臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00013號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 劉清彬 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 戊○○訴訟代理人 壬○○原告參加人 己○○
庚○○辛○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國95年11月15日府法訴字第0950198312號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人劉鏡貞與案外人劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊原共有坐落彰化市○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），劉鏡貞於民國（下同）85年11月1日向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起分割共有物之訴，案經彰化地院判決原物變價分割，劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊等不服提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）判決廢棄原判決，改判如附圖方案㈠所示A部分面積0.0082公頃分歸上訴人等（即劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊）按應有部分各三分之一比例共同取得，B部分面積0.0083公頃分歸被上訴人取得，上訴人等應分別補償被上訴人新台幣1,281,793元，該判決於87年11月7日確定。嗣劉鏡貞於88年5月11日死亡，原告等4人為劉鏡貞之部分繼承人，於91年9月10日申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。被告以土地稅法第9條規定，自用住宅用地必須土地所有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；而依財政部83年12月28日台財稅第000000000號函釋規定，所稱「辦竣戶籍登記」應以起訴日為基準。被告以土地所有權人劉鏡貞或其配偶（甲○○○）或直系親屬並未於起訴日設籍於系爭土地之建物上（即彰化市○○里○○路○段○○○號房屋），核與上開土地稅法第9條規定及財政部之函釋不符，遂以93年12月28日彰稅土字第0930121992號函否准所請，原告不服提起訴願，經彰化縣政府訴願審議委員會以94年6月13日府法訴字第0940079610號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」被告遂依訴願決定意旨報請財政部核示，經財政部95年8月15日台財稅字第09504545490 號函示，仍應以起訴日為準，乃重新以95年8月23日彰稅土字第0951114888號函否准所求，原告仍不服，向彰化縣政府提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件系爭土地原共有人劉鏡貞為使用系爭土地，於86年
間遷入戶籍，並於87年騰空房地，以待共有土地分割，而再度遷出，遷出時距法院作成裁判分割判決而由第三人即系爭土地其他共有人劉輝豊等人自行向被告申報地價之時間，並未超過一年，已符土地稅法第九條所訂之自用住宅設籍要件，且系爭土地原共有人劉鏡貞先生在出售前並無營業或出租之事實，亦符土地稅法第34條第
2 項規定，自應得享有依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅之權利。惟因被告於系爭土地移轉時，未依法送達核課處分，劉鏡貞未能依法申請依自用住宅優惠稅率核課系爭土地因裁判分割所生土地移轉之土地增值稅，原告及其他男性繼承人因劉鏡貞過世而繼承取得系爭土地後，發現前情。
⒉土地增值稅之課徵基礎，係土地所有權「移轉時」之公
告現值價差（若係裁判分割判決而移轉之土地，則係指補償費），倘無土地移轉之事實，即無課此稅負之理。裁判分割所生之土地移轉，因裁判分割訴訟係屬形成訴訟，土地移轉事實在判決「確定」時始行發生，在判決確定以前，根本沒有土地所有權移轉之事實，自亦無補償費存在（補償費之存在系爭經裁判分割而移轉之土地增值稅課徵基礎），便無據以課徵土地增值稅或作其他要件認定之可言。對此，財政部90年5月21日台財稅字第0900451860號函所闡示「土地稅法修正公布生效日之前訂約或法院判決確定移轉案件，於生效日之後始申報土地申報現值，其屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定。」「至法院判決屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。」，亦已宣示應視各種判決性質而適用法律之法意。且，裁判分割案件，在「起訴」時，爭執各方根本不可能有協議（否則即為協議分割），亦無系爭土地所有權移轉之事實，故凡公告現值、自用住宅及其他要件，均應依系爭土地所有權「移轉時」之各項狀況作為作成原處分之判斷基礎，不應任意執持系爭土地所有權「移轉前」之事實作為不利人民之認定。
⒊國家課稅應憑事實作為課稅基礎，相關資格要件更不應
