臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00107號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師複代理人 林永貹律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年1月9日府法訴字第0950209929號訴願決定（案號：第95-1202號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣坐落彰化市○○段阿夷小段120-3地號土地（下稱系爭土地）原為原告於民國（下同）69年間取得，於92年4月2日出售予訴外人林金在，以信託方式登記於林金在名下，受託人林金在隨即於次日將上開土地出售1/10,000持分予訴外人陳玫君，另林金在與陳玫君同日另共同購買2筆道路用地，創設3筆土地2人共有關係，旋於92年5月6日辦理共有物分割，共割後系爭土地為陳玫君取得，於93年3月分割為16筆土地，同年月出售14筆土地予賴漢清等14人，因前次移轉現值已由69年7月每平方公尺新臺幣（下同）250元，墊高至與當期公告現值22,600元相同，原經核定免徵土地增值稅。嗣經被告依實質課稅原則，向陳玫君補徵土地增值稅6,979,079元。陳玫君不服循序提起行政爭訟，案經本院94年度訴字第688號判決審認略以「本件之實質關係林金在向甲○○買受系爭土地，其間實質之買賣關係被以虛偽之信託關係所隱藏，致無庸為土地增值稅之申報。依土地稅法第28條前段規定『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。』構成上開事實時，即應課徵土地增值稅，與當事人申報與否無關。本件未考慮甲○○、林金在是否應納補徵土地增值稅，僅對陳玫君補徵增值所生之全部稅額，即與實質法律關係有違」為由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。被告遂改向原告補徵系爭土地之土地增值稅6,981,777元，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告固於92年4月2日與林金在訂定買買賣契約，出售所
有系爭土地、面積1,218平方公尺、權利範圍全部之土地予林金在，惟原告於買賣契約中業與林金在約明，原應由原告繳納之土地增值稅由林金在負擔並負責處理繳納事宜，因此雙方所約定林金在應付之買賣價金，係以系爭土地公告現值即27,526,800元扣除應繳納土地增值稅後之餘額即19,600,000元。由是可知，原告根本即無規避繳納土地增值稅之必要，原告並不會因土地增值稅應繳數額多寡而有財產上之利害關係。
⒉系爭土地所有權所以於92年4月間信託移轉與林金在，
乃林金在與原告訂約時所要求，原告雖不確知其目的何在，然因林金在從事建築業，購地之目的應為建屋出售，其目的應在推延土地增值稅之繳納，且林金在一再表示絕不會損及原告權益，原告遂配合辦理。故原告將系爭土地信託登記與林金在，係為履行買賣契約移轉所有權義務之一部，並無藉此規避土地增值稅之意，且依原告與林金在既有如前項所述關於負擔土地增值稅之約定，原告亦無規避之必要。
⒊按「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉
所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」固為土地稅法第28條之3第1項第1款所明定，惟「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」土地稅法第5條之2第1項同有明文。故系爭土地縱於信託登記林金在名下時免繳土地增值稅，然於日後再行分割出售時同應繳納土地增值稅，且納稅義務人為受託人林金在。此結果顯和原告與林金在買賣契約中關於土地增值稅繳納之約定相符，亦不因此而使應徵土地增值稅數額減少，其差別僅在徵稅時點向後推延至林金在復將土地分割出售時而已。被告於林金在復將系爭土地出售時所得對林金在課徵之土地增值稅，其數額並不低於本件原處分所核定之數額，且實質上因林金在為受託人、應納土地增值稅數額復已自買賣價金中扣除，最終仍係由原告負擔此稅捐繳納之義務，與被告所稱「實質課稅原則」同無違背。
