臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00131號原 告 甲○○○訴訟代理人 黃振源律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月8日台財訴字第09500611210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶陳俊雄於民國（下同）92年2月26日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，涉嫌違反遺產及贈與稅法第23條規定，經被告查得被繼承人生前遺有土地、房屋、銀行存款及投資，未償債務新臺幣（下同）20,000,000元，初查乃核定遺產總額106,589,496元，遺產淨額74,189,496元，應納稅額24,910,693元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額24,910,693元處1倍之罰鍰24,910,600元（計至百元止）。原告就未償債務扣除額部分、應納未納稅捐扣除額及罰鍰等項不服，申經被告復查結果，准予追認未償債務扣除額9,610,559元、應納未納稅捐扣除額728,976元及追減罰鍰4,239,200元；其餘未獲變更。原告不服，就未償債務扣除額及罰鍰等項提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告於復查及訴願時提示臺灣彰化地方法院88年度票字
第3358號、3425號民事裁定、臺灣臺北地方法院91年度簡上字第202號民事判決、臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號判決，分別經給付美商Bellagio公司美金1,000,000元、美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、RIO PROPERTIES,INC. D/B/A RIO SUITE HOTEL &CASINO.公司（以下簡稱BRIO PROPERTIES,INC.公司）新台幣6,000,000元、澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元，此均有法院之裁定與判決存在，前二件經債權人依票據法第123條聲請法院作有裁定書，且經確定負有本票債務，各美金1,000,000元，本票債務已然成立，國稅局不予認列實無理由。後二件6,000,000元、澳幣1,629,000元，雖為國外發生之賭債，然既經我國法院判決確定，在我國法律上已生對他人負債確認之效果，亦應認列。
⒉被繼承人為連帶保證人或主債務人之債務，僅認列9,610,559元，餘均以係連帶債務人未發生債務乙語搪塞。
惟核連帶保證人與一般保證人於法律責任上不同，連帶保證人於與債權人書立連帶保證責任起，即負與主債務人相同之清償責任與義務，不似一般保證人得於主債務人無力清償債務後，一般保證人始負清償責任，是連帶保證人之負債於簽立保證人責任時業已確定發生，國稅局顯誤會連帶保證人與一般保證人之不同，進而為不當之處分，實有不當：
⑴被告原認陽興砂石廠股份有限公司於88至89年間陸續
向彰化銀行溪湖分行借款，由被繼承人、洪淑津、林秋龍（負責人）及子陳肇浩等4人連帶保證，並由被繼承人提供不動產擔保品，惟迄未拍定，於被繼承人死亡時尚有未償債務18,714,825元，核該公司於92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，該債務其他連帶保證人經查全國財產總歸戶資料尚有其他財產資料，有財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、90年7月23日臺灣彰化地方法院90年度促字第14234號支付命令及彰化銀行第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟連帶保證人間未發現內部分擔比例之約定自應平均分擔義務，應予追認未償債務扣除額4,678,706元（18,714,825÷4）。惟依證人盧鍚銘證詞及所提示之彰化銀行放款戶資料一覽表查詢表，負債額應為19,864,254元，與認列18,714,825元之相較，有1,149,429元差額，四分之一平均分擔應增列287,357元。
⑵被告原認大彰化砂石股份有限公司於88至90年間陸續
