臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00115號原 告 甲○○訴訟代理人 徐盛國 律師
丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月15日台財訴字第09500559560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定捐贈扣除額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔二分之一。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣（下同）5,144,597元，經被告所屬東山稽徵所依其申報數核定；另列報土地捐贈扣除額5,640,389元，經核定902,462元，核定綜合所得總額7,011,461元，綜合所得淨額為5,578,630元，補徵應納稅額1,113,632元。原告對其他所得及捐贈扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件原告所申報之其他所得（所得代號11）部分，係原告所受領之損害賠償，依法應免納所得稅：
⑴財政部62年5月14日（62）台財稅第33539號函釋示：
「一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第14條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。」足見當事人所受領之損害賠償金，依法應免納綜合所得稅。
⑵對此最高行政法院87年判字第1697號裁判之意旨略以
：「是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第十四條第九類之其他所得，併予計課綜合所得稅。（本院73年判字第1275號判決參照）。本件縱使被告認為原告業已實現沒收保證金之所得，惟依系爭第二次協議內容第六條約定：『原合建契約乙方（富山公司）支付甲方（原告）之保證金新台幣壹仟参佰参拾柒萬元，同意無條件為甲方沒收作為『違約之損害賠償』。故上開保證金收入似為填補損失之損害賠償金，非屬財產交易所得，揆諸首開財政部函釋，既屬損害賠償性質，自不應課稅。」足見若當事人所受領之給付為填補損失之損害賠償金，非屬財產交易所得，依法即不應對之課稅。
⑶查原告所受領自案外人吳種德祭祀公業之賠償金，其
性質係因案外人不當得利實際上所受之損害。此觀諸該判決意旨略以：「查被上訴人（註：即原告）所請求者，雖名為『附加利息』，然性質上係不當得利之一部分，與民法第207條第1項規定『利息不得滾入原本再生利息』、同法第233條第2項規定『對於利息，無須支付遲延利息』中之『利息』，性質上並不相同，應無該二條項規定之適用。‧‧‧本件訴訟被上訴人（即原告）依民法第182條第2項所請求之附加利息，係不當得利之一部分，既非租金，亦非遲延利息，無上開判例、決議所指情形，無民法第126條所規定短期消滅時效之適用。」即明。足證本件原告所受領之上開賠償金，係不當得利之一部份，而非利息，否則怎會不適用民法第126條有關利息請求權之短期消滅時效之規定？此並為復查決定所是認。
⑷足見本件之關鍵毋寧厥為該受領之金額是否係因原告
受有損害而為給付，若然，則屬損害賠償性質，毋庸課稅。茲按「民法第179條規定之不當得利，凡無法律上之原因，而一方受利益，致他方受損害，即可成立，至損益之內容是否相同，及受益人對於受損人有無侵權行為，可以不問。」有最高法院65年台再字第138號判例在案可稽。又按「按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益，民法第179條前段定有明文。是依不當得利之法律關係請求返還不當得利者，須以無法律上之原因受有利益，並因而致他人受損害為要件。‧‧‧查上訴人就系爭土地並無何合法權源存在，‧‧‧上訴人自無受到任何損害，故上訴人為此請求，亦無理由。」亦有最高法院92年台上字第2682號裁判在案可稽。足見不當得利係以受領利益人無法律上之原因獲致利益，致請求權人受有損害為其成立要件，而最高法院又認定原告於該案之請求係不當得利之一部分，顯已認定原告於該事件確實受有損害，該損害既非屬財產交易所得，揆諸前引財政部62年5月14日（62）台財稅第33539號函釋及最高行政法院87年判字第1697號裁判之意旨，原告此部分所得，自毋庸納稅。
⑸況按民法第213條第1、2項之規定：「負損害賠償責
任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀。因回復原狀而應給付金錢者，自損害發生時起，加給利息。」足見法院係認定某給付係在填補損害時，才會判決給付之一方，除填補請求人所受損害部份外，應另行加給利息。本件最高法院於上揭判決中既係肯認原告得本於不當得利之法律關係，請求吳種德祭祀公業給付22,557,770元及自起訴狀繕本送達翌日即90年7月26日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，足證原告因該判決所受領之賠償金，確實係損害賠償，否則即不會就該金額再判命吳種德祭祀公業給付法定遲延利息。蓋徵諸常情，原告4,000萬元之鉅款遭該公業取走十餘年，原告焉有可能不受損害？⑹從而，原告此部分申報之所得，不僅不必納稅，原告因此所溢繳之稅款，稅捐稽徵機關亦應核實退還。
⒉被告竟謂原告當時若未將系爭金錢交付案外人祭祀公業
吳種德，原告將系爭款項存放於金融機構，亦會有利息所得云云，恐有違誤：
⑴稅捐稽徵機關於核課稅額時，必須以具體事實為依據
，不得根據其個人之臆測或不確定之因素為之，此乃實質課稅原則及依法行政之基本要求，合先敘明。
⑵查原告與案外人祭祀公業吳種德交易當時，年紀未滿