⒋原告將系爭土地出售林金在，而先以信託方式將所有權
移轉登記林金在，由林金在全權處分，雖信託登記中明定信託關係消滅後財產權利歸屬人仍為原告，然因原告已收取林金在所交付之買賣價金，此為所信託財產之對價，原告自無再行向林金在請求交付信託財產之權利，原告依買賣契約所負移轉所有權之義務，於林金在處分系爭土地所有權時即告履行完畢。雖林金在自始至終並未因買賣契約而取得系爭土地完全所有權，然「信託登記」既為信託法所明文准許，原告與林金在並未自行創設物權，基於契約自由原則，林金在願負不取得系爭土地所有權之風險，而僅以受託人名義擁有、處分系爭土地，當非法所禁止，原告與林金在所為之信託行為並未隱藏其他法律行為，原告係在履行買賣契約所負所有權移轉義務之一部分，「信託」即為履行義務之方法，並非「通謀虛偽意思表示」。土地稅法第28條之3第1項第1款既明定因信託而移轉土地所有權不課徵土地增值稅，系爭土地之信託登記未經塗銷，原告與林金在之信託行為適法有效，被告就上開信託行為對原告核課土地增值稅，顯然於法無據。
⒌至被告所以無法於林金在處分土地時對其課徵土地增值
稅，乃因林金在嗣後將系爭土地先與他人所有之公共設施保留地為部分所有權應有部分之交換，再為合併、分割，以改算地價，墊高日後出售分割後土地之前次移轉現值所致。原告對此毫不知情，與原告根本無關。被告若欲貫徹實質課稅原則，顯應對此謀因應之道，否則若原告與林金在簽訂買賣契約前，另與擁有公共設施保留地之第三人互為土地所有權應有部分之交換，再為合併、分割，方將分割後之土地出售林金在，如此原告於分割後所得之土地，豈非同因地價改算之結果而使前次移轉現值提高，於出售時完全無土地增值稅之負擔？被告復應向何人課徵土地增值稅？㈡被告答辯：
⒈本件系爭土地，雖於92年4月2日以信託方式登記於林金
在名下，惟查系爭土地實質關係為林金在向原告購買，約定買賣價金19,600,000元，此有不動產買賣契約書及業經兌現之支票影本附案。再據林金在於本院94年度訴字第688號準備程序筆錄所陳：「系爭土地是我向甲○○買的，但是用信託的關係登記，當初是因為代書說可以用信託關係辦理，所以我就那樣辦，土地的價金是我付的，原告（陳玫君）取得所有權，至於什麼信託我也不清楚，就是照代書說的辦，系爭土地甲○○賣給我就是要移轉給我，92年4月22日信託登記給我」等語，足認系爭土地蓄意製造原告信託登記予林金在之法律關係，以規避買賣移轉所應納之土地增值稅，本院判決書亦指明「本件實質關係林金在向甲○○買受系爭土地，其間實質之買賣關係被以虛偽之信託關係所隱藏」。
⒉從而，為確保租稅公平，自應以事實上存在之實質予以
課稅，依土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。同法第5條第1項第1款亦規定，有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。是本件以原告69年7月間取得系爭土地之前次移轉現值每平方公尺250元，至92年4月將該土地移轉予林金在時當期之公告現值每平方公尺22,600元，計算漲價總數額，核定土地增值稅6,981,777元，並無違誤。至於，有關原告與買受人間就私法契約中有關稅賦負擔之約定，核屬當事人間私權爭執，不足作為影響稅賦負擔之緣由，兼與說明。理 由
一、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」及「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條分別定有明文。