向彰化銀行溪湖分行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津、子陳柏豪、林秋龍及黃陳時等5人連帶保證、於被繼承人死亡時尚有未償債務24,830,513元（被告未加利息載為23,675,000元），核該公司於92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、臺灣彰化地方法院93年5月28日彰院鳴91年執莊字第13972號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟依與陽興砂石廠股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之情形相同，自應認有未償債務4,966,102元（24,830,513÷5）。
⑶被告原認自強聯合砂石股份有限公司於89至90年間陸
續向彰化銀行溪湖分行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津及林秋龍等3人連帶保證，未提供不動產擔保，僅提供客票為副擔保借款，於被繼承人死亡時尚有未償債務14,795,560元，該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，且於92年7月17日擅自歇業他遷不明，惟其他連帶保證人尚有財產，有92年度營利事業所得稅結算申報核定資料、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、臺灣彰化地方法院91年12月30日彰院松執莊91年執字第13970號債權憑證及彰化銀行第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，依連帶保證人間未發現內部分擔比例之約定自應平均分擔義務，應予追認未償債務扣除額4,931,853元（14,795,560÷3）。惟依證人盧鍚銘證詞及所提示之彰化銀行放款戶資料一覽表查詢表，負債額應為15,303,733元，與認列14,795,560元相較有508,173元，三分之一平均分擔應增列169,391元。
⒊被繼承人除有復查決定書論述之債務外，另有向吳源昌
、吳央、劉文淵等人借貸款項，此均有收據可查，惟被告均疏漏未理。
㈡被告答辯：
⒈原告提示臺灣彰化地方法院88年度票字第3358號、3425
號民事裁定、臺灣臺北地方法院91年度簡上字第202號判決書及臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號判決書，被繼承人應分別給付美商Bellagio公司美金1,000,000元、美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、RIOPROPERTIES,INC.公司新台幣6,000,000元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元，核前揭二件民事裁定為本票裁定，法院僅依非訟事件程序以審查強制執行許可與否，並無確定實體上法律關係存否之效力，難認其債務之存在。另上揭後二件判決書皆為被繼承人在國外積欠之賭債，該債務係在國外發生，有該裁判書可稽，亦為原告所不爭，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及第2項規定，應不予認列，原告主張容屬誤解。
⒉關於連帶保證人部分，依遺產及贈與稅法第17條第1項
第9款規定，被繼承人死亡前有未償債務，具有確實之證明者，方予扣除。本件被繼承人死亡時，債權銀行尚未就抵押物拍賣或拍定，其實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人是否亦向其他連帶保證人請求給付？有無獲清償？顯不明確，依上開規定，本不得自遺產總額中扣除。按「未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之。」為銀行法第12條之1第3項規定，本件乃就被繼承人提供擔保品且主債務人已無財產可供執行者，依連帶保證人比例認列9,610,559元。又依民法第273條之規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之求償，是債權人如何向債務人請求給付，係屬債權人之權利，連帶債務之任何債務人無從主張債權人僅得就債務人中特定之一人給付。本件原告迄今仍未提示系爭債務之擔保物業經債權人行使債權之證明以供被告審核，即被繼承人之債務既尚未確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態。其主張自無可採。
⒊有關主張吳源昌、吳央及劉文淵等三人債務部分，因僅
