臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00416號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600316550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬傅薏婷及傅宗陞（原告之外甥-即原告胞妹賴淑珍之子女）等2人免稅額新台幣（下同）148,000元，經被告機關初查以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，乃否准認列，核定綜合所得總額3,166,196元，綜合所得淨額2,808,941元，補徵應納稅額49,648元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告根據所得稅法第17條之免稅額條款內容中之扶養親屬規定，申報傅薏婷及傅宗陞等2人為原告之扶養親屬。該2人為未滿20歲，確係受原告扶養，且其父母均非所得稅法第4條第1款及第2款規定之免稅所得者，故原告申報免稅額符合所得稅法之規定，於法有據。又原告於申報94年度綜合所得稅時已附上相關證明：戶口名簿及其父母之切結書正本，且原告對該2人學費之輔助亦以現金交付方式為之，被告機關未予審酌，令人難以信服。
（二）原告係扶養無謀生能力之傅薏婷及傅宗陞2人，並非扶養其父母，其父母有謀生能力，與其子女為原告之扶養親屬，應屬二事，不可混為一談。況傅薏婷及傅宗陞2人本就為20歲以下，非屬60歲以上有謀生能力者，且居住於同戶籍，符合所得稅法第17條「其他親屬」之規定。
（三）傅薏婷等2人之父母雖具有謀生能力，與是否有能力扶養其子女，並不能劃上等號。因其父母所經營廚具行之所得並不高，收入本就微薄，加上家中尚有殘障公公須要奉養，是否有多餘能力扶養其子女？被告機關僅以其有營業，即認定其有足夠能力扶養子女，對此一標準之認定，是否過於粗糙與牽強？
（四）若被告機關之解釋內容為合理，則似乎說明所有營利事業負責人，均可視為與所得稅法第4條第1款及第2款規定之免稅所得者有相同之所得標準及享有同等之優惠一樣。似也宣示，目前所有中小企業負責人，均為高所得者，其所得足與現役軍人之薪餉與教師之薪資相提並論，試問，為何目前我國財政會如此困頓、國庫又豈會如此羞澀呢？是中小企業並非營業即有獲利，其經營者，多數皆為求溫飽，無法提供較高品質之子女教養經費？在原告伸出援手，以達幼有所養之際，被告機關卻予以阻撓，竟以最高法院20年上字第299號判例，謂該施與之行為難稱扶養，應為念同宗之誼而給予之津貼，而不予免稅額，似有違社會情理。縱認此為念同宗之誼給予津貼，則表被告機關已認定原告的確對傅薏婷及傅宗陞2人施以資助，而原告與該2人既為同戶籍，且本就共同生活，故該等資助，可稱扶養否？
（五）被告機關對於原告應享有之綜合所得稅之稅賦之認定，應本著所得稅法來衡量認定，而不應援引其他規定來排除原告之免稅額。若被告機關援引民法相關規定，而剔除原告之免稅額。則原告亦可援引民法第1117條、第1119條、第1120及第1121條之規定，因原告與傅薏婷及傅宗陞2人為親屬關係，而其父母與原告均為當事人，雙方所訂定之切結書合於民法私法自治之精神，自屬合法，被告機關不得否認之。
（六）綜上，原告申報合於所得稅法之規定，認定扶養親屬並依法扣除該寬減額，並無不妥，亦無違反民法之精神，爰求為判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「下列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依下列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
（二）原告94年度列報其本人、直系尊親屬乙○○、賴邱桂鳳及其他親屬傅薏婷（甥，86年次）、傅宗陞（甥，88年次）等5人免稅額計370,000元。原查以其他親屬傅薏婷等2人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額148,000元。原告主張傅薏婷等2人與其居住於同一戶籍，確係受其扶養，渠等父母雖經營廚具行，惟收入微薄所得不高，且均非免稅所得者，其申報該2人為受扶養親屬，於法有據云云。經被告機關復查決定略以，按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬傅薏婷等2人之父母有所得及財產，渠等之父親傅傳安且為良璣廚具行之負責人，非無扶養能力，尚難認定有由其扶養之正當理由；次按「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬傅薏婷等2人同一戶籍地址，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據；又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭其他親屬免稅額並無不合，復查決定乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
