合，自不能列報扶養親屬免稅額。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，核無足採。
理 由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．
．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」復經司法院釋字第415號解釋在案。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李璐及李碩等2人免稅額148,000元，經被告所屬苗栗縣分局以渠等父母有所得，非無扶養能力，乃予剔除；另列報受扶養親屬黎誠模教育學費特別扣除額25,000元，經該分局以黎誠模非原告之子女，乃予剔除，並核定綜合所得總額2,530,579元，綜合所得淨額2,117,988元，補徵應納稅額47,629元。
原告不服，就免稅額及教育學費特別扣除額申經復查未獲變更，復就免稅額提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂法定扶養義務，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。原告申報扶養李璐、李碩等2人免稅額時，應先證明李璐、李碩等2人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。本件原告雖主張受扶養人李璐、李碩之父母，僅其父一人在職工作，薪資微薄，欲撫養一家4口甚為吃重，故由原告負扶養義務乃合乎法理情云云。惟原告既未提出受扶養人李璐、李碩之父母，因負擔扶養義務而不能維持自己生活之具體證明，且系爭受扶養親屬李璐、李碩等2人之父於93年度有薪資等所得合計982,977元及財產（見原處分卷第8至11頁），足見李璐、李碩等2人之父母，非無扶養能力，尚難認為有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年上字第1412號著有判例。納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。本件原告亦未提出與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予李璐及李碩等2人生活上之資助，亦難謂為扶養，原告自不得列報減除李璐及李碩等2人之免稅額。綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告原核定否准認列系爭免稅額，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第二庭法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 6 月 8 日
書記官 邱 吉 雄