臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00102號原 告 臺灣糖業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉鴻基 律師
許佳新 會計師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因聲請退還溢繳利息事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年1月9日府法訴字第0950249745號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）88至90年間分69次向被告機關辦理土地現值申報移轉坐○○○鎮○○段1063-3、1063-6、1063-9、1063-12、1063-13地號等5筆土地（下稱系爭土地），該69件申報案經核定土地增值稅額計新台幣（下同）25,628,910元，且均繳納確定在案。嗣原告於93年10月19日檢附彰化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改良土地費用部分，被告機關先以94年6月10日彰稅土字第0940050 052號函復原告，除17件申報案自繳納之日起至申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079元。嗣原告於95年8月8日依稅捐稽徵法第38條第2項規定，申請將前開退稅款（合計24,861,116元）加計利息退還，被告機關以其未就前開退稅處分提起行政救濟，且已確定在案為由，以95年8月16日彰稅土字第0959931435號函復否准。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告機關應就退還之土地增值稅24,861,116元，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息，一併退還原告。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請；經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還，稅捐稽徵法第28條、第38條第2項定有明文。
（二）本件原告請求被告機關加計利息一併退還之土地增值稅：
１、被告機關於94年6月10日以彰稅土字第0940050052號函依土地稅法第31條第1項第2款規定減除土地改良費用而退還之10,674,037元。
２、被告機關於95年4月27日以彰稅土字第0951113600號函依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值而退還之14,187,079元。
（三）本件被告退還上開溢繳土地增值稅之法律依據為稅捐稽徵法第28條：
１、稅捐稽徵法第28條為居於各種稅法共通適用之總則性質（最高行政法院94年度判字第1167號判決參照）。
２、被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號函說明三：「．．．經查自繳納之日起至93年10月19日申請日止已逾5年始提出申請退稅，依稅捐稽徵法第28條規定．．．
，不得退稅」；又說明四：「按財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋略以：『關於納稅義務人依稅捐稽法第28條規定，向主管稽徵機關申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請時，．．．納稅義務人如有不服欲提起行政救濟時，．．．可逕依訴願法規定提起訴願』」可憑。
３、另被告機關95年4月27日彰稅土字第0951113600號函主旨：「貴公司申請．．．減除捐贈土地之公告現值一案，經查符合規定，重核後溢繳土地增值稅．．．准予退還」；說明四：「貴公司對本處分如有不服，請於收到本文．．．向彰化縣政府提起訴願」，雖無明文稅捐稽徵法第28條，然由准予退還及得提起訴願意旨，參照被告機關上開94年6月10日函，可得認定其依據亦為稅捐稽徵法第28條。
（四）依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應加計利息一併退還，別無限制：
１、最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符」。
２、最高行政法院87年度判字第1267號判決要旨：「稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。雖無同法第38條第2項、第3項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力。況依同法第48條之1第2項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還，本件被告因計算錯誤，以原告漏報營業所得稅而發單補徵，導致原告溢繳稅款，則原告依該法第28條申請退款時，被告仍應參照同法第38條第2項之規定，按日加計利息，一併退還」。
３、首揭最高行政法院判決及庭長會議決議，均認納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款，而稅捐稽徵機關重核認應退還時，即應加計利息一併退還，並無區分納稅義務人之錯誤抑稅捐稽徵機關之錯誤，亦不因稅捐稽徵機關為善意或惡意而異其適用，且其利息起算係自納稅義務人繳納稅款之日起，而非自申請退還稅款之日起算，再再證明納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款，即應有加計利息一併返還之適用。
（五）本件被告「應」加計而未加計利息一併退還原告，核屬適用法令錯誤或計算錯誤：
１、按稅捐稽徵法第38條第2項：「經．．．，『應』退還稅款者，稅捐稽徵機關『應』．．．按日加計利息，一併退還」。法文明載「應」字，即課予稅捐稽徵機關，不待納稅義務人申請，即應按日加計利息一併退還。且其立法理由謂「根據稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定，故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允」。又前開最高行政法院87年度判字第1267號判決要旨：「．．．則原告依該法第28條申請退款時，被告仍『應』參照同法第38條第2項之規定，按日加計利息，一併退還」。