三十歲，剛要創業，急需資金，根本無二千萬元之資金存在銀行。當時之資金大部分係向兄弟周轉及標會取得，均需支付利息。而民國77年之銀行放款利率近10%，民間借貸之利率更高，故原告實際所負擔支利息支出，遠遠高於所要回之不當得利金額，如原告就此仍被課稅，對原告顯然不公。
⑶另本件原告當時若未將系爭資金交付予案外人祭祀公
業吳種德，當時可能會另有其他用途，例如購買免稅之海外基金，如此被告就系爭資金根本無由予以課稅。
⑷原告也可能將之另行投資挪作他用，其結果可能賠錢
而無需繳稅，原告並不一定要將系爭資金存於銀行。⑸況且，縱然存於銀行，每人每年均有27萬元之利息免
稅額，以原告之付予案外人祭祀公業吳種德之2,000萬元價金來看，其存放於銀行之利息以百分之二計算，每年利息所得亦僅為40萬元。扣除27萬元支利息所得免稅額，需繳稅之利息所得亦僅為13萬元，所需繳納之稅金每年亦僅為7,800元，十二年下來亦僅為93,600元，然被告竟將系爭款項全數予以核課稅捐，命原告補納二百餘萬元之稅款，並未扣除相關之利息免稅額，顯亦有違誤。
⒊原告所捐贈之土地，其扣除額之計算，應依土地公告現值核定之，被告若有相反之主張，應負舉證責任：
⑴按所得稅法第17條第2項第2款既明文規定：「1.捐贈
：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其對捐贈之物其價值之認定，並未授權行政機關以行政命令規定其認定之標準，自應以該捐贈物之實質價值為核定之依據。該法並未授權行政機關對人民所捐贈之土地一概以公告現值之百分之十六計算其價值，則財政部自行頒布函示或行政命令規定對人民所捐贈之土地一概以公告現值之百分之十六計算其價值，顯有違法律保留原則。另按司法院釋字第218號解釋文之意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發（67）臺財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）臺財稅字第33523號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。」足見法律即便授權行政機關得以「推計核定」之方式認定人民之所得，稅捐機關仍不得概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額。何況是本件被告及財政部，在無法律授權之情況下，不問年度、地區、是否公共設施保留地，概按捐贈土地之公告現值，以固定不變之百分比（百分之十六）核定原告所捐贈土地之價值，顯有違司法院上開解釋文所揭示之意旨。另據司法院釋字第524號解釋及第536號解釋意旨亦迭次闡釋行政機關發布法規命令甚或行政函釋時，應恪遵法律保留原則之一貫立場。換言之，行政機關對人民權利義務之事項為規範時，應有法律保留原則之適用。即關於捐贈財產之價值之估算，涉及人民納稅扣除額之核定，影響人民之租稅負擔甚鉅，其估算應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法對人民財產權保障之意旨；若稅法就納稅扣除額之認定，授權稅捐稽徵機關以命令為補充規定者，其授權應具體明確，且須為納稅義務人所能預見；且若法律授權財政部依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，財政部亦應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。從而，納稅扣除額中有關捐贈不動產其價值之核定，在無法律授權之情況下，被告及財政部逕行添加要原告提出取得捐贈之不動產之成本證明、以函釋之方式統一規定所有捐贈之土地不論是否為公共設施保留地，概以公告現值之百分之十六核定其捐贈扣除額等，明顯違反上開司法院解釋意旨，已然違憲。
⑵其次，人民以不動產捐贈與政府機關時，該不動產價
值之認定，應以捐贈當時之價值為標準，而非以原始取得之價值為準，此乃至明之理。而土地之公告現值，既係地政機關邀集相關專業人士所評定，且公告現值又略低於市價，亦為公知之事實，則以人民捐贈土地時之土地公告現值為該捐贈物實質價值核定之依據，自屬有據。迺被告及財政部竟要求捐贈人提出土地取得成本之證明，似僅欲依土地取得之成本認列其扣除額，而非依捐贈物捐贈當時之實質價值核扣其扣除額，於法已有未合。
⑶況且，「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權
移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：二土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」土地稅法第31條第1項第2款及土地稅法施行細則第42條第4項分別定有明文。足見稅捐稽徵機關向來對土地價值之認定，依法均係以捐贈時之土地公告現值為準。是本案被告若認系爭土地之價值只有公告現值之百分之十六，自應由被告負舉證責任。
⑷承上所述，土地之公告現值，既係地政機關邀集相關
專業人士所評定，且公告現值又略低於市價，亦為公知之事實，則以土地公告現值為認定捐贈物之價值標準，應屬常態事實，人民所捐贈土地之價值，客觀上不及土地公告現值則屬變態事實（例如：該土地係公共設施保留地或道路用地，一般人不會依公告現值之數額購買該地等），應由被告負舉證責任。本案原告所捐贈之土地，早於83年即已購置，該土地並非公共設施保留地，亦非道路用地，而係山坡地。其間於92年曾出售予他人，嗣因該人未能辦妥貸款繳付價金，才解除契約，將土地以買賣之方式移轉登記予原告，而原告於92年間出售予他人時，其售價既係以公告現值計算，足見系爭捐贈土地之價值，依公告現值予以認定，於法並無不合。原核定稅額援引財政部之函示，僅按公告現值之百分之十六認列系爭土地之價額，揆諸上開說明，顯然違反法律保留原則，足見系爭土地之價值，絕對高於土地公告現值。