提示渠等收款收據，業經被告於95年11月29日以中區國稅法二字第0000000000A及B號函請提供該借貸資金流程相關事證供核，惟迄未提示，有掛號郵件收件回執及各類掛號郵件查單回執可稽，原告既未能提示系爭借貸移轉金錢所有權之資金資料，即未能證明債權人等與被繼承人間消費借貸契約合法成立，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨原告主張核不足採據。綜上，本局依旨揭規定核處，並無違誤，原告提起本訴願，並無新理由，所提示事證亦不足證明其主張，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒋罰鍰部分，本件被繼承人於92年2月26日死亡，繼承人
等未依規定申報遺產稅，經被告查獲漏報遺產總額106,589,496元，應納稅額24,910,693元，被告按核定應納稅額處1倍罰鍰24,910,600元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定以，核系爭未償債務及應納未納稅捐扣除額既經追認9,610,559元及728,976元已如前述，原告等未依規定申報遺產稅為其所不爭，重行核算漏稅額20,671,484元，按所漏稅額處1倍罰鍰20,671,400元，原處罰鍰24,910,600元應予追減4,239,200元。
理 由
壹、按本件被告代表人（局長）原為乙○○，業已更換為丁○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
貳、扣除額－死亡前未償債務部分：
一、按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。．．．前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」為遺產及贈與稅法第14條、第17條第1項第9款及第2項中段所明定。
二、本件原告之配偶陳俊雄於92年2月26日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人生前遺有土地、房屋、銀行存款及投資，未償債務20,000,000元，初查乃核定遺產總額106,589,496元，遺產淨額74,189,496元，應納稅額24,910,693元。原告不服，主張被繼承人陳俊雄生前尚有未償債務1億餘元，應予追認云云，申經被告復查決定略以：
㈠被繼承人之子陳肇浩於87年間向國泰世華商業銀行（以下
簡稱國泰世華銀行，原名世華聯合商業銀行股份有限公司）借款並提供不動產擔保，查被繼承人為連帶保證人，92年11月20日經臺灣高雄地方法院就主債務人陳肇浩所提供之不動產擔保物拍定，尚有3,218,379元不足清償，次查主債務人為繼承人且尚有財產並非處於清償不能之狀態，被繼承人對系爭連帶保證債務應負如何之責任，尚未確定，核非屬被繼承人生前之未償債務，有財產資料清單可稽，原告主張核不足採。
㈡邱評詩及洪水溪於81年8月間向彰化商業銀行（下稱彰銀
）芳苑分行（原名彰化縣芳苑鄉農會）分別借款9,800,000元，由被繼承人與洪淑津等2人連帶保證，並由連帶保證人洪淑津分別提供4筆及2筆土地為擔保抵押物，查債權人彰銀於91年6月申請支付命令，截至被繼承人死亡時主債務人邱評詩及洪水溪分別尚有未償債務4,768,000元及4,685,000元，迄今該債務所提供之不動產擔保品尚未拍定，依首揭規定，該筆債務尚未確定，有擔保放款借據、91年6月28日臺灣彰化地方法院91年度促字第14995號及14996號支付命令、彰銀第四區營運處95年5月10日彰四區字第177號函、臺灣彰化地方法院公告及民事執行處通知可稽，原告主張核不足採。
㈢洪淑津於88年間向彰銀溪湖分行借款18,000,000元，並提
供自有房屋2筆及土地1筆設定抵押物擔保，由被繼承人連帶保證，債權人91年3月28日取得支付命令，查系爭未償債務截至目前所提供之不動產擔保品尚未拍定，主債務人洪淑津尚有其他財產非無償債能力，依首揭規定，該筆債務尚未確定，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有臺灣彰化地方法院民事執行處93年7月27日彰院鳴執莊91年度執字第13974號拍賣不動產通知、財產歸屬資料清單及92年度各類所得資料清單可稽，原告主張核不足採。
㈣陽興砂石廠股份有限公司88至89年間陸續向彰銀溪湖分行
借款，由被繼承人、洪淑津、林秋龍及陳肇浩等4人連帶保證，並由被繼承人提供不動產擔保品，惟迄未拍定，於被繼承人死亡時尚有未償債務18,714,825元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，該債務其他連帶保證人經查全國財產總歸戶資料尚有其他財產資料，有財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、90年7月23日臺灣彰化地方法院90年度促字第14234號支付命令及彰化銀行第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟連帶保證人間未發現內部分擔比例之約定，自應平均分擔義務，應予追認未償債務扣除額4,678,706元（18,714,825元÷4）。