２、本件與經行政救濟事件（稅捐稽徵法第38條第2項），同屬原確定（課稅）處分經撤銷後，重核確定應退稅款之稅務事件，自應一體適用「應」加計利息一併退還規定，始符公平原則。被告機關依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，否准加計利息一併退還，違反前所揭判決及決議，核屬適用法令錯誤或計算錯誤。
（六）本件被告機關原核定之土地增值稅款為25,628,910元，原告業已繳納完竣，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，原處分已臻確定，嗣原告申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及改良土地費用退還溢繳之稅款，經被告機關審查後撤銷原確定處分，重核並退還溢繳之土地增值稅，此有被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號函主旨：「．．．經查土地改良費用部分，前開地號土地部分符合規定，『重核』後溢繳土地增值稅額共計10,674,037元，准予退還．．．」，及95年
4 月27日彰稅土字第0951113600號函主旨：「．．．減除捐贈土地之公告現值一案，經查符合規定，『重核』後溢繳土地增值稅額共14,187,079元，准予退還」可憑。足證本件與經行政救濟事件，同屬原確定處分經撤銷後，「重核」確定應退稅款之稅務案件，應一體適用加計利息一併退還規定，始符公平原則。
（七）財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函、90年2月15日台財稅字第0900450607號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅字第0890453334號函釋衍生之相關會議紀錄，附加上開決議及判決所無之限制，有違該決議及判決意旨，更與公平原則之立法目的有悖：
１、財政部上開函釋區分「屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形」、「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形」，而異其應否加計利息一併退還，並就個別目列舉其適用條件。並認土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，「於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者」，屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，准予加計利息一併退還。若「於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者」，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無加計利息一併退還之適用。
２、上開「移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，嗣後申請退還溢繳土地增值稅」，准予加計利息一併退還條件，根本不可能發生，蓋未經稽徵機關核定稅額，納稅義務人如何繳納？既已檢附相關證明文件供審查，則免繳土地增值稅，何來嗣後申請退還溢繳之土地增值稅？又申請土地移轉登記須檢附增值稅繳納收據或免稅證明，而土地增值稅繳款書及免稅證明書均稽徵機關出具，未繳納增值稅如何能移轉？未經稽徵機關核定稅款出給繳款書，如何繳納？又如何申請移轉登記？上開函釋豈只附加條件，根本否定行政法院判決及決議意旨。
３、本件原告於申報移轉現值時已檢附改良土地費用證明書，申請減除土地改良費用，此有兩造因改良土地費用證明書疑義，於88年8月19日在彰化縣政府開會研商，就本宗整體開發土地應否全部列入改良土地費用證明書，達成請工務局、農業局、勞工科再派員共同會勘乙次，並比照「台南新市勞宅」改良土地費用證明書之經驗辦理結論，而被告機關駁回原告申請之17件，其中收件號0000000000-000，申報日期為88年8月11日，繳納日期為88年8月16日；收件號0000000000-000，申報日期為88年9月2日，繳納日期為88年9月9日；收件號0000000000-000，申報日期為88年9月8日，繳納日期為88年9月14日，苟原告未於移轉時檢附相關證明文件，申請減除土地改良費用，兩造焉會就改良土地費用證明書，應否將整體開發23筆土地全部列入，召開上開會議，足證原告於移轉時已檢附相關證明文件申請減除，稽徵機關即被告因上述土地改良費用證明書疑義而未予減除。是縱認財政部上開函釋與行政法院判決、決議無違，仍得加以援用，本件亦符合上開函釋：「於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者」之屬適用法令錯誤或計算錯誤情形，而有加計利息一併退還之適用。
（八）本件請求加計利息一併退還，其時效應自被告退還稅款之日起算5年：
１、原告93年10月19日土建字第09396099042號函，僅依土地稅法第31條規定，申請減除並退還土地增值稅，並無請求加計利息一併退還。
２、被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號函及95年4月27日彰稅土字第0951113600號函，均僅就原告申請減除之土地改良費及捐贈土地之公告現值，計算後退還原告土地增值稅，並未就加計利息為准駁之處分，原告自無從救濟。
３、按消滅時效自請求權可行使時起算，民法第128條定有明文。又本件與經行政救濟事件，同屬原確定課稅處分經撤銷後重核確定應退稅款之稅務事件，已如前述。是若稅捐稽徵機關未撤銷原確定處分，或重核後認無須退還稅款，自無加計利息一併退還問題，必也稅捐稽徵機關撤銷原課稅確定處分，並重核後認應退還稅款者，始有加計利息之發生，而斯時利息請求權始得行使。
４、本件原告於94年6月13日、95年4月28日分別收受被告上開撤銷原確定處分並退還稅款處分，斯時利息請求權始得行使，原告嗣於95年8月8日請求被告應就退還之土地增值稅加計利息一併退還，要與時效規定無違。