脫離此明確之事實，申請人以土地「移轉」時作為申請人是否符合自用住宅設籍要件之認定時點，確屬合法正確。詎財政部95年8月15日台財稅字第09504545490號函、原處分及訴願決定，在無法律依據下，自行引用與自用住宅設籍要件毫無關連之土地稅法第30條等法條，主張因土地分割「確定」判決所生土地移轉事實之土地增值稅核課，應以該土地分割事件「起訴時」之自用住宅設籍狀況作為課稅認定基礎，毫無理由，更等同主張土地分割事件判決確定後之土地移轉事實應追溯於起訴時即行產生土地移轉之效果，徹底顛覆我國法制，顯有濫權違法裁量解釋，只為不讓人民享有優惠節稅之權利，任作不正當連結等違法事實，至為明顯。
⒋再者，財政部95年8月15日上開函令及原處分所參考之
土地稅法第30條第1項第4款，即因依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準之規定，係因國內公告土地現值年年遞增，故若不分是否為給付判決或形成判決而以起訴日為準，可縮減土地現值價差，降低人民繳稅負擔，故雖未必符合法理，惟既有利於人民，故維持至今，未見爭執。惟，倘人民依土地稅法第9條，在土地「移轉時」（就本件而言，即分割判決確定之時），即已符合自用住宅設籍要件，即不應反以法律本為作有利人民之公告現值認定規定，透過類推適用方式，適用到欠缺關連之自用住宅設籍要件，導致人民因此受不利認定，該條顯與自用住宅無關，財政部及被告顯有任意作不正當聯結而作違法裁量解釋之違法，更與法律保留原則有違。原處分自屬違法，訴願決定未予更正亦屬違法，均應撤銷。
⒌原告等僅為劉鏡貞部分繼承人，事經被告自承。因原告
與其他繼承人為系爭土地早有衝突，實無從代理其參與本件程序，系爭土地所涉處分及決定等，應向全體繼承人送達，始屬合法（參見最高行政法院90年判字第1306號判決及高雄地方法院90年訴字第1534號判決）。今原處分僅送達原告等四人，訴願決定亦同，為免其他繼承人諉責怪罪於己，原告只得主張本件原處分及訴願決定之送達等程序，均不合法。
⒍劉鏡貞於86年7月18日完成戶籍遷入，因劉鏡貞意外傷
殘，故已無意續行土地分割爭訟，即願意依循系爭土地分割訴訟事件之二審法院判決結果而辦理分割移轉，不再上訴，以騰空房地而待領取補償費，故於法院分割判決前，即87年6月8日辦理戶籍遷出。凡此遷入及遷出時間，業經原訴願機關在原告等人前行第二次訴願決定時，依據被告自用住宅用地地上建物使用情形查復表及劉鏡貞戶籍謄本影本審核認定在案。系爭土地分割判決確定於87年11月7日，依據財政部下列函釋及實務向來作業原則，只要申請人在土地移轉時前之1年內，已辦竣戶籍登記，縱嗣後為移轉預作騰空準備而遷出戶籍，即可符合土地法第9條要件：
⑴財政部（72）台財稅字第35797號函「土地所有權人
為騰空房地待售，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該土地上者」「為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅」。
⑵財政部78年11月6日台財稅字第780383054號函「如查
明係為騰空以待拍賣，而於拍定日前一年內遷出戶籍且無出租或供營業使用者，其土地增值稅可比照本部72/8/17台財稅字第35797號函規定，依自用住宅用地稅率課徵」。
⑶財政部（82）台財稅字第820818644號函「土地所有
權人出售自用住宅用地，如其確係為配合地上房屋拆除改建之實際需要，而於核准拆除日前一年內遷出戶籍且符合其他法定要件者，其土地增值稅可比照本部
（72）台財稅第35797號函規定，依自用住宅用地稅率課徵。」。
⑷財政部82年11月8日台財稅字第820477162號函「土地
所有權人出售自用住宅用地，其戶籍經註記為空戶者，如符合自用住宅用地有關要件，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。」⒎系爭土地分割既係在系爭土地分割裁判確定時才生移轉
效力（形成判決），故自判決確定日即87年11月7日，回溯1年即86年11月7日，當時劉鏡貞早已於86年7月18日設有戶籍且未遷出，實已符合自用住宅優惠稅率之要件。被告今卻執意不依此辦理，非僅將系爭土地移轉時點錯認為起訴時點，又於臨訟之際，突然增加本件無前揭所示各財政部函文適用之主張，僅以個案事實不同為由，拒絕原告所請，已違公平原則並有行政恣意情事，其不當違法甚為明顯。
⒏被告誤以起訴日作為劉鏡貞應設立戶籍之起算時點，被
告首先引用與戶籍設立要件毫無相關之土地稅法第30條規定，認為前揭戶籍登記之時點，應自系爭土地分割訴訟之起訴日時，開始予以認定，既起訴日（該訴訟起訴日為85年11月1日），劉鏡貞並未設立戶籍，自該時日再往前回推一年，亦無設立戶籍，故駁回原告所情云云。惟，被告此見，顯然罔顧土地增值稅係針為土地移轉事實始予課徵之本質，其竟在無法律明文規定下，任意引用土地稅法第30條規定而顯為不利原告之類推適用，顯然違法，依財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函，其顯然區分法院判決是否為形成判決而作適用標準之區分。最高法院43年台上字第1016號判例，亦直指雖法條一律使用「法院之判決」之文義，但仍須區分是否為形成判決再作使用與否之定奪。另依財政部90年5月21日台財稅字第0900451860號令，亦將一般判決與形成判決作一區分，而且認為因法院判決移轉土地者，若該判決係形成判決，則應依判決確定時之稅法規定、財政部77年12月29日台財稅字第770417831號函，亦明顯區分形成判決而另作認定。同屬土地稅之地價稅，在因法院判決而取得土地之情形，亦係以判決確定時日作為課徵之時點。