臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00324號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月14日台財訴字第09600014670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬林均鴻及林有騰（原名林玠鴻）2人之免稅額計新臺幣（下同）148,000元，經被告認定不符合列報扶養親屬免稅額之規定，乃予以剔除免稅額148,000元；核定綜合所得總額1,087,466元，綜合所得淨額399,059元，補徵應納稅額21,854元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬林均鴻及林有騰2人之免稅額計148,000元，完全符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之要件。原告之配偶林美華之戶籍雖在雲林縣斗六市，惟其生活、工作皆在雲林縣西螺鎮，與系爭受扶養親屬林均鴻等2人均共同生活在一起，因渠等父母皆在西螺果菜市場工作，經常早出晚歸，無法全心全力照顧，故皆由原告配偶扶養。於89年因原告之岳母廖彩霞為中度障礙者，原告配偶之生活重心更在西螺鎮。原處分及訴願決定謂林均鴻及林有騰2人之父母有所得及財產，非無扶養能力。負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明云云，惟所得稅法第17條第1項第1款第4目所規定之但書例外原則，僅規定受扶養者之父或母如屬現役軍人、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員等免稅所得者，不得列報減除。是原處分及訴願決定限縮所得稅法之適用，有違憲法第19條規定之租稅法律主義。司法院釋字第415號解釋有謂：「．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」原告配偶雖與林均鴻及林有騰2人之戶籍不同，惟原告配偶之生活重心係在西螺鎮，並與原告岳母及林均鴻及林有騰2人共同生活一起，必然發生扶養費用，絕非「念同宗之誼而給予津貼」或「生活之資助」。訴願決定謂：「況林均鴻君等2人尚未成年，皆與其父母設籍於雲林縣西螺鎮，理應受父母就近照料及管教，不具由設籍雲林縣斗六市之訴願人代為管教之理由，此為一般經驗法則；訴願人亦未提出具體共同生活之事證，核難認訴願人與林均鴻君等2人有共同生活之客觀事實。」云云，與上開司法院釋字第415號解釋意旨不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。惟系爭受扶養親屬林均鴻、林有騰之父母林倫克及鄭珮琪擁有財產，且渠等之父母均於西螺果菜市場工作，既有工作能力及資產，自有能力扶養其子女，尚難認定渠等受扶養親屬有由原告扶養之正當理由。次據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬林均鴻等2人與其父母同戶設籍於雲林縣西螺鎮，核與原告戶籍地址雲林縣斗六市不同，原告雖主張其配偶生活、工作皆在雲林縣西螺鎮，惟未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據為辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：1、直系血親相互間。2、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3、兄弟姊妹相互間。4、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1、直系血親卑親屬。2、直系血親尊親屬。3、家長。4、兄弟姊妹。5、家屬。6、子婦、女婿。7、夫妻之父母。」及「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」經司法院釋字第415號解釋在案。又「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」亦經最高法院20年度上字第299號著有判例。
五、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、直系尊親屬廖彩霞、女林吟禧、林余徽及其他親屬林均鴻（甥，80年次）、林有騰（甥，83年次）其7人之免稅額計518,000元，被告以其他親屬林均鴻、林有騰等2人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除免稅額148,000元。原告不服，提起本件訴訟為前揭主張。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第1114條固有規定4款互負扶養義務之親屬，而負扶養義務者有數人時，應依民法第1115條規定定其履行義務之人之先後順序，於有先順序者履行扶養義務時，後順序之人並無扶養義務；由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。此參照最高法院21年上字第2093號判例：「民法第1115條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」可知，上開法律見解乃適用前揭法律規定及司法院大法官會議解釋意旨之法理上解釋，原處分及訴願決定亦本此法律見解，並無不合，先予敘明。經查，本件原告所列報扶養之其他親屬林均鴻、林有騰2人，原告對於渠等父母林倫克及鄭珮琪有所得及財產乙節，並不否認，亦不主張林倫克及鄭珮琪無扶養能力，僅對扶養之優先順序提出爭執，主張被告不能以受扶養親屬之父母為優先順序，法律並無明文規定要依扶養順序來核認等語，有本院96年6月28日庭訊筆錄及原告起訴狀可稽，足證本件原告僅係對關於適用法定扶養義務順序之前揭法律規定有所爭執。然依上開法律適用之說明，即適用民法第1114條規定時，應同時適用同法第1115條規定，兩者不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第17條第1項第1款第4目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制。原告謂有違法律租稅主義云云，顯係對法律存有誤解，難據以主張其對於其他親屬林均鴻、林有騰有比渠等父母林倫克及鄭珮琪更優先之扶養義務。又原告及其配偶如確有給予系爭受扶養親屬林均鴻等2人經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之資助性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實不同。從而被告否准列報系爭免稅額148,000元，核無不合。
六、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
第四庭 法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
書記官 許騰云