（九）本件請求權基礎為稅捐稽徵法第28條及第38條第2項之規定：原告於93年10月19日依土地稅法第31條規定，申請減除土地改良費用及捐贈土地之公告現值並退還土地增值稅，並無妨被告機關依稅捐稽徵法第28條規定退還原告溢激之土地增值稅。又原告95年8月8日雖依稅捐稽徵法第38條第2項規定，請求被告機關就已退還之土地增值稅加計利息一併退還，惟並無妨於被告機關應依前開最高行政法院判決、決議及財政部函釋，審查並為准駁處分之行政權行使。故被告機關95年8月16日彰稅土字第0959931435號函，以無稅捐稽徵法第38條第2項規定之適用，否准原告之請求，要無理由。
（十）據上，本件被告機關既依稅捐稽徵法第28條規定，退還原告溢繳之土地增值稅合計24,861,116元，則依最高行政法院判決、決議所示，被告機關應依同法第38條第2項規定加計利息一併退還，被告機關「應」加計而未加計利息一併退還，核屬適用法令錯誤或計算錯誤。又原告93年10月19日僅依土地稅法第31條規定申請減除土地改良費用及捐贈土地之公告現值並退還土地增值稅，並無請求加計利息一併退還，而被告機關94年6月10日、95年4月27日函，均僅就原告申請減除之土地改良費用及捐贈土地之公告現值，計算後退還原告土地增值稅，並未就加計利息為准駁之處分，原告自無從救濟。再退還稅款應加計利息一併退還，必也稅捐稽徵機關撤銷原確定處分，並重核認應退還稅款始有加計利息之適用，而斯時利息請求權始得行使，是請求加計利息一併退還，其時效應自被告機關退還稅款之日起算，始符時效目的。本件原告95年8月8日請求被告機關就退還之土地增值稅加計利息一併退還，雖依稅捐稽徵法第38條第2項規定請求，然無妨於被告機關應依最高行政法院判決、決議及財政部函釋，審查並為准駁之處分，被告機關遽以無稅捐稽徵法38條第2項規定適用，否准原告之請求，要無理由，又彰化縣政府不察駁回原告訴願，均應予撤銷。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」為稅捐稽徵法第28條、第38條第2項所明定。次按「本部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照（最高）行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：．．．㈡屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形．．．⒊土地增值稅案件：⑴土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。．．．非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案件：．．．⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。．．．」為財政部90年2月2日台財稅第0000000000號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄所明示。
（二）原告訴稱略以：
１、被告機關94年6月10日彰稅土字第0940050052號、95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還之稅款，均係本稅，並未加計利息一併退還。雖法律條文規定經行政救濟後退還之稅款應加計利息一併退還，惟並不因此排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款，而稅捐稽徵機關重核認應退還時，即應加計利息一併退還，始符立法目的及公平原則。
２、原告於土地所有權移轉時已檢附改良土地費用證明書，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及改良土地費，惟因改良土地費用證明書之疑義，於88年8月19日在彰化縣政府開會研商，苟原告未於移轉時檢附相關證明文件，申請減除土地改良費用，焉會就改良土地費用證明書召開上開會議，本件亦符合財政部90年2月2日台財稅第0000000000號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄，屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利息一併退還之情形，應予撤銷云云，資為爭議。
（三）本案原告對被告機關94年6月10日及95年4月27日核准退稅處分，爭執應依稅捐稽徵法第38條規定加計利息退還乙節，按稅捐稽徵法第38條規定，係對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。上開退稅所為之處分，如前所述，係原告於93年10月19日檢附相關證明文件向被告機關申請而核退之溢繳稅款，非因提起行政救濟經確定應行退稅之案件，自無依稅捐稽徵法第38條規定，加計利息退還之適用。
（四）另原告主張於申報土地移轉時，即檢附改良土地費用證明書申請減除，亦符合財政部上揭會議結論，屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利息一併退還乙節，依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函檢送研商89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄，關於土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者，屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利息一併退還案件；至移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，不適用加計利息退還。核原告於88年至90年間辦理土地現值申報時，土地增值稅申報書並未勾選「檢附土地改良費用證明書○張」，申報書附件中亦無土地改良費用證明書附案。是被告機關依原告嗣後提供文件所核退稅款，尚非屬因適用法律錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條適用餘地。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。