對此，訴願機關於原告所提第二次訴願程序所作決定，已直接指摘被告以起訴日作為認定之立場不符法令，而表示「且觀諸財政部77年2月3日台財稅字第761161199號函『法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準』」與本件判決共有物分割，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，二者皆經由司法程序而發生權利移轉之法律效果，前開函釋以拍定日為辦竣戶籍登記之認定標準，而非發動拍賣程序之日，亦即以權利發生移轉時為基準日，同理，本件共有物判決分割，申請按自用住宅住宅用地稅率核課土地增值稅，有關辦竣戶籍登記日之認定基準，似應以發生權利移轉效果之判決確定日為宜，併此敘明。」，彰顯法意甚明。今財政部依據被告不知檢陳何種之資料與理由，而以乙紙顯然罔顧土地移轉生效時點且未明示依據及理由之簡短函文，供作被告續持原主張之依據，更令訴願機關未便再堅持其原持正確立場，原告固甚願體諒其須遵守上級機關函文之立場，但原告因系爭繼承而受害甚深（未依法取得補償款又被課徵偌此高額之增值稅款），原處分及訴願決定均有違法，應予撤銷。
⒐被告臨訟之際，另又追加主張本件不適用前揭財政部（
72）台財稅字第35797號函及財政部（82）台財稅字第820818644號函云云理由（即只要申請人在土地移轉即此時點以前1年，辦竣戶籍登記，即可符合土地法第9條要件乙節），非僅顯示其前後作為矛盾，且屬明顯錯誤：⑴被告以往未曾表示本件並無前揭財政部（72）台財稅
字第35797號函及財政部（82）台財稅字第820818644號函等函文之適用，今卻臨訟作此主張，行為前後矛盾，顯屬無稽。
⑵若被告確實認為本件並無前揭財政部（72）台財稅字
第35797號函及財政部（82）台財稅字第820818644號函等函文之適用，既本件劉鏡貞根本在起訴日或裁判確定日均未設立戶籍，被告大可直接以此為理由而駁回原告所請，何須費時費事特別行函財政部要求就起訴日或裁判確定日乙項疑問要求提出解釋，再作定奪。被告任意追加辯詞，有失常理，且屬臨訟脫詞，非行政機關所應為。
⑶實則，被告於第二次訴願程序中，曾派員前往調查原
告於系爭土地有無營業事實，顯然被告根本認為本件倘以裁判確定時為認定標準則原告即可申請自用住宅之優惠稅率之立場，否則徒以戶籍要件即可駁回原告所請，何須大費周章另作其他調查？土地課稅實務上，對於土地移轉時之戶籍設立要件，本均會往前推一年予以審認，此始為被告特別行文請示財政部之真正原因。被告縱使認土地分割判決而生土地移轉之時應作與買賣、法院拍賣或其他移轉狀況不同結論之處理，亦應於原處分中敘明，交由原告依法表達意見，若再有疑義，亦可針對此點而行文請示財政部，今被告任意違反公平原則，而就本案與其他移轉情事作不同處理，又無合理理由（其理由根本與其他主張矛盾，顯亦係有行政恣意之瑕疵。
⑷被告其所持理由竟為法院判決共有物分割案件與法院
判決移轉案件不同，恰與其主張「起訴日」標準云云理由（即法院判決共有物分割案件與一般判決移轉案件相同），完全相反且矛盾，確屬無稽辯詞，自無可採。
⒑被告指稱系爭土地有出租營業云云，早經其訴願機關認
定被告調查事實不力而予糾正。依被告財產稅課及工商稅課共同完成之查復表，第三項有關「有無擅自營業」乙欄，竟屬空白，被告顯然根本未作任何調查，未依法善盡調查，極為明顯。實則，被告所指摘之泰昌織造有限公司設立於系爭土地乙節，與本件被繼承人即訴外人劉鏡貞毫無關聯，經查，亦根本未曾經訴外人劉鏡貞之同意，被告臨訟執此駁回劉鏡貞繼承人系爭請求，實為無理：
⑴泰昌織造有限公司負責人為鄭輝信，此人並非訴外人
劉鏡貞甚至亦非系爭土地分割前之共有人，被告竟罔顧原告經過調查發覺劉鏡貞絕未曾同意此等使用行為之主張，而執意拒絕訴外人劉鏡貞繼承人依法申請優惠稅率，當屬速斷違法。
⑵依資料顯示，泰昌織造有限公司顯然未經全體共有人
同意而屬擅自營業，事涉違法，劉鏡貞既未提供系爭土地作出租或營業使用，絕無因此剝奪訴外人劉鏡貞之繼承人即原告依法申請依自用住宅課徵土地增值稅之理。對照於被告於其查復表未對「有無擅自營業」應調查事項提出意見乙節，亦足證被告顯亦認泰昌織造有限公司確有擅自營業之重大嫌疑。被告今僅以該公司設籍資料（依查復資料，該公司忽而營業忽而停歇業，即使不涉詐騙，亦極可能只是用他人住宅登記之紙上公司甚至空頭公司，均待被告查證），即認定劉鏡貞曾同意出租或供該公司營業使用云云，與行政程序法第36條至43條「調查事實及證據」相關規定已有不符。
⒒縱退萬步言，泰昌織造有限公司曾獲系爭土地其他共有
人劉輝豊等人同意，惟既劉鏡貞從未同意此節，依財稅實務上，倘共有人因轉讓持分（包括分割轉讓持分）時是否符合土地增值稅自用住宅優惠稅率乙節，均係依各共有人持分比例分別予以認定，並不受其他共有人之影響，被告自不得執此而剝奪原告等人依法申請自用住宅優惠稅率之權利：
⑴高雄高等行政法院93年簡字第279號判決：「分別共
有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人得按其應有部分之比例，對於共有物之全部行使權利。至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質，與共有物之分割不同。」（最高法院57年臺上字第2387號判例參照）。可知，分別共有各共有人之應有部分，係各共有人對於共有物所有權在份量上應享之部分，並其係抽象的存在於共有物之任何部分，故共有物之分別共有人得按其應有部分比例對共有物之全部行使權利，而非僅侷限於共有物之特定部分。又土地稅法所稱之自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，已如前述；故於基地上之住宅係屬一層以上之樓房，且由數人共有，並其建物坐落之基地亦由數人共有時，因土地共有人所有者乃該共有土地之應有部分，其符合自用住宅要件之建物亦屬該建物之應有部分，並非土地或建物之特定部分，故所謂自用住宅用地，自指該基地共有人在該基地上之建物中符合上述自用住宅要件部分之面積占全部建物面積之比例，而此比例於共有土地中所占之面積（此面積並非實際存在於土地之特定部分），但不得超過按其應有部分所占土地之面積甚明。