⑸本件依彰化縣員林鎮公所93年12月29日員鎮工字第09
30037972號函所載：「捐贈總值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準，謹致謝忱，並此證明。」足證系爭土地業經員林鎮公所證明其價值為依公告現值計算之數額，此乃公文書，被告若有反對意見，自應由被告負舉證之責。繳稅為國民應盡的義務，而捐地抵稅亦為法律所許，而今兩造所爭執的是所捐地之實際價值為何如被告對公告現值有異見應依法加以調查，可是被告卻一直無法提出調查結果。就此原告亦主張交估價單位加以調查，以確認實際價值，如價值低於公告現值，原告願意補稅以示公平以保權益，如未調查就任憑被告隨意計價未免太草率。因行政機關本依職權調查證據以證明為何不依公告現值計價，如始能對人民作成負擔處分，亦即行政機關負有舉證責任。
⒋原告當時購買系爭土地並非為抵稅之用，且系爭土地之價值絕對高於七百萬元：
⑴按「惟本件原告既已就其於86年、87年間因週轉困難
、房地因無力繳付貸款被查封等情事，加以舉證說明，則其當時確已面臨財務困境之地步，實不可能將系爭未上市股票高價低賣而將其中差價贈與予買受人陳幸穗，不具有規避稅捐意圖，已如前述，被告對原告上開具體情形均未加考量，僅以所訂定之泓達公司資產淨值為唯一判定標準，未考慮影響系爭財產標的之各種市場因素，自有未洽。」有高雄高等行政法院91年度訴更字第11號判決在案可稽。足見於具體個案中，欲判斷是否有規避稅捐之脫法行為時，應考慮納稅義務人事否有該規避稅捐之意圖。
⑵查原告當初購買該地之目的，絕非係為遂行投機抵減
稅捐而為。此由原告於92年間出售系爭土地與案外人時，買賣價金為7,674,000元，當時並已完成所有權移轉登記，僅因買受人未能依約履行，才將系爭土地又返還予原告。在在均足見系爭土地之捐贈，與財政部所欲防杜之投機脫法行為並不相同，且系爭土地之價值，絕非僅僅為公告現值之百分之十六。本件財政部之所以就捐贈土地抵稅之行為，統一以公告現值之百分之十六核定其捐贈扣除額，其目的乃在防杜納稅義務人於各該年度納稅之前，刻意以低價購入公共設施保留地，再將之捐贈政府機關，以高價充為捐贈扣除額。惟查原告當初購買該地之目的，絕非係為遂行投機抵減稅捐而為，原告根本無規避稅捐之意圖。此由原告於92年間出售系爭土地與案外人時，買賣價金為七百六十七萬四千元，當時並已完成所有權移轉登記，僅因買受人未能依約履行，才將系爭土地又返還予原告。在在均足見系爭土地之捐贈，與財政部所欲防杜之投機脫法行為並不相同。
⑶對此，被告雖辯稱系爭土地於921震災後，價值已大
幅跌落云云。惟查，系爭土地之公告現值，迄今為止，仍節節高昇，由93年之每平方公尺410元調升至今日之每平方公尺580元，漲幅達41.46%，足見其價值不跌反漲，否則政府何以不調降其公告現值，反而調升？921地震之災區，例如新社地區，其土地價值近年來均大幅攀升，足見土地之價值與是否曾地震並無必然之關連。另依遺產及贈與稅法施行細則第46條第
1 項規定：「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」而上開所謂核課遺產稅或贈與稅之價值，依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定，土地部分即係以土地公告現值為準。足見實務上對於以土地抵繳遺產稅或贈與稅，均係以土地之公告現值為計價之標準。本件有關捐贈土地抵繳綜合所得稅之土地計價標準，亦應如是觀，否則豈非一國二制？⑷況系爭土地並非公共設施保留地，本即不在財政部相
關函釋之涵攝範圍，其價值亦絕非僅僅為公告現值之百分之十六。且系爭土地自83年購入至93年捐贈，歷時十年，顯非刻意為規避93年之綜合所得稅才臨時購入，原告自無借低價購地再捐出抵稅等規避稅捐之意圖。被告機關未遑詳查，將系爭土地之捐贈與時下為規避稅捐所為之購地捐贈行徑混為一談，而一體適用依公告現值之百分之十六計算其捐贈扣除額，顯有損原告之信賴利益（信賴捐贈財產會依公告現值認定其捐贈扣除額），並有違憲法對原告財產權之保障。
⑸原告之所以捐地抵稅，乃出於無奈，原告購地時系爭
不當得利案件還未起訴，根本不知會有此訴訟及收入（88年才起訴，83年購地，相差五年之久），原告捐地所抵的稅也只有不當得利之收入其他所得並未抵扣，全部依法納稅。原告92年間因無錢才賣地，但因買受人無法貸款付清價金才改賣成，所以如今再捐地抵稅係不得已。因「捐地抵稅」，並非係以土地之價值去扣抵「稅金」，而是以土地之價值去扣抵「所得總額」，而依我國稅法之規定，所得稅之稅率最高才40%，故除非係以抵價購買「公共設施保留地」來捐地抵稅，否則買一般土地來抵稅跟本不划算因等於是拿一百萬的錢捐地，去抵四十萬的稅。本件原告確實是因缺錢才捐地抵稅，若只以公告現值16%計算土地價值，等於才能抵6.4%的稅，無異認為土地只值十幾萬元實有欠公平。
⒌政府機關對於公共設施保留地之交易，其相關價值之認
定亦均係以公告現值為之，從未有依公告現值百分之十六計價之狀況，本件系爭土地為山坡地，非公共設施保留地，當更應依土地公告現值為核定其價值之標準：
⑴依土地稅法第31條第1項第2款及土地稅法施行細則第
42條第2項之規定，可知稅捐稽徵機關於核定土地稅捐，向人民徵稅時，均係以土地公告現值為計算之標準。然被告於認定稅捐扣除額時，竟在無法律授權之情況下，將捐贈土地之價值打一點六折，此等標準不一，獨厚政府之解釋法令行為，不僅有失公道，亦難昭信服。按「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」有財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋在案可稽，於該函釋中，被繼承人死亡前即已購買土地，財政部認為其遺產之計算應以被繼承人死亡時該土地之公告現值計算遺產之數額，而非以被繼承人購買該土地時之成本計算遺產之數額。既然如此，本件於計算原告所捐贈土地之價值時，即應一視同仁地以土地公告現值為計算之基礎，不應將原告取得該土地時之成本當作捐贈之數額。從而被告官署及財政部逕行添加要原告提出取得捐贈之不動產之成本證明、以函釋之方式統一規定所有捐贈之公共設施保留地，概以公告現值之百分之十六核定其捐贈扣除額等，明顯違反公平原則。