㈤大彰化砂石股份有限公司88至90年間陸續向彰銀溪湖分行
借款並由被繼承人、洪淑津、陳柏豪、林秋龍及黃陳時等5人連帶保證，並由連帶保證人之一洪淑津提供不動產擔保品，於被繼承人死亡時尚有未償債務23,6 75,000元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，惟該未償債務之不動產擔保品非被繼承人所提供且迄未拍定，依首揭規定，該筆債務尚未確定，有財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、臺灣彰化地方法院93年5月28日彰院鳴91年執莊字第13972號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，原告主張核不足採。
㈥自強聯合砂石股份有限公司89至90年間陸續向彰銀溪湖分
行借款並由被繼承人、洪淑津及林秋龍等3人連帶保證，未提供不動產擔保，僅提供客票為副擔保借款，於被繼承人死亡時尚有未償債務14,795,560元，查該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，且於92年7月17日擅自歇業他遷不明，惟其他連帶保證人尚有財產，有92年度營利事業所得稅結算申報核定資料、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、臺灣彰化地方法院91年12月30日彰院松執莊91年執字第13970號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，依連帶保證人間未發現內部分擔比例之約定自應平均分擔義務，應予追認未償債務扣除額4,931,853元（14,795,560元÷3）。
㈦陸協碾米工廠股份有限公司（下稱陸協碾米公司）於被繼
承人死亡時尚欠中租迪和股份有限公司4,524,906元，債務清償期為92年5月25日，由被繼承人（原負責人）及洪淑津等二人連帶保證，債權人於92年8月29日申請臺中地方法院強制執行債權4,404,906元及自92年5月25日起至清償日止利息，查被繼承人死亡時系爭債務之清償期尚未屆至，尚難認屬被繼承人之未償債務，且該公司尚有財產，有中租迪和股份有限公司95年6月2日95和法字065號函、臺灣臺中地方法院92年度票字第18696號民事裁定、本票借款、營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報核定通知書及財產歸屬資料清單可稽，原告主張核不足採。
㈧陸協碾米公司於85年至90年間陸續向華南商業銀行員林分
行（下稱華南銀行）借款，截至被繼承人死亡時尚有未償本金餘額175,058,252元，並由被繼承人、原告、洪淑津及子陳肇浩等四人為連帶保證人，查華南銀行92年7月31日已將該公司全部債權讓渡予新豐資產管理股份有限公司，且被繼承人提供之擔保品迄未拍賣，次查主債務人尚有財產，該筆債務尚未確定，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報核定通知書及財產歸屬資料清單可稽，原告主張核不足採。
㈨陸協碾米公司於88年間向中國農民銀行彰化分行申請農業
擔保借款7,000,000元，並由被繼承人、子陳肇浩及洪淑津等三人連帶保證，查由洪淑津提供該債務之擔保品，其擔保品於92年11月5日拍定，尚有5,677,118元不足清償，惟主債務人尚有財產，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、92年10月13日臺灣臺北地方法院拍賣公告、執行金額計算書分配表及財產歸屬資料清單可稽，原告主張核不足採。
㈩依提示被繼承人之土地登記第二類謄本之土地他項權利部
所示抵押權人方春涼及許陳猜，於89年7月6日及12月6日分別登記第二順位抵押權人，最高限額權利分別為24,000,000元及20,000,000元，被告於94年8月16日分別以中區國稅二字第0940045108號及0000000000號函請說明被繼承人截至死亡日尚欠金額、借款原因及支付方式相關證明文件供核，惟迄未提示，被告復於95年5月15日以中區國稅法二字第0000000000A、B號函請提供資金借貸相關證明文件，亦迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽，原告主張核不足採。
原告提示被繼承人生前向劉文淵借款，由臺灣彰化地方法