⑵財政部69年2月29日台財稅字第31751號函：「貴市市
民陳○○與謝○○持分共有之平房及土地，陳君出售其所持分之房地部分，如經查明符合土地稅法第9條及第34條規定之要件者，應准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。」。
⑶財政部83年12月2日台財稅字第831623985號函「○○
○君出售與他人共有之同一層樓房地，如經查明，該層樓房實際係由建商磚牆分隔各歸所屬，其持分所有供自用住宅使用部分所占土地面積，准依本部（69）台財稅字第31751號函規定辦理。」⑷財政部74年4月8日台財稅字第14031號函：「土地所
有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算」。
⑸財政部68年4月27日台財稅第32712號函釋規定：「．
．．同一筆土地分建二棟房屋．．．似此情形．．．
准比照本部67年9 月30日台財稅第34248號函釋說明第一項有關樓房例，按各棟房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。」。
⑹財政部82年5月3日臺財稅第000000000號函釋略以，
高○○先生申報土地移轉現值，其繼承土地既已辦竣土地繼承登記，自應受理；其自用住宅用地面積如何計算請參照本部74年4月8日臺財稅第14031號‧‧‧函釋辦理。說明：二、本案高○○繼承土地、房屋，土地部分既已辦竣繼承登記，其申報土地移轉現值自應受理，至其自用住宅用地面積，如符合自用住宅用地要件者，得參照上揭部函規定，以高○○得繼承房屋之應繼分面積比例計算。」⑺財政部86年3月6日台財稅第000000000號函釋：「．
．．說明二：查申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，前經本部（71）台財稅第30934號函核釋在案。本案陳君出售X市X段七七四地號一筆經強制分割及共有土地分割後持分為全部之土地，如該筆土地為建物坐落基地，並符自用住宅用地要件者，就其所持有該筆土地全部持分面積，宜准適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」⑻財政部67年06月30日台財稅字第34248號函「關於自
用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房屋時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。二、土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬共有自用住宅用地面樍之認定：㈠經依平均地權條例施行細則第五條（註：現行細則第四條）認定之一處自用住宅用地，如為所有權人與其配偶及未成年受扶養親屬共有，於課徵地價稅時，以其共同持有土地面積合計不超過土地稅法第十七條規定之面積為限。㈡上項土地移轉時，其各共有人依土地稅法第三十四條之規定，仍可分別按特別稅率課徵土地增值稅，但均以一次為限。」⒓實則，倘依被告為房屋稅所作查復表，縱泰昌織造有限
公司確實有在系爭土地設籍營業（該設籍營業絕未經劉鏡貞同意，很可能是紙上公司甚至空頭公司），被告亦顯然承認系爭土地除第一層有40平方公尺供營業用外，系爭土地建物之第一、二層仍有91.4平方公尺經調查顯係供自用住家使用，除被告已明顯將系爭土地建物之使用予以分層或使用上之區隔（即區分劉鏡貞住家及泰昌營業用面積），且此自用住家使用部分之面積，正與劉鏡貞於系爭土地分割前之共有持分比例相當，此亦可證劉鏡貞絕未曾同意泰昌織造有限公司之設立營業行為（縱泰昌織造有限公司於系爭土地分割前曾經其他共有人同意，亦絕對與劉鏡貞無關），劉鏡貞就其共有持分部分，亦確係供自用住家使用。依前揭財稅實務見解與法律公正公平之理念，原告等人當自有權依法申請自用住宅優惠稅率核課系爭土地增值稅。
⒔被告再指摘系爭土地依地政機關建築改良物登記簿所載，已於78年7月15日滅失云云，實屬無稽：
⑴依系爭土地分割判決第3頁第1行至第2行，訴外人劉
輝豊等於86年主張系爭建物「原土骨造平房面積77.85平方公尺，於民國39年即已建造完成，有保存登記為兩造共有，上訴人將其中『部分改建』時，有經被上訴人同意」乙節，顯見訴外人劉輝豊於86年系爭土地分割事件審理時，亦自承系爭建物僅係「部分改建」而仍存在，並無滅失。被告答辯竟引系爭建物所在土地之裁判分割裁判筆錄，以原告曾表示「建物之前是我們的，之後被告才再改建的」等節，即認定訴外人劉鏡貞即原告之被繼承人於系爭土地上均無房屋所有權等節，將改建解為拆除，甚至認為訴外人劉鏡貞已喪失共有權云云，認事用法均有違誤。
⑵被告確認系爭土地上之建物現為RC結構。惟，依系爭
土地分割判決第6頁，台灣彰化地方法院於86年曾到場勘察時，確認系爭建物雖因訴外人劉輝豊「部分改建」而改為加強磚結構，但只有該建物第二層始為訴外人劉輝豊等人所加蓋，此事實並持續至台灣高等法院87年9月30日判決時均為訴外人劉輝豊等人及劉鏡貞所不爭執。現今，系爭土地建物改成RC結構建築物，顯然訴外人劉輝豊是在87年9月30日系爭土地分割判決以後，才拆除重建（未經劉鏡貞同意）。