⑵按「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳
遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項、遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所明定。足見除原告歷次書狀所提之土地稅法及土地稅法施行細則外，遺產及贈與稅法均就土地價值之計算，明定應以土地公告現值為準。若允許被告及財政部在法律未明文規定或授權財政部為相關規則之制訂之情況下，就捐贈土地（不論公共設施保留地或非公共設施保留地）之價值，僅以公告現值百分之十六計算其捐贈扣除額，顯會造成法律制度內部之扞格，而有礙於法之明確性與安定性。次依「各級政府機關互相撥用公有不動產之有償與無償劃分原則」所定，抵稅不動產應辦理有償撥用，而其土地之取償，「以核准撥用日當其公告土地現值為準」。足見政府機關對於公共設施保留地之交易，其相關價值之認定亦均係以公告現值為之，從未有依公告現值百分之十六計價之狀況，本件系爭土地為山坡地，非公共設施保留地，當更應依土地公告現值為核定其價值之標準。
⑶例如，台中市圓形劇場土地，為教育部所有，台中市
體育學院用地，為台中市政府所有，兩地均為公共設施保留地，行政院同意兩地互易時，應以公告現值計價，從而台中市政府需補差價十二億元予教育部，而非以兩地公告現值差價之16%計算找補數額。何以公家機關間之公共設施保留地之價值計算依公告現值計之，人民以私有財產捐贈土地與政府時，一律僅能依公告現值之16%計算捐贈金額？此等將人民之捐贈行為，一概均當作是規避稅捐行為而不詳細審究個案情況之行政命令，顯然違反實質課稅及稅捐法定主義之精神。
⑷進言之，若財政部欲杜絕納稅義務人以購買公共設施
保留地後再行捐贈抵稅之避稅手法，理應從立法正道為之（立法明定捐贈扣除額之計算方式，甚或廢止捐贈抵稅之制度）；在立法完成前，應嚴格落實土地公告現值之核定程序。亦即對行政機關對土地公告現值之認定，應確實依該土地之交易價值為核估，而非放任公共設施保留地之公告現值高於交易價值甚多。否則政府於課徵地價稅時，主張依公告現值核定稅賦；於認列捐贈扣除額時，反倒拒絕依公告現值認列捐贈扣除額，所有之好處全部佔盡，明顯與民「徵」利，實難昭公信。
⒍本件原告之捐地抵稅行為，與當下故意以低價購買公共
設施保留地或道路用地，用以全額抵稅之脫法行為，迥不相同：
⑴查財政部函令之所以規定個人以購入之土地捐贈，若
無法提出土地取得成本確實證據者，即依財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地交易情形擬定其核定扣除額之標準，其用意無非在杜絕個人以低價購買無市場交易行情之公共設施保留地捐贈政府，以期以高於購買價額之公告現值抵減稅賦之投機行為。然此一立意，得否一體適用於所有捐贈土地之行為，因涉及行政機關對於正當之捐贈行為，是否於所得稅法第17條第2項第2款增加法律所無之負擔，誠待商榷。
⑵況原告當初購買該地之目的，絕非係為遂行投機抵減
稅捐而為。否則以原告一家年收入總計均在100萬元至200萬元之情形，早於83年購得該土地後即可將之分割捐贈用於抵減稅捐。原告未如此行，於92年間更有將之出售之情形，在在均足見系爭土地之捐贈，與財政部所欲防杜之投機脫法行為並不相同。
⑶再者，依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間僅
有五年，於納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐時，亦僅延長為七年；同法第28條亦規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，足見稅捐稽徵機關要求納稅申報人保留原始交易憑證之年限最多亦僅為七年以內，然本件竟未審酌個案情形之差別，要求原告提出十幾年前土地取得成本之確實證據，否則即一概以公告現值之百分之十六計算該捐贈土地之價值，顯然對於原告依所得稅法第17條之規定行使捐贈土地與政府之合法權利，附加法律所未有之負擔，亦於法有違。⒎訴願決定及復查決定援引財政部94年所頒布之函示適用於原告本件捐贈抵稅之行為，於法允有違誤：
⑴查依財政部94年2月18日台財稅字第0940450007號函
示明載：「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除『非屬公共設施保留地且情形特殊』，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」是所捐贈之土地，若非屬公共設施保留地，即不得逕行援引該函示，率依土地公告現值之16%計算其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，合先敘明。
⑵本案原告所捐贈之土地，係山坡地，並非公共設施保
留地，揆諸上開意旨，即無逕行適用上揭函示之餘地。從而訴願決定及復查決定援引財政部94年所頒布之函示所為本件原告應納稅額之核定，顯有違誤，自不待言。
⒏原處分並未曉諭原告係依何標準核定原告所捐贈土地之
扣除額：茲因稅捐稽徵機關及復查決定於本件綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書中，均未明確敘明其計算標準及其相關依據，為昭公信，被告自應詳細曉諭原告上開疑惑。
⒐原告捐贈土地與政府機關當時，係因信賴所得稅法之相