院89年度促字第21869號支付命令命向債權人給付本金5,382,680元之文書，查債權人劉文淵函覆說明被繼承人所欠貨款已全部還清，如何還款及相關文件請逕向繼承人查詢，被告並於94年12月21日以中區國稅法二字第0940070832號及95年5月15日以中區國稅法二字第0950019940號函請原告提供資金借貸往來相關事證供核，惟迄未提示，有劉文淵94年7月13日函覆書及掛號郵件收件回執可稽，原告主張核不足採。
原告提示臺灣彰化地方法院88年度票字第3358號、3425號
民事裁定、臺灣臺北地方法院91年度簡上字第202號判決書及臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號判決書，被繼承人應分別給付美商Bellagio公司美金1,000,000元、美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、RIO PROPERTIES,INC.公司新台幣6,000,000元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元，查前揭二件民事裁定為本票裁定，法院僅依非訟事件程序以審查強制執行許可與否，並無確定實體上法律關係存否之效力，難認其債務之存在，另上揭後二件判決書皆為被繼承人在國外積欠之賭債，該債務係在國外發生，有該裁判書可稽，亦為原告所不爭，依首揭規定，應不予認列，所訴顯屬誤解等由，遂駁回其復查之申請。
三、原告起訴意旨略以：㈠被繼承人下列債務既經我國法院裁判確定，自應准認列：①欠美商Bellagio公司美金1,000,000元、②欠美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、③欠美商RIO PROPERTIES,INC.公司新台幣6,000,000元、④欠澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元等。㈡被繼承人生前曾向吳源昌、吳央、劉文淵等人借貸款項，被告均疏未認列，亦有未合。㈢原處分對於被繼承人為連帶保證人或主債務人之債務，僅認列9,610,559元，餘均以被繼承為連帶債務人，債務尚未發生等語否准認列，惟連帶保證與一般保證不同，連帶保證人與主債務人負相同之責任，其債務已確定發生，原處分否准認列顯有不當。㈣依證人戊○○及其所提供之彰化銀行放款戶資料一覽表所示加計利息後，陽興砂石廠股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之負債加計利息後金額已提高甚多，被告認列之被繼承人之未償金額未符事實。又大彰化砂石股份有限公司之負債部分，被繼承人亦擔任連帶保證人，其情況與上開二公司相同自應認列被繼承人之未償債務。
四、惟按在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，係屬有利於納稅義務人之事實，自應由納稅義務人負擔舉證責任。是原告等應對其所列報之未償債務為真正一節，負擔客觀證明責任。經查，原處分（復查決定）業已認列被繼承人陳俊雄向二林鎮農會之借款20,000,000元，其餘有關被繼承人生前之債務，計如前開第二段所示共12項。其中第㈩項部分原告未敘明其不服之理由，查原告既未能證明被繼承人對方春涼、許陳猜之債務存在，縱設定最高限額抵押權予方春涼等二人，基於抵押權之從屬性，仍不能認被繼承人對該二人負有債務，被告就此未予認列為未償債務，於法並無違誤。至於上開第二段第項有關被繼承人應給付美商Bellagio公司美金1,000,000元、給付美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、給付美商RIOPROPERTIES,INC.公司新台幣6,000,000元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元部分，原告雖提示債權人等臺灣彰化地方法院88年度票字第3358號民事裁定、88年度票字第3425號民事裁定、臺灣台北地方法院91年度簡上字第202號民事判決及臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號民事判決供核，惟查本票裁定係法院依非訟事件程序以審查強制執行許可與否，僅憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，即並未探求其債務存在之真實性，是所提事實，對於借款之資金來源及借貸資金流程既未提示，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係存在，自與首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定被繼承人死亡前之未償之債務須「具有確實之證明」之要件不符；至應給付美商RIO PROPERTIES,INC.