⑶實則，原告於87年11月7日系爭土地分割判決確定以
後，因另與劉輝豊等人涉及民事訴訟程序（結果原告勝訴），為瞭解系爭土地及建物現狀，曾至現場拍照，依其照片，當時目測該建物並非新建物，其狀況亦與現在RC結構不同，顯然訴外人劉輝豊將系爭土地建物全部拆除之日期，應該是在87年11月7日系爭土地分割判決確定以後，在此之前，縱曾經劉輝豊部分改建（主要應係增建第二層），惟該建物仍舊存在，並無滅失。
⑷此外，倘如被告所述系爭土地之建物於78年即已滅失
云云，而新建RC結構房屋又係89年以後始行新建，則劉鏡貞何以又能以自有住宅之例，而在86年7月18日完成戶籍遷入，又於87年6月8日辦理戶籍遷出？益證被告所述與事實確屬不合。再者，依系爭建築改良物登記簿所示，83年該建物仍曾經門牌整編（甚至仍維持登記為原土骨造結構），顯然該建物在83年仍舊存在，今被告所稱滅失卻係遲至88年1月28日始行申報辦理，其原因已甚可疑，今被告又毫無依據地錯誤追溯至78年7月15日辦理滅失（則83年之門牌整編豈非毫無意義，前揭法院現在勘查結果亦豈非錯誤？被告所述應屬無理），據原告推估，此應係被告相關單位登記作業僅靠劉輝豐等人片面切結申報而據以使其登記提前到78年所致。惟無論是否受到劉輝豐等人誤導，被告認定事實既然前後矛盾（83年門牌整編，又准78年辦理滅失），應即撤銷，被告所作答辯自屬無理。
⑸依民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得設
定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」，系爭建物之權利狀態，應依主管機關土地權利登記內容為準。經查，訴外人劉鏡貞即原告之被繼承人，生前曾為辦理住址變更，於86年1月22日向被告地政事務所申請系爭建物權狀，其上明白載有訴外人劉鏡貞確係系爭建物共有人（訴外人劉鏡貞並基此而申請遷入戶籍，無須劉輝豊等人同意）。可證其當時並未喪失系爭建物所有權，依法當得主張自用住宅稅率。被告主張原告之被繼承人劉鏡貞早於78年7月15日已喪失系爭建物所有權云云，已屬錯誤。劉鏡貞即原告被繼承人並未於78年7月15日喪失系爭建物所有權，且於87年系爭土地分割裁判確定前一年期間內，仍設籍於系爭建物並保有系爭建物共有權，當得依自用住宅申請優惠稅率。
⑹被告答辯陳稱：「應該有所有共有人同意才建的」乙
節，足證系爭建物縱有改建（實則為部分改建），亦當係建物之改良行為（依民法第820條第3項：「共有物之改良，非經共有人過半數，並其應有部分合計已過半數者之同意，不得為之。」）縱訴外人劉鏡貞曾經同意，惟被告竟將此同意無由主張係屬同意他人拆除以致其喪失共有權之性質，更與經驗法則相違（共有人豈有無由同意改建以致喪失共有權之理），另，倘如被告所述系爭土地之建物於78年即已滅失云云，而新建RC結構房屋又係89年以後始行新建，則訴外人劉鏡貞何以又能自行在86年7月18日完成戶籍申請並遷入（實際上，訴外人劉鏡貞86年1月22日申請製發系爭建物權狀即係為辦理住址變更及相關遷入手續），又於87年6月8日辦理戶籍遷出？益證被告所述與事實不符。
⑺此外，被告確認系爭土地上之建物現為RC結構。惟，
依系爭土地分割判決第6頁，台灣彰化地方法院於86年曾到場勘察時，確認系爭建物雖因訴外人劉輝豊「部分改建」而改為加強磚結構，但只有該建物第二層始為訴外人劉輝豊等人所加蓋，此事實並持續至台灣高等法院87年9月30日判決時均為訴外人劉輝豊等人及劉鏡貞所不爭執。現今，系爭土地建物改成RC結構建築物，顯然訴外人劉輝豊是在87年9月30日系爭土地分割判決以後，才拆除重建（未經劉鏡貞同意）。
終則，原告於87年11月7日系爭土地分割判決確定以後，因另與劉輝豊等人涉及民事訴訟程序（結果原告勝訴），為瞭解系爭土地及建物現狀，曾至現場拍照，依其照片，當時目測該建物並非新建物，其狀況亦與現在RC結構不同，顯然訴外人劉輝豐將系爭土地建物全部拆除之日期，應該是在87年11月7日系爭土地分割判決確定以後，在此之前，縱曾經劉輝豊部分改建，惟該建物仍舊存在，並無滅失。再者，依系爭建築改良物登記簿所示，83年該建物仍曾經門牌整編（甚至仍維持登記為原土骨造結構），顯然該建物在83年仍舊存在，今被告所稱滅失卻係遲至88年1月28日始行申報辦理，其原因已甚可疑，今被告又毫無依據地錯誤追溯至78年7月15日辦理滅失（則83年之門牌整編豈非毫無意義，前揭法院現在勘查結果亦豈非錯誤？被告所述應屬無理），據原告推估，此應係被告相關單位登記作業僅靠劉輝豐等人片面切結申報而據以使其登記提前到78年所致。惟無論是否受到劉輝豐等人誤導，被告認定事實既然前後矛盾（83年門牌整編，又准78年辦理滅失），應即撤銷，被告所作答辯自屬無理。
⑻另訴外人劉輝豊等人於88年1月28日逕自拆除系爭建
物並追溯申報，與本件事涉87年自用住宅申請乙事無關，且訴外人劉輝豊此行為，意圖影響訴外人劉鏡貞即原告之被繼承人共有權，事涉侵權責任與其他法律責任；被告未予詳察（含其地政事務所之土地登記簿內容），便允其追溯申報，亦令人難解。今既原告等人未曾同意此節，劉輝豊等人改建行為顯逾越修繕或改良範圍，又未經原告同意（88年當時訴外人劉鏡貞已病故）。劉輝豊等人行為仍構成「不法無因管理」，自有現行民法第174條第1項及第177條第2項等規定之適用，原告仍主張其共有權不受影響。
⒕綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，請判決均予撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈緣原告等之被繼承人劉鏡貞與案外人劉瀛洲、劉俊德、