關規定，認為可以公告現值抵稅，才捐贈之。若被告堅持只能認列土地公告現值16%之扣除額，則原告無法承擔此鉅額之損失，應請政府機關將土地返還予原告，原告願全額繳清相關稅款。
⒑綜上所述，行政機關依職權發布行政釋示時，仍不可侵
犯人民依法律所享有之權利，亦不可以增加法律所無之限制。我國稅法對土地價值之認定，均以公告現值為計算之基礎，被告不問資料保存期限（稅法規定資料保存期限為五年），亦不問是否有規避稅捐之意圖、是否為公共設施保留地（因非公共保留地市價高於公共現值），概按捐贈土地之公告現值，以固定不變之百分比價百分之十六核定原告捐贈土地之價值，顯有違司法院釋字218號、524號、536號等解釋意旨，俱見原處分、復查決定及訴願決定確有諸多違法不當之處，應無維持之餘地，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈其他所得部分：
⑴坐落南投縣○○鄉○○段第69之3、69之4及69之5地
號土地原為祭祀公業吳種德所有，77年間任職該祭祀公業之管理人吳毓琛將系爭土地出售予原告、莊錦煌、簡榮田及楊旻甫（原告出資二分之一，並約定以原告為信託登記名義人），原告分別於77年5月25日、同年10月20日及80年10月19日交付買賣價金合計40,164,375元，並辦妥不動產移轉登記，惟嗣後該祭祀公業以吳毓琛出賣系爭土地未經派下員大會合法授權，訴請法院塗銷該移轉登記確定，並於90年6月29日返還上開價金40,164,375元予原告。原告因該祭祀公業受領上開款項並無法律上原因存在，乃依民法第182條第2項規定向法院請求該祭祀公業應返還上開買賣價金之附加利息，經最高法院93年度台上字第1853號民事判決確定，該祭祀公業應返還原告附加利息22,557,770元，93年度實際支付11,149,192元，原告依其出資比例二分之一將取自該祭祀公業收入5,574,597元，減除成本及必要費用430,000元，列報其他所得5,144,597元，經被告所屬東山稽徵所依其申報數核定。原告主張所受領自吳種德祭祀公業之賠償金，其性質係因案外人不當得利致原告所受之損害，依法應免納所得稅云云。經被告復查決定略以，查民法第182條所定之附加利息，係受領人受領利益時，就該利益使用所產生之利益，該附加利息性質上仍屬不當得利，有最高法院93年度台上字第1853號民事判決可資參照，是原告請求返還該價金之附加利息，非屬填補原告所受損害，尚無免納所得稅之規定，原告主張容有誤解，原核定並無不合，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⑵訴訟意旨略謂：原告受領自案外人祭祀公業吳種德返
還買賣價金之附加利息，最高法院於93年度台上字第1853號民事判決中既肯認原告得本於不當得利之法律關係，請求祭祀公業吳種德給付附加利息22,557,770元，足證係因原告受有損害而為給付，應屬損害賠償性質，毋庸課稅云云。
⑶查民法第216條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債
權人所受損害及所失利益兩者，惟所受損害，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害，因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上亦有不同，基此，財政部乃於83年6月16日以台財稅第000000000號函釋，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第1項第9類（即現行所得稅法第14條第1項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。次查本件原告依民法第182條第2項規定向法院請求該祭祀公業應返還上開買賣價金之附加利息22,557,770元，核其性質係受領人受領利益時，就該利益使用所產生之利益，該附加利息性質上仍屬不當得利，有最高法院93年度台上字第1853號民事判決可資參照，是原告請求返還該價金之附加利息，非屬填補原告所受損害，而係補償原告所失利益部分，尚無免納所得稅之規定，原告主張容有誤解。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒉土地捐贈扣除額部分：
⑴原告93年度將其所有臺中縣太平市○○段○○號土地
，持分萬分之7350所有權捐贈彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額5,640,389元，經被告所屬東山稽徵所以其未能提示購入土地取得成本之確實證據，依財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值5,640,389元之16%計算，核定土地捐贈扣除額902,462元。原告主張系爭土地早於83年即已購置，該土地並非公共設施保留地，而係山坡地，曾於92年間以公告現值出售他人，嗣因買方未能辦妥貸款繳付價金才解除契約，並將土地以買賣方式移轉登記予原告，原告當初購買該地之目的並非為遂行投機抵減稅捐，且被告不應引用財政部94年頒布之令釋適用於原告93年之捐贈行為，應依土地公告現值核定捐贈扣除額云云。經被告復查決定略以，查原告93年度將其購入之臺中縣太平市○○段○○號土地，持分萬分之7350所有權捐贈彰化縣員林鎮公所，有彰化縣員林鎮公所函及土地贈與所有權移轉契約書影本可稽。次查依原告提示之不動產買賣契約書所載，原告於92年間將系爭土地以公告現值出售予白金隆，並約定買方因貸款不足或金融機構無法核貸時，應解除契約，嗣因白金隆未能辦妥貸款繳付價金而解除契約，並未完成買賣行為。又原告既未能提示83年土地原始取得成本之確實證據，依前揭規定，原查按該筆土地公告現值之16 %計算捐贈扣除額並無不合，復查後乃予駁回。至原告主張不應引用財政部94年頒布之令釋適用於原告93年之捐贈行為乙節，查財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令係依該部92年6月3日台財稅字第0920452464號令意旨，參照捐贈年度亦即93年度土地市場交易情形，核定未能提出土地取得成本者，93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額為土地公告現值之16%，原告主張不能適用，容有誤解，併予敘明。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⑵訴訟意旨略謂：依所得稅法第17條第1項第2款第2目