公司新台幣6,000,000元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元部分，經查系爭債務係被繼承人前往美國拉斯維加斯及澳洲墨爾本市賭博所生之債務，有臺灣臺北地方法院91年度簡上字第202號確認本票債權不存在判決及臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號清償借款判決附原處分卷可稽。其債務既係發生於中華民國境外，依首揭遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，自不能認列。原告所謂上開條文之立法理由係以外國債務查證不易，故規定不能認列為未償債務云云，未經舉證證明，不足採據，又上開條文既明定不得認列，自應遵行，亦不得以立法理由推翻法律之規定。從而，被告否准認列此部分「未償債務」，核無不合。
五、又原告主張被繼承人積欠吳源昌、吳央及劉文淵等三人債務部分乙節，查原告迄復查時止僅主張被繼承人對劉文淵之債務（即第二段第項部分），並提出支付命令一紙為證，未主張對吳源昌、吳央之債務存在，至訴願時始主張對該二人之債務，並提出上開三人之還款收據為證，原告遲未主張，債權是否真實已非無疑；況查支付命令係屬督促程序，僅憑債權人單方面請求書面審理而核發，縱支付命令於債務人未於法定期間異議，即與確定判決有同一效力，然法院並未就債權債務之內容為實質審理，尚不足以證明被繼承人上開債務確實存在。又還款收據既欠缺借貸及還款之資金流程以明其債務之真實，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係存在，僅提示渠等收款收據，亦不能認未償之債務「具有確實之證明」。又查被告以95年11月29日中區國稅法二字第0000000000A號函請提供該借貸資金流程相關事證供核，業已送達，有「傳真查閱國內各類掛號郵件查單」回執附原處分卷可稽，惟原告迄未提示，原告既未能提示系爭借貸移轉金錢所有權之資金資料，即未能證明上開債權人等與被繼承人間消費借貸契約成立生效，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自不能認原告此部分主張為真實。
六、至於上開第㈠至㈨項部分，被繼承人擔任連帶保證人之債務，原告主張均應准認列為未償債務扣除額，分述如下：
１、按首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所謂之「未償債務」而得自遺產總額扣除者，除須符合被繼承人死亡時債務業已發生外，尚須該債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之。連帶保證之債務，對債權人而言，係主債務人對其負有金錢債務，而連帶保證人僅負有代為履行責任，非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須斟酌保證之特性。依民法第749條規定，保證人向債權人為清償後於其清償限度內承受債權人對於主債務人之債權，此種保證人之代位權連帶保證人亦享有之，是故連帶保證人清償後自得向主債務人求償。詳言之，在一般情形下，連帶保證人係代主債務人負履行債務之責任，因該債務最終係由主債務人負責，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則，如發生主債務人及連帶保證人均同時死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，顯然違反實質課稅及租稅公平原則。但在主債務人確定無資力之情形，不但債權人無從向主債務人求償，即使連帶保證人清償之後亦無從向其求償，該債務最終即由連帶保證人負擔。此在被繼承人為連帶保證人之情形，即符合前述債務已確定或可得確定由遺產負擔之情形，稅捐機關應容許遺產稅納稅義務人扣除此部分稅基（最高行政法院94年度判字第1600號、94年度判字第1885號、96年度判字第1900號判決參照）。承上情形當連帶保證人為多數之情形，則任一連帶保證人清償後，其他連帶保證人同免責任，依民法第280條、第281條規定，為清償之連帶保證人得向其他連帶保證人請求償還各自分擔之部分；如無約定分擔比例，則平均分擔。是以在被繼承人為連帶保證人之一時，其可得確定之生前未償債務，自以其分擔額為限。
２、本件前開第㈠至㈨項除前開第㈣至㈥項部分，詳如後述外，其餘6筆債務尚不能證明主債務人無清償能力，92年2月26日繼承事實發生時，不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，依據前段說明，被告否准認列為未償債務，於法並無不合。原告主張其債務已確定發生，原處分否准認列顯有不當云云，核非可採。