劉輝豊原共有系爭土地，渠等於85年11月1日向彰化地院提起共有物分割之訴，案經臺中高分院以86年度上字第473號判決，依判決附圖方案㈠所示方法為分割，劉瀛洲等3人應分別補償劉鏡貞新臺幣（下同）1,281,793元，該判決於87年11月7日確定。權利人劉瀛洲、劉俊德、劉輝豐於88年2月6日單獨向被告申報土地增值稅，經被告以起訴日公告現值為移轉現值，按一般用地稅率計算，核定應繳土地增值稅1,140,607元，該筆稅款由權利人於88年4月14日代為繳納完竣。嗣劉鏡貞於88年5月11日死亡，原告等4人為劉鏡貞之部分繼承人，於91年9月10日申請按自用住宅用地稅率核課系爭土地增值稅。因本件為法院判決共有物分割移轉之土地，其「辦竣戶籍登記」之認定，究以起訴日抑以判決確定日為準未明，經報請財政部核示後，依財政部83年12月28日台財稅第000000000號函釋規定，以起訴日為基準，因土地所有權人劉鏡貞或其配偶（甲○○○）、直系親屬未於起訴日設籍於地上建物-彰化市○○里○○路○段○○○號，與土地稅法第9條規定不符，爰以93年12月28日彰稅土字第0930121992號函否准所請，原告不服提起訴願，經彰化縣政府94年6月13日府法訴字第0940079610號訴願決定，「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」經被告依訴願撤銷意旨報請財政部核示，依財政部95年8月15日台財稅字第09504545490號函示規定，仍應以起訴日為準。復以95年8月23日彰稅土字第0951114888號函否准其申請。
⒉按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移
轉者，為原所有人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．」、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」分別為土地稅法第5條第1項、第9條、第34條及土地稅法施行細則第34條第2項及第3項所明定。
⒊次按「土地所有權人為騰空房地待售，致在簽訂買賣契
約時，其戶籍已不在該土地上者，可否適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅乙案．．．說明：二、查土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」、「法院判決移轉之土地，納稅義務人申請適用土地稅法第34條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其『出售前一年內』之認定標準，應以申報人向法院起訴日起往前推算之一年期間為準。」、「有關經法院判決移轉（含共有土地分割案件）之土地，納稅義務人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其有無『辦竣戶籍登記』之認定標準，應以申報人向法院起訴日為準。」為財政部72年8月17日台財稅第35797號函、83年12月28日台財稅第000000000號函暨95年8月15日台財稅字第09504545490號函釋在案。
⒋原告訴稱略以：⑴彰化市○○段359、359-1地號二筆土
地，原共有人劉鏡貞先生，為使用系爭土地，於86年遷入戶籍，並於87年為騰空房地以待共有土地分割，而再度遷出，遷出距法院作成裁判分割判決未超過一年，實符土地稅法第9條自用住宅用地要件。⑵裁判分割案件，在「起訴」時，爭執各方根本不可能有協議（否則即為協議分割），亦無系爭土地所有權移轉之事實，故凡公告現值、自用住宅及其他要件，均應依系爭土地所有權「移轉時」之各項狀況作為原處分之判斷基礎，不應任意執持系爭土地所有權「移轉前」之事實作為不利人民之認定。財政部95年8月15日台財稅字第09504545490號函、原處分及訴願決定，在無法律依據下，自行引用與自用住宅設籍要件毫無關連之土地稅法第30條等法條，主張土地分割「確定」判決所生土地移轉事實之土地增值稅核課，應以該土地分割事件「起訴時」之自用住宅設籍狀況作為認定基礎，毫無理由，更等同主張土地分割事件判決確定後之土地移轉事實應追溯於起訴時即行產生土地移轉效果，顯有濫權違法裁量解釋云云，資為爭議。
⒌按土地稅法第9條及34條第1項、第2項規定，土地所有
權人出售其私有土地，其得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，除須具備辦竣戶籍登記之積極要件外，尚須具備土地出售前一年內未出租或非供營業使用之消極要件，始足當之。本件共有土地經法院判決分割，其「出售前一年內」之認定標準，依財政部83年12月28日台財稅第000000000號函釋規定，應以「起訴日」往前推算一年期間為準，至「辦竣戶籍登記」部分，依財政部95年8月15日台財稅字第09504545490號函釋規定，以申報人向法院起訴日為準。查本案起訴日為85年11月1日，土地所有權人劉鏡貞先生或其配偶、直系親屬未於系爭土地地上建物（彰化市○○里○○路○段○○○號）辦竣戶籍登記，與土地稅法第9條規定不合，自無按自用住宅用地稅率核課之適用。
⒍原告主張劉鏡貞於86年遷入戶籍，87年為騰空房地以待