之1規定，對捐贈物價值之認定，並未授權行政機關以行政命令規定其認定之標準，自應以該捐贈物之實質價值為核定之依據，而稅捐機關對土地價值之認定，向來係以捐贈時之土地公告現值為準。況系爭土地早於83年即已購置，原告當初購買該地之目的並非為遂行投機抵減稅捐，該土地並非公共設施保留地，而係山坡地，曾於92年間以公告現值出售他人，嗣因買方未能辦妥貸款繳付價金才解除契約，並將土地以買賣方式移轉登記予原告，足見系爭土地之捐贈，與財政部所欲防杜之投機脫法行為並不相同。被告不應引用財政部94年頒布之令釋，逕依土地公告現值之16%計算捐贈扣除額云云。
⑶查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明
或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。被告依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16%計算土地捐贈扣除額，自屬依法行政。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、關於其他所得部分：㈠本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得
5,144,597元，係以其於77年間向祭祀公業吳種德購買坐落南投縣○○鄉○○段第69之3、69之4及69之5地號土地，合計交付買賣價金40,164,375元，並辦妥不動產移轉登記。惟其後該祭祀公業以管理人吳毓琛出賣系爭土地未經派下員大會合法授權，訴請法院塗銷該移轉登記確定，並於90年6月29日返還上開價金40,164,375元予原告。嗣原告以該祭祀公業受領上開款項並無法律上原因存在，經依民法第182條第2項規定向法院請求該祭祀公業應返還上開買賣價金之附加利息，案經最高法院93年度台上字第1853號民事判決確定，該祭祀公業應返還原告附加利息22,557,770元，其中93年度實際支付11,149,192元，原告依其出資比例二分之一將取自該祭祀公業收入5,574,597元，減除成本及必要費用430,000元，列報其他所得5,144,597元，被告所屬東山稽徵所初查即依其申報數核定。
㈡原告於被告按其申報數額予以核課後，又對之表示不服，
主張民法第179條前段規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。」是依不當得利之法律關係請求返還不當得利者，須以無法律上之原因受有利益，並因而致他人受損害為要件。所稱所受損害，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害；因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上，亦有不同，基此，財政部乃於83年6月16日以臺財稅第000000000號函釋，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第1項第9類（即現行所得稅法第14條第1項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。本件原告所受領自吳種德祭祀公業之賠償金，其性質係因案外人不當得利致原告所受之損害，依最高行政法院87年判字第1697號裁判之意旨：
「是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第14條第9類之其他所得，併予計課綜合所得稅。」是依法原告應免納所得稅云云。
㈢被告答辯意旨略稱，查民法第182條所定之附加利息，係
受領人受領利益時，就該利益使用所產生之利益，該附加利息性質上仍屬不當得利，本件原告請求祭祀公業吳種德返還買賣價金之附加利息，性質上仍屬不當得利，非屬填補原告所受損害，有最高法院93年度台上字第1853號民事判決可參，財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋：「．．．二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第
14 條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」本件原告請求返還該價金之附加利息，非屬填補原告所受損害，自不能主張免納所得稅，原核定並無不合等語。