３、關於前開第㈣至㈥項部分，經查被繼承人於92年2月26日死亡前所保證之債務已發生債務不履行情事，並經債權人向主債務人及連帶保證人求償未果，申請法院核發支付命令取得執行名義，有支付命令及確定證明書影本附原處分卷足稽。次查，主債務人陽興砂石廠股份有限公司、大彰化砂石股份有限公司、自強聯合砂石股份有限公司等之全國財產總歸戶資料顯示並無財產紀錄，且均已擅自歇業他遷不明，無財產可供執行等情，有各公司財產歸屬清單查詢結果、商工登記資料公示查詢系統─公司基本資料查詢結果、營業稅稅籍資料查詢結果、92年度營利事業所得稅核定通知書及未分配盈餘申報核定通知書等附原處分卷可考。被告核定本件遺產稅關於被繼承人所有上開三家公司之股權時，亦認定該三家公司已無財產價值，而核定被繼承人所遺該三家公司之股權價值為零（見原處分卷第349頁）。證人戊○○即債權人彰化商業銀行承辦人亦到庭證稱：關於上開三筆債權，業經彰化銀行於91年間聲請對主債務人及連帶保證人強制執行而無結果，法院已核發債權憑證結案，並據提出債權憑證附本院卷可按。又查各連帶保證人內部並無內部分擔比例之約定，業據原告於本院準備程序陳明在卷，是原處分（復查決定）就陽興砂石廠股份有限公司、自強聯合砂石股份有限公司部分，按連帶保證人人數比例認列未償債務，揆諸前揭說明並無不合。至於前開第㈣項部分大彰化砂石股份有限公司部分，被告既認為該主債務人已無財產可供執行，卻又以該未償債務之不動產擔保品非被繼承人所提供且迄未拍定為由，認該筆債務尚未確定而否准認列為未償債務。查本筆債務含被繼承人在內共有5位連帶保證人，其中連帶保證人洪淑津另行提供不動產設定抵押予債權人，且業經債權人於90年間取得確定之支付命令為執行名義，並申請對上開抵押物強制執行，雖因4次拍賣未拍定，依強制執行法第95條規定視為撤回執行，惟主債務人既無財產可供執行，則連帶保證人即應代負清償之責，上開洪淑津之抵押物縱經拍定，洪淑津居於連帶保證人之身分，亦可依民法第280、281條規定向其他連帶保證人求償，其結果與前開陽興砂石廠股份有限公司之債務由被繼承人提供物保設定抵押及自強聯合砂石股份有限公司連帶保證人均未提供物保之情況，並無不同。基於前開說明，本筆債務於被繼承人應比例負擔之範圍內，係屬可得確定之生前未償債務。被告認本筆債務尚未確定，而否准認列為未償債務，核與首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定不合。
４、至於認列之債務數額，因尚未清償完畢，其利息及違約金債權持續發生中，則被告就執行名義所載已確定之債權先予比例認列，亦屬合理，原告主張以債權人內部計算之金額比例認列，然該數額未經債權人提出計算式供核，是否正確即有可疑，尚難逕予採認，原告此部分主張不足採取。
七、綜上，原處分（復查決定）關於本稅不利於原告部分，因部分未償債務認定核有違誤，致影響遺產總額及其遺產稅額之認定，自應由本院予以撤銷，由被告重為復查決定，以昭公允。至於將來繼承人就被繼承人之連帶保證債務實際負擔之債務數額較多時，得以本件核課處分事後發生新事實，依行政程序法第128條之規定，申請被告重開行政程序變更原核課之處分；又本件本稅不利於原告部分既經撤銷，則被告於重核復查時，因處分之時點業已變更，自應重新查明各筆債務其主債務人、連帶保證人有無清償、主債務人之清償能力及相關抵押權實行之結果，以資適法，並此指明。
叁、罰鍰部分：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於
被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段所明定。本件原告之配偶陳俊雄於92年2月26日死亡，繼承人等未依規定申報遺產稅，經被告查獲漏報遺產總額106,589,496元，應納稅額24,910,693元，另按核定應納稅額處1倍罰鍰24,910,600元。原告不服，申經被告復查決定略以，查系爭未償債務及應納未納稅捐扣除額既經追認9,610,559元及728,976元，乃重行核算漏稅額20,671,484元，並按所漏稅額處1倍罰鍰20,671,400元，原處罰鍰24,910,600元應予追減4,239,200元，固非無據。
惟本件本稅部分既經撤銷，已如前述，則其應納稅額應予重核，是原處分（復查決定）關於罰鍰不利於原告部分亦無可維持，應由本院併予撤銷，由被告重為復查決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 19 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 26 日
書記官 許 騰 云