分割而再遷出，距法院作成裁判分割判決未超過一年，符合土地稅法第9條乙節，查財政部72年8月17日台財稅第35797號函釋，係規定土地所有權人為出售自用住宅房地騰空待售，如其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年，准依自宅用地稅率課增值稅。另財政部78年11月16日台財稅第000000000號函釋，係就自宅用地騰空以待拍賣者，如拍定日前一年內遷出戶籍且無出租或供營業使用者，仍可適用自用住宅用地稅率課徵。上開二函釋係就訂定契約移轉或法院判決移轉登記者，其辦竣戶籍登記認定基準以「訂約日」或「拍定日」前一年騰空待售，如其他條件符合，得以適用自宅用地稅率課徵。惟本案為法院判決共有物分割之案件，與上開函釋案情有別。本案辦竣戶籍登記認定基準，依財政部95年8月15日台財稅字第09504545490號函釋規定，應以85年11月1日起訴日為認定基準，經查劉鏡貞86年7月18日始將戶籍遷入地上建物，87年6月8日再遷出台東，則系爭土地未符合自用住宅用地甚明。是原處分以土地所有權人或其配偶、直系親屬並未於該地地上建物辦竣戶籍登記，據以否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，自無違誤。
⒎按民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前
，各繼承人對於遺產全部為共同共有。」、稅捐稽徵法第19條規定「為稽徵稅捐所發之各種文書‧‧‧對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、土地稅法第34條之1「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」查被告依土地稅法第34條之1規定，於90年10月17日以雙掛號郵寄90彰稅財字第90131754號函，通知劉鏡貞之繼承人七人如合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅要件者，請檢附相關資料向被告提出申請，該函合法送達甲○○○、己○○、辛○○3人，其餘4人之送達雖有大樓管理委員會簽收人員未加蓋簽收章或簽名、未註明代收人關係、招領逾期退回等情形，惟參照稅捐稽徵法第19條第3項規定其效力已及於全體。又劉鏡貞之繼承人甲○○○、丁○○、己○○、丙○○、乙○○已於90年10月26日一同提出按自用住宅稅率課徵土地增值稅之申請，本件因劉鏡貞或其配偶、直系親屬未於共有物分割起訴日時於該地辦竣戶籍登記，被告據以否准適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，並無違誤。
⒏按財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號函係關
於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之土地持有期間之起算點與截止時點之認定；90年5月21日台財稅字第0900451860號令係新舊法令適用時點；71年12月11日台財稅第38975號函係判決分割共有土地地價稅起課點，皆與本件辦竣戶籍登記適用自用住宅稅率課徵土地增值稅基準點有別，原告執詞指摘，顯有誤解。次查「相類似之案件，應為相同之處理」法理，原處分類推適用土地稅法第30條第1項第4款規定「依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準」、財政部83年12月28日台財稅第000000000號函釋「其『出售前一年內』之認定標準，應以申報人向法院起訴日起往前推算一年期間為準」。又本件為求釐清亦經報請財政部95年8月15日核釋，應以申報人向法院起訴日為準。再查本件系爭土地之地上建物，據地政機關建築改良物登記簿（建號423）所載，原為土骨造、平房、地面層77.85平方公尺，係劉鏡貞與劉耀宗所共有，78年7月15日發生滅失，則劉鏡貞不論以「起訴日」或「確定日」往前追溯之1年內，於系爭土地上均已無房屋所有權，自無自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，原處分否准所請，自無違誤。另依被告房屋稅籍資料記載彰化市○○路○段○○○號房屋（稅籍編號00000000000），第一層土造面積為40平方公尺，竹造面積為23.8平方公尺，鋼鐵造面積為33.8平方公尺，第2層鋼鐵造面積為33.8平方公尺。另78年、79年、80年、81年課稅現值為6萬元、5萬9,200元、5萬8,600元、5萬7,800元。又上開房屋於90年5月拆除註銷稅籍，惟據彰化地政事務所登記簿所載同址土骨造房屋於78年7月15日發生滅失，該房屋所有人未依規定於30日內檢同有關文件向本處申報，致房屋稅籍資料所載拆除註銷日期與地政機關登載日期不同。
⒐按「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改
良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」為土地稅法施行細則第4條所明定。本件據原告與訴外人劉瀛洲等3人分割共有物民事訴訟一審於85年12月9日進行履勘系爭土地及地上建物（彰化市○○里○○路○ 段○○○號），囑託彰化地政事務所會同實地勘測，其土地複丈成果圖記載該屋騎樓木造面積16.5平方公尺，地面層加強磚造面積84平方公尺、鋼架造面積19.25平方公尺，第二層鋼架造面積84平方公尺，其構造、面積與原告原持有系爭建號423房屋，完全不同。再據上揭民事訴訟一審筆錄載「房子是被告（劉瀛洲等人）建的，我們不清楚是否有建照，建物之前是我們的，之後被告才再改建的，我們之前建的時侯不是我們在使用，都是被告在使用，所以應該有所有共有人同意才建的‧‧」，依上開說明，原告已於筆錄中自承該屋為劉瀛洲等人改建，則被繼承人劉鏡貞或其配偶、直系親屬於系爭土地上均無房屋所有權，自無自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用。