（三）本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其復執前詞爭執，並無新理由或新證據，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為丙○○（原代表人鄭宗典），並聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條第1項第1款第4目定有明文。次按「下列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依下列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條、第1118條、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院釋字第415號解釋在案。由上開規定及司法院解釋意旨可知，納稅義務人適用所得稅法第17條第1項第1款第4目規定減除免稅額，須具備：㈠扶養所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目以外之其他親屬或家屬；㈡合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養；㈢受扶養者之父或母非屬第4條第1款「現役軍人之薪餉」及第2款「托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學教職員薪資」之免稅所得者為要件。而家長家屬相互間固互負扶養之義務，惟民法第1115條所定履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬（第2順位之扶養義務人）在家長之先，苟扶養義務順序在先之直系血親尊親屬，有充分之資力足以扶養其子女，不得逕向順序在後之家長請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求順序在後之扶養義務人就不足部分履行扶養義務。再所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，則「納稅義務人『即家長』」申報減除扶養所得稅法第17條第1項第1款第4目規定家屬之免稅額，除應證明其列報之該受扶養者係其家屬外，並應就其他履行扶養義務之順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務及該家屬確受其扶養之事實，負舉證責任。否則，該法定扶養順序在後之扶養義務人縱因其能力所及，給予受扶養親屬生活上資助，亦僅屬慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚非履行法律上之扶養義務，自與首揭所得稅法規定不合，不得列報為扶養親屬免稅額。末按，「家長家屬相互間」，雖互負扶養之義務，惟在「家屬相互間」，則除夫妻間應依民法第1116條之1及關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無民法第1114條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務，此由首揭民法第1114條規定觀之甚明。
三、經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬傅薏婷及傅宗陞（為姊弟，依序於86年4月17日、00年0月00日出生，父母姓名：傅傳安、賴淑珍-見原處分卷第14至17頁）等2人免稅額148,000元（原處分卷第31頁），經被告機關初查以渠等父母有所得及財產（原處分卷第8、9頁），非無扶養能力，乃否准認列，核定綜合所得總額3,166,196元，綜合所得淨額2,808,941元，補徵應納稅額49,648元（原處分卷第34頁）。原告不服，主張傅薏婷等2人與其居住於同一戶籍，確係受其扶養，渠等父母雖經營廚具行，惟收入微薄所得不高，且均非免稅所得者，其申報該2人為受扶養親屬，於法有據等情，申經被告機關復查決定略以，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案，而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬傅薏婷等2人之父母有所得及財產，渠等之父親傅傳安且為良璣廚具行之負責人，非無扶養能力，尚難認定有由其扶養之正當理由；次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬傅薏婷等2人同一戶籍地址（即苗栗縣公館鄉五谷村2鄰79號，戶長為原告之父乙○○-見原處分卷第14至17頁），惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據；又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭其他親屬免稅額並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張：傅薏婷等2人未滿20歲，與其居住於同一戶籍，確係受其扶養，渠等父母均非免稅所得者，雖有經營廚具行，惟收入微薄所得不高，無餘力提供子女教養，其申報傅薏婷等2人為受扶養親屬，於法有據等語。訴願決定以：所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲申報系爭受扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此事實之存在並未提出證明。又列報之扶養親屬，如係屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具證明文件以供佐證，經查系爭受扶養親屬94年度雖與原告同一戶籍，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬間有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件；原告縱其經濟資助屬實，其資助行為乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，係本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據等情，因認原告主張核無足採，將原處分予以維持，駁回訴願。揆諸首揭規定及說明，被告所為原核定處分及復查決定，於法並無不合，訴願決定持前揭理由遞予維持，亦無違誤。原告訴訟論旨仍執前詞主張，難認可採。其訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論程序而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 15 日
書記官 丁 俊 賢