二、本件坐落彰化市○○段阿夷小段120-3地號土地為原告甲○○69年7月間取得，於92年4月22日出賣予訴外人林金在，卻虛偽以信託方式登記為受託人林金在名下，並以建立共有關係及分割共有物之方式，藉由地政分割改算地價規定，取巧墊高地價，藉以逃漏系爭土地之土地增值稅。林金在旋於買受系爭土地之次日將上開土地1/10,000持分以買賣為原因移轉登記予陳玫君；另陳玫君與林金在於同年4月23日共同申報取得坐落臺北市○○區○○段1小段501-4地號、榮星段5小段486-1地號等2筆道路用地等免稅土地，形成上開3筆土地為2人共有之關係，旋於同年5月6日辦理共有物分割，分割後系爭土地為陳玫君單獨取得，林金在則取得其餘2筆道路用地全部。而系爭土地經地政機關改算後，其前次移轉現值每平方公尺由69年7月250元提高至22,600元。陳玫君復於同年5月28日將系爭土地辦理標示分割為同段同小段120-3、120-30至120-44地號等16筆土地，並於93年3月9日及3月12日、3月17日將分割後阿夷小段120-3、120-30至120-38、120-40、120-42、120-43、120-44地號等14筆土地申報移轉予訴外人賴漢清等14人，上開14筆土地原經被告核定免徵土地增值稅等情，業據林金在於本院94年度訴字第688號陳玫君土地增值稅一案到庭結證明確，復有原處分卷附林金在與甲○○間之不動產買賣契約書、林金在支付價款明細表及其支票影本（第13至18頁、第36至48頁）、土地登記信託專簿等可按，上開登記事實之流程復據被告製成流程圖附原處分卷（第12頁）可明，原告對此亦不爭執，均堪憑信。準此，系爭土地，原告雖於92年4月2日以信託方式登記於林金在名下，然其實質關係實係林金在向原告購買，約定買賣價金19,600,000元，此據上開不動產買賣契約書載明，並有業經兌現之支票影本附原處分卷可按。另林金在於94年4月6日在本院94年度訴字第688號陳玫君土地增值稅一案準備程序筆錄陳稱：「系爭土地是我向甲○○買的，但是用信託的關係登記，當初是因為代書說可以用信託關係辦理，所以我就那樣辦，土地的價金是我付的，原告（陳玫君）取得所有權，至於什麼信託我也不清楚，就是照代書說的辦，系爭土地甲○○賣給我就是要移轉給我，92年4月2日信託登記給我。」等語，業據本院調卷查明屬實。從而，本件實質關係為林金在向甲○○買受系爭土地，其實質之買賣關係被以虛偽之信託關係所隱藏，以規避買賣移轉所應納之土地增值稅。
四、揆諸首揭說明，為確保租稅公平，自應以實質存在之法律關係予以課稅，依首揭土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。同法第5條第1項第1款亦規定，有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。是本件以原告於69年7月間取得系爭土地之前次移轉現值每平方公尺250元，至92年4月原告將該土地移轉予林金在時，當期之土地公告現值為每平方公尺22,600元，被告據以計算漲價總數額，核定土地增值稅為6,981,777元，經核於法並無違誤。
五、原告雖主張：⑴原告於買賣契約中業與林金在約明，應由原告繳納之土地增值稅由林金在負擔並負責處理繳納事宜。⑵原告將系爭土地信託登記與林金在，係為履行買賣契約移轉所有權義務之一部，並無藉此規避土地增值稅之意。⑶被告於林金在復將系爭土地出售時所得對林金在課徵之土地增值稅，其數額並不低於本件原處分所核定之數額，且實質上因林金在為受託人、應納土地增值稅數額復已自買賣價金中扣除，最終仍係由原告負擔此稅捐繳納之義務，與被告所稱「實質課稅原則」同無違背。⑷被告就上開信託行為對原告核課土地增值稅，顯然於法無據。⑸被告無法於林金在處分土地時對其課徵土地增值稅，乃因林金在嗣後將系爭土地先與他人所有之公共設施保留地為部分所有權應有部分之交換，再為合併、分割，以改算地價，墊高日後出售分割後土地之前次移轉現值所致。原告對此毫不知情，與原告根本無關。
六、惟依土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」依稅捐法定主義原則，原告於不動產買賣契約中就有關稅捐負擔之約定，係屬當事人間私權爭執，不能資為主張本件土地增值稅免徵之理由。另本件原告與林金在間並無信託關係存在，實係土地買賣關係，為渠等所不爭執，則原告與林金在所為之信託契約係屬通謀意思表示，依民法第86條第1項前段規定核屬無效，被告並非以信託行為向原告課徵土地增值稅，而係依據實質之土地買賣關係依法向原告課稅，均如前述，至於林金在買受系爭土地後，將系爭土地部分與其他土地交換、合併、分割等行為，核與本件土地增值稅之核課係屬二事，不在本件審酌之範圍。綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
書記官 許騰云