但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」土地稅法第28條前段、第31條第1項、第49條第1項分別定有明文。次按，行為時土地稅法施行細則第51條規定「第1項）依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」依上開規定可知，已規定地價之土地除因繼承而移轉之土地、各級政府出售或依法贈與之公有土地及受贈之私有土地，免徵土地增值稅外，均應於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地所有權移轉之權利及義務人並應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，而依土地稅法第31條第1項第2款規定自申報移轉現值中減除之費用，土地所有權人並應於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，業經司法院釋字第537號解釋闡明在案（本號解釋文及理由書參照）。末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。
」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」固分別為稅捐稽徵法第28條及第38條第2項所明定。惟依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款者，以因適用法令錯誤或計算錯誤為前提；而稅捐稽徵法第38條第2項規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩退還本稅所生之損失，自以納稅義務人經依同條（第38條）第1項規定對稅捐稽徵機關之復查決定不服，依法提起訴願及行政訴訟為要件甚明。又財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋規定「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照（最高）行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」嗣因各稽徵機關適用該函釋發生疑義，衍生相關問題，經會商獲致結論，財政部遂以90年2月2日台財稅第0000000000號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄載明「本部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照（最高）行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：㈠不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。
㈡屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形．．．⒊土地增值稅案件：⑴土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。⑵略。非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案件：．．．⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」之規定，符合首揭土地稅法及稅捐稽徵法意旨，自得適用。
二、本件原告於88至90年間分69次向被告機關辦理土地現值申報移轉系爭土地，該69件申報案經核定土地增值稅額計25,628,910元，且均繳納確定在案。嗣原告於93年10月19日檢附彰化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改良土地費用部分，被告機關以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復原告，除17件申報案自繳納之日起至申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079元。嗣原告於95年8月8日依稅捐稽徵法第38條第2項規定，申請將前開退稅款（合計24,861,116元）加計利息退還，被告機關以其未就前開退稅處分提起行政救濟，且已確定在案為由，以95年8月16日彰稅土字第0959931435號函復否准。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、經查，原告於88至90年間分69次向被告機關辦理土地現值申報移轉系爭土地，該69件申報案經核定土地增值稅額計25,628,910元，且均繳納確定在案之事實，為兩造所不爭。嗣原告於93年10月19日（原處分卷第21頁）檢附彰化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書（原處分卷第7頁）等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改良土地費用部分，被告機關以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復原告，除17件申報案自繳納之日起至申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元（原處分卷第112、113頁）；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079元（原處分卷第109、110頁），原告對前開退稅處分均無不服，業已確定等情，亦為兩造所不爭，並有上開退稅處分送達證書附原處分卷（第108、111頁）足憑，自堪認為真實。後原告於95年8月8日向被告提出申請書（原處分卷第114、115頁）載明：「主旨：本公司申請88-90年間申報移轉坐○○○鎮○○段○○○○○○○號等5筆土地（按即系爭土地），依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及土地改良費退還溢繳之土地增值稅一案，請貴處依稅捐稽徵法第38條第2項規定，就已退稅額按法定利率計算利息，一併退還本公司為荷，請查照。