⒑綜上所述，原告訴訟顯無理由，請判決駁回之訴等語。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」土地稅法第5條第1項第1款及第2款定有明文。本件原告之被繼承人劉鏡貞與案外人劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊原共有系爭坐落彰化市○○段○○○○號土地，劉鏡貞於85年11月1日向彰化地院提起分割共有物之訴，案經彰化地院判決以原物變價分割，劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊等不服提起上訴，經臺中高分院判決廢棄原判決，改判如該判決附圖方案㈠所示A部分面積0.0082公頃分歸上訴人等（即劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊）按應有部分各三分之一比例共同取得，B部分面積
0.0083公頃分歸被上訴人（即原告之被繼承人劉鏡貞）取得，上訴人等應分別補償被上訴人1,281,793元，該判決於87年11月7日確定。是依上開確定判決，案外人劉瀛洲等3人既須以現金1,281,793元補償原告之被繼承人劉鏡貞，自屬劉鏡貞於原物分割價值不足之補償，亦即該補償金應屬價金之一部，應繳納土地增值稅，劉鏡貞業於88年5月11日死亡，原告及參加人等係其繼承人，自應繼承該公法上債務。本件原告申請按自用住宅稅率課徵，為被告否准，是本件之爭點為系爭土地增值稅是否符合自用住宅用地稅率。
二、查土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」是依上開規定，土地所有人申請按自用住宅用地課徵土地增值稅者，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。本件依據彰化縣彰化市戶政事務所93年12月21日彰市戶字第0930012386號函檢送被告之劉鏡貞戶籍謄本記載，劉鏡貞固曾於86年7月18 日至87年6月8日之期間內，辦竣戶籍登記於系爭土地上所建建物即門牌號碼彰化縣彰化市○○路○段○○○號房屋上。惟查上開房屋於86年7月18日之前即已拆除，此有下列證據可資證明：
㈠原告之被繼承人劉鏡貞與共有人劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊
經法院判決分割確定後，劉瀛洲等3人即辦理分割登記，並於88年1月27日向彰化縣彰化地政事務所辦理滅失登記，其滅失登記申請書並載明該建物已於78年7月15日拆除完畢，此有彰化縣彰化地政事務所96年5月17日彰地一字第0960005951號函檢送由劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊於88年1月27日向該所申請滅失登記之申請書及切結書影本附在本院卷可稽。
㈡劉鏡貞辦理戶籍登記之彰化縣彰化市○○路○段○○○號房屋
，依據劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊於彰化地院審理時提出之土地登記謄本記載為土骨造平房、面積77.85平方公尺，此有本院影印自彰化地院85年度訴字959號之建築改良物登記謄本附卷可稽。惟彰化地院於受理上開分割共有物事件後，即於85年12月9日會同彰化地政事務所履勘現場，並囑由彰化地政事務所辦理複丈，由該所作成複丈成果圖，依據該複丈成果圖記載，當時該房屋有2層，其中地面層以加強磚造之面積為84平方公尺、另以鋼架造面積之面積為19.25平方公尺、第2層以鋼架造面積84平方公尺、騎樓木造面積16.5平方公尺，合計203.75平方公尺，此亦有本院影印彰化地院卷內彰化地政事務所複丈成果圖附卷可證；足證彰化地院85年12月9日會同彰化地政事務所履勘現場時之房屋現況與該房屋之建物登記謄本所載構造樓層及面積完全不同，勘驗時之建物已無土骨造房屋，顯非屬同一建物。
㈢該案原告劉鏡貞之訴訟代理人於彰化地院審理中陳稱：「
房子是被告建的，我們不清楚是否有建照，建物之前是我們的，之後被告才改建的，我們之前建的時候不是我們在使用，都是被告在使用，所以應該有所有共有人同意才建的。」等語，此亦有本院影印彰化地院86年3月25言詞辯論筆錄附卷可按，足證原告等之被繼承人劉鏡貞於彰化地院審理其分割共有物事件時，亦自承原登記共有之彰化縣彰化市○○路○段○○○號房屋已被拆除改建。
三、綜上所述，本件原告等之被繼承人劉鏡貞雖於於86年7月18日至87年6月8日之期間內，辦竣戶籍登記於系爭房屋內，然該以土骨造之平房於85年12月9日彰化地院會同彰化地政事務所履勘時即已不存在，惟因該房屋原屬共有，以致劉瀛洲、劉俊德、劉輝豊等在未經分割判決分歸其所有前，未敢將該登記為共有之房屋辦理滅失登記，以致在地政事務所之登記簿上仍登記有系爭建物，彰化市戶政事務所亦因而准原告辦理戶籍登記；惟原告所辦理戶籍登記之共有房屋既已滅失，則原告所辦理之戶籍登記，自不發生所有權人在自用住宅用地，辦竣戶籍登記之效果。本件原處分駁回原告申請以自用住宅稅率課徵系爭土地增值稅之理由雖與上開理由不同，惟結果並無兩致，尚無予以撤銷改判之必要。從而，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 23 日
書記官 蔡 騰 德