㈣本院查「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之：‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第10類前段定有明文。次查民法第216條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債權人所受損害及所失利益兩者，而所稱「所受損害」，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害，因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上亦有不同。基此，財政部83年6月16日以台財稅第000000000號函釋稱：「由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則屬所得稅法第14條第1項第9類（即現行所得稅法第14條第1項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。」經查財政部上開解釋，與損害賠償之性質相符，自得予以適用。本件原告係依民法第182條第2項規定，向法院請求該祭祀公業應返還上開買賣價金之附加利息22,557,770元，自屬所失利益，此觀最高法院93年度台上字第1853號民事判決即明，依上說明，即不符合免納所得稅之規定，本件原處分按原告之申報，核定原告之其他所得，於法並無不合，復查及訴願決定，予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
二、關於土地捐贈扣除額部分：
㈠本件原告93年度所得稅申報，列報取自祭祀公業吳種德
返還買賣土地價金附加利息之其他所得5,144,597元，乃將其所有坐落臺中縣太平市○○段○○號土地，應有部分萬分之7350，捐贈彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額5,640,389元。被告所屬東山稽徵所以其未能提示購入土地取得成本之確實證據，乃依財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值5,640,389元之16%計算，核定土地捐贈扣除額902,462元。
㈡原告不服，起訴主張略稱人民以不動產捐贈與政府機關
時，該捐贈不動產價值之認定，應以捐贈時之價值為準，而非以原始取得之價值為準，此乃至明之理。查土地之公告現值，既係地政機關邀集相關專業人士所評定，且公告現值又略低於市價，亦為公知之事實，則以人民捐贈土地時之土地公告現值為該捐贈物實質價值核定之依據，自屬有據。被告依財政部解釋，要求捐贈人提出土地取得成本之證明，似僅欲依土地取得之成本認列其扣除額，而非依捐贈物捐贈當時之實質價值核扣其扣除額，於法已有未合。況系爭捐贈之土地早於83年即已購置，該土地並非公共設施保留地，而係山坡地，曾於92年間以公告現值出售他人，嗣因買方未能辦妥貸款繳付價金才解除契約，並將土地以買賣方式移轉登記予原告，原告當初購買該地之目的並非為遂行投機抵減稅捐，被告不應引用財政部94年頒布之令釋適用於原告93年之捐贈行為，應依土地公告現值核定捐贈扣除額等語。
㈢被告答辯意旨略稱，按對於個人購地捐贈，申報綜合所
得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。被告依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16%計算土地捐贈扣除額，自屬依法行政，原告所訴為無理由，請判決駁回原告之訴云云。
㈣本院查行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定
「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：‧‧‧扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」是依該條之規定，對政府之捐贈可申報為所得稅之列舉扣除額，並不受金額之限制，而對捐贈物之價值應如何計算，該條並未規定。以往稽徵機關對納稅義務人申報以土地捐贈政府者，均以土地公告現值作為列舉扣除額，嗣因諸多高所得者，以低價購入公共設施保留地捐贈政府，換取以公告現值計算之列舉扣除額，規避綜合所得稅，造成租稅不公。財政部乃以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」並以94年2月18日台財稅字第09404500070號函：「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除『非屬公共設施保留地且情形特殊』，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」其後對94年度及95年度核定個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，亦均訂定為依土地公告現值之16%計算。惟均規定『如係非屬公共設施保留地且情形特殊者』，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，稽徵機關得研析具體意見專案報部核定。查人民之土地被行政機關都市計畫列為公共設施保留地者，由於政府未能限時辦理徵收，以致被劃為公共設施保留地之地主無奈以賤價出售公共設施保留地，高所得者卻以低於公告現值甚多之價格買進後捐贈政府，即以公告現值申報為列舉扣除額，規避其綜合所得稅，確已造成租稅不公，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函規定：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。」因一般高所得者購買公共設施保留地，捐贈政府，其目的係作為其綜合所得稅之列舉扣除額，查捐贈人既係買受後立即辦理捐贈，則其買受公共設施保留地之價格，自得認定為該地之市場價值，財政部解釋如捐贈人提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定核實減除。其後財政部按各國稅局查報土地市場交易情形，訂定之93年至95年之核定標準均為16%，惟財政部歷年訂定標準時，均規定捐贈之土地，如係「非屬公共設施保留地，且情形特殊者」，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定，此有財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函、95年2月15日台財稅字第09504507680號函及96年2月7日台財稅字第095604504850號函可按。是財政部對所屬各國稅局訂定綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，可分下列3項標準：