說明：本公司申請減除土地改良費退還溢繳之土地增值稅部分，業經貴處94年6月10日彰稅土字第0940050052號函退還新台幣10,674,037元在案。本公司申請減除捐贈土地之公地現值退還溢繳之土地增值稅部分，業經貴處95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還新台幣14,187,079元在案。按稅捐稽徵法第38條第2項規定，經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，應自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。本案貴處經本公司申請後准予退還，理尤應適用上開規定，按退稅額加計利息一併退還，始符法制。據上，請貴處依法核計上開2筆退稅額（按即合計24,861,116元）之利息，返還本公司為荷。」等語，查前揭土地增值稅及退稅處分既未經原告提起行政爭訟確定在案，則原告以上開申請書請求被告依據稅捐稽徵法第38條第2項規定將前開退稅額按日加計利息一併退還，被告以系爭函（處分-原處分卷第117頁）復以「本案原告未依法提起行政救濟，且已確定在案」否准所請，於法並無不合。又原告於88年至90年間辦理土地現值申報時，土地增值稅（土地現值）申報書並未勾選「檢附土地改良費用證明書○張」，申報書附件中亦無土地改良費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件附案，除據被告陳明外，並有土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷可憑，揆諸首揭規定及說明，被告機關依法核定應納之土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人即原告繳納，自無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款情事，故被告機關依原告嗣後提供文件所核退稅款，即非屬因適用法律錯誤或計算錯誤之情形；亦無不當得利可言，當無稅捐稽徵法第28條適用餘地。雖被告機關前揭94年6月10日彰稅土字第0940050052號退還土地增值稅（土地改良費部分）10,674,037元函處分，並就原告申請退稅中自繳納土地增值稅之日起至93年10月19日申請日止已逾5年部分，引用稅捐稽徵法第28條規定予以否准（此部分經原告提起訴願及行政爭訟，業經本院95年6月14日以94年度訴字第690號判決駁回在案-本院卷第64至69頁），亦難據此遽認被告係依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤規定，退還上開稅款。又依原告提出88年8月19日其與彰化縣政府工務局（建管課、水利課）、地政課、訴外人永詮建設股份有限公司及被告機關之「研商合作開發『鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區』土地增值稅申報扣抵作業之認證事宜會議紀錄」（原處分卷第4、5頁）研商會議議題㈡記載：「⒈本宗整體開發土地應否全部列入改良土地費用證明書疑義？可否依臺南縣政府核發『臺南新市勞宅』改良土地費用證明書之經驗辦理之？⒉電力公司外管線工程費、自來水外管路工程費、天然氣外管路費、污水處理設施工程、綠地工程（含兒童遊樂工程）應否列入改良土地費用計算內？可否亦依臺南縣政府核發『臺南新市勞宅』改良土地費用證明之經驗辦理之？工務局意見：本工程已改良完竣依據平均地權條例第12條第1項第1款規定：『於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複驗，在申請查驗前已改良者，不予受理。』（永詮公司代表提出曾於86年12月申請全區23筆土地之土地改良案，經即時調檔案結果，確有提出申請，但無附件可供辨識究為11筆土地抑或23筆土地）。結論；請工務局（建管課，水利課）、農業局、勞工科再派員共同會勘乙次，並比照『臺南新市勞宅』改良土地費用證明書之經驗辦理。」及原告向彰化縣政府（工務局）申請改良土地復勘之申請書（原處分卷第2頁）主旨所載「土地所有權人已完成下列建築基地、其他土地改良，已於88年10月2日竣工，茲依平均地權條例施行細則第12條規定填具本申請書，並檢附土地登記簿謄本及地籍圖謄本各乙份，現況照片及工程圖，請復勘。」等語，顯見於88年8月19日原告仍與彰化縣政府相關單位及訴外人永詮建設股份有限公司暨被告機關，就系爭土地之改良土地費用證明書之核發與相關工程費用應否計入改良土地費用問題開會研商，原告並依會議結論表明「建築基地、其他土地改良，已於88年10月2日竣工」，申請彰化縣政府（工務局）復勘；參以彰化縣政府依訴外人永詮建設股份有限公司93年10月8日93詮字第007號函申請，以93年10月18日府建土字第0930193592號函補發「彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區」新建工程改良土地費用證明書，並於該函說明二載明前揭88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書作廢（本院卷第50頁）乙節，足證原告於辦理系爭土地現值申報時，確未檢附土地改良費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件無疑。是原告主張系爭退稅應依稅捐稽徵法第28條、第38條第2項加計利息一併退還，首開財政部函釋衍生之相關會議紀錄有違最高行政法院決意及判決，更與公平原則之立法目的有悖，且其申報移轉土地現值時已檢附改良土地費用證明書等云云，核無可採。
四、綜上所述，被告原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨所指各節，難認可採，其訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、原告所為有關時效之主張，不影響本件判決之結果，無庸審究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 3 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 3 日
書記官 丁 俊 賢