⒈捐贈人如能提出購入捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件者，按其購入之價額計算。
⒉無法提出證明者，由各地區國稅局參照捐贈年度土地
市場交易情形擬訂一般市場行情報財政部核定後，稽徵機關即依該核定之標準認定。
⒊捐贈之土地，如「非屬公共設施保留地，且情形特殊
者」，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，由稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定。
查高所得者購買公共設施保留地捐贈政府，既係作為列舉扣除額，規避其綜合所得稅，故類皆於買受後立即辦理捐贈，列報其捐贈扣除額。因其購買之時間與捐贈之時間接近，故其購入價格，當然得視之為捐贈時之實際價值。但絕不能謂捐贈之土地無論何時取得，其捐贈扣除額均應以其購買時價格計算，否則納稅義務人如以十年前購買之汽車捐贈政府，提出十年前購車時之付款證明，稽徵機關豈非須以其購買時價格作為其綜合所得稅之列舉扣除額。又如房地產高漲之後又崩盤，被套牢之民眾，將之捐贈政府，並提出其購買時之付款證明，申報為其綜合所得稅之列舉扣除額，稽徵機關豈非須以其高價購買之價格作為其列舉扣除額，其不合法律之規定，至為顯然。從而，被告謂捐贈扣除額，均應以其購買時價格計算，顯屬誤解。至於捐贈人未能提出買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件者，因目前各級地方政府徵收公共設施保留地之情形不多（尤以6公尺巷道預定地均不辦理徵收），地主迫於無奈，祇好以低價求售，故多年來買賣公共設施保留地之市場行情均偏低，財政部訂定由各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂一般市場行情報財政部核定後，稽徵機關依該核定之標準認定，倘各國稅局能確實反應當地市場交易情形，陳報財政部核定，則亦符合社會實情。尤以財政部解釋又規定倘捐贈之土地，並非屬「公共設施保留地，且情形特殊者」，由稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定，使非專為捐贈而買受，且捐贈之土地又非屬公共設施保留地之情形特殊者，得由稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定，不致平白受損。亦不致於捐贈人以十年前購買之汽車辦理捐贈，或民眾以高價購買之土地，於房地產崩盤時，提出購買時付款證明，稽徵機關亦須照價准其申報列舉扣除額，所為規定堪稱週延，符合核實課稅原則。各稽徵機關辦理納稅義務人申報捐贈土地作為列舉扣除額者，自應深切體會財政部上開釋示意旨，確實依規定辦理。本件原告93年度捐贈彰化縣員林鎮公所之坐落臺中縣太平市○○段○○號土地，應有部分萬分之7350，係於83年間即購買，其土地使用分區為「山坡地保育區林業用地」，並非公共設施保留地，此有被告於96年7月19日言詞辯論期日當庭提出之言詞辯論意旨狀附件3土地建物查詢資料附卷可證，並為兩造所不爭。查台灣地區，一般買賣山坡地者，幾無以公告現值之16%交易之行情，此為眾所週知之事實，且原告係83年間購買系爭土地，被告要求原告提出購買時之交易價格，預以該價格作為其列舉扣除額，乃係以十年前之交易價格作為捐贈時之土地現值，被告此一見解顯與法不合，已見前述。本件原告捐贈之系爭土地，係符合財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函、95年2月15日台財稅字第09504507680號函及96年2月7日台財稅字第095604504850號函所稱「非屬公共設施保留地，且情形特殊者」之情形，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額之認定，被告自應調查該地於捐贈時之市場行情，研析具體意見，專案報財政部核定後，以之作為核定原告之列舉扣除額。本件被告未審酌財政部函釋意旨之內涵，就原告「十年前買受之非公共設施用地」，仍要求原告提出當時買受之價格之證明，擬以該價格作為原告綜合所得稅之列舉扣除額，於原告無法提出十年前之買受價格時，即以公告現值之16%作為原告綜合所得稅之列舉扣除額，顯與財政部上開解釋規定不合，亦不符所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中有關捐贈之扣除額之計算，應以捐贈時之市值作為納稅義務人綜合所得稅列舉扣除額之法理，原處分於法顯有未合，訴願決定予以維持亦有未洽，原告就此部分訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告按財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，調查原告捐贈之系爭土地捐贈時之市場行情價值，研析具體意見專案報財政部核定原告捐贈系爭土地之列舉扣除額，以維法制並期公允。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第三庭審判長法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 30 日
書記官 蔡 騰 德