臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第一八一號原 告 弘強國際銅業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林春榮 律師複 代理 人 楊大德 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月十四日台財訴字第○九六○○○二八七四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十九年七月至八月間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，以非實際交易對象鑫晶工業有限公司所開立之統一發票十八紙，銷售額共計新台幣（下同）九、五一六、○○○元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額
四七五、八○○元，經被告所屬南投縣分局查獲，補徵營業稅額四七五、八○○元，並經被告按所漏稅額處以五倍罰鍰
二、三七九、○○○元。原告不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、緣原告係以銅線加工及由印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等為業，於八十九年七月至八月間向鑫晶工業有限公司（下稱鑫晶公司）購買原告生產所需之原料即廢銅線（此有該公司開立之收款證明及過磅單可資證明），計支付九、五一
六、○○○元，並取得鑫晶公司開立之統一發票十八張，以之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額四七五、八○○元。按納稅義務人有虛報進項稅額者，稽徵機關固得依行為時營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及為罰鍰之處分，惟被告既認定原告確於八十九年七月至八月進貨廢銅線計九、五一
六、○○○元，且原告向鑫晶公司購買上開廢銅線，係於貨到時以現金付款，原告並取得出賣人即鑫晶公司所開立之收款證明及載有營業稅額之統一發票，此有各該收款證明及統一發票在卷可稽，且原告與鑫晶公司已有多次交易往來，銅為金屬大宗物資，銅價於市場上亦立即反應，故交易均以現金給付，此為貨物性質使然，應無特別異常。是原告確有支付進項稅額與實際銷貨營業人即鑫晶公司，則原告據該統一發票扣抵銷項稅額，並無違反行為時營業稅法第三十三條第一款之規定，與同法第十九條第一項第一款之要件自屬有間。原處分及復查決定竟指原告符合第十九條第一項第一款、第五十一條第五款規定而追繳稅款並處以罰鍰，自屬違法之行政處分。
二、原告每次交易均向鑫晶公司之總經理丙○為之，因丙○持有鑫晶公司之大小章，基於商業交易習慣，應可認代理鑫晶公司出售貨物予原告。次按公司總經理不一定係公司負責人或股東，故鑫晶公司設立登記之負責人及股東名冊縱未顯示「丙○」之名，仍不得據以認丙○非該公司之總經理。又原告進貨之對象並非「丙○」個人，而係鑫晶公司，丙○未將交易資料列入綜合所得稅申報，自屬當然，故無法據以認原告未與鑫晶公司進行交易，原處分竟據以認原告未與鑫晶公司有實際交易，顯與論理法則有違。再者，鑫晶公司縱為虛設之行號，亦非原告所知悉，亦即原告對該公司內部間有何不法情事均不知情，故不但無故意，亦無過失可言，原處分竟僅憑鑫晶公司之不法而推論原告亦有相同不法情事，更屬無據。是原處分及復查決定所為原告係取具非實際交易對象之發票以申報扣抵銷項稅額之認定既有前開違法情事，其進而為罰鍰之處分亦屬非法。況加值型及非加值型營業稅法第五十一條雖賦予行政機關一倍至十倍罰鍰之裁量權，惟原告既在不知情之狀況下為之，原處分竟仍對原告處以五倍之罰鍰，顯與法規授權之意旨有違，並有違依行政程序法第十條之規定。況財政部於九十六年三月廿八日以台財稅字第○九六○四五一三七四○號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並自即日起生效。依該表之規定，因納稅義務人違反加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額規定而為裁罰時，如納稅義務人有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，係按所漏稅額處三倍之罰鍰。是現行所定之裁罰倍數較復查決定時所適用者為低，縱認原告有被告機關所認逃漏營業稅之行為，原處分（復查決定）所處罰鍰亦屬過高而無足維持。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告係經營基本銅件製造業務，八十九年七月至八月間進貨廢銅線合計九、五一六、○○○元，未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象鑫晶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告機關所屬南投縣分局查獲，以鑫晶公司經財政部台北市國稅局查獲為無進、銷貨之虛設商號，原告又皆以現金交易，未能提示明確支付貨款證明，自無向其進貨之事實，原告復未能提示支付進項稅額於實際銷貨人之事證，雖依原告帳證查核認定有進貨之事實，惟原告既取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額四七五、八○○元，仍違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定，已構成逃漏稅，被告依法裁處，並無違誤。
二、原告雖主張其向鑫晶公司購入廢銅線，確係與該公司總經理丙○先生接洽，並收受貨物及交付貨款等語，惟鑫晶公司營業項目為各種電腦及週邊設備、家電產品、電子玩具、燈具、塑膠製品電子另件組件之製造加工裝配買賣業務，八十九年度進貨金額一九七、二○四、六一五元係來自營業項目為文具、電腦及週邊設備、成衣、一般進出口貿易、農產品、食品、水泥及電話器材等之台鷹科技有限公司、謹輝通商企業有限公司、金鴻經貿有限公司、龍園企業有限公司、聖塔利實業有限公司、極陽工程有限公司、詳瑞實業有限公司、太秦股份有限公司、豐馨有限公司及域纖企業有限公司等（均為涉嫌虛設商號），其進項資料並無銅料，顯無廢銅可供銷售予原告，是原告自無向該公司購入廢銅之事實。且鑫晶公司交易金額高達千萬元，未有協議或合約書，亦非合理。再者，依營業稅年度資料查詢系統查核結果，鑫晶公司登記負責人或股東名冊成員中並無丙○之資料，再依綜合所得稅查調管理系統查核，鑫晶公司亦無丙○八十九年度綜合所得稅各類所得扣繳資料，所稱系爭買入之廢銅均經由鑫晶公司總經理丙○接洽、交貨及支付價金等節，亦非事實。
三、原告另主張系爭交易均以現金支付予丙○或委由送貨司機代為收執，並當場開立發票及收款證明，其已支付進項稅額予鑫晶公司，且該公司亦有申報及繳納營業稅，應免予罰鍰等語，按原告所舉證之鑫晶公司現金收款證明，其列載之日期及金額均與所取得鑫晶公司開立統一發票所載一致，其日期由八十九年七月三日至同年八月廿五日共十八紙，金額各為五十多萬或六十多萬不等，惟依現行商場習慣，統一發票已是交易雙方銀貨兩訖之最佳憑證，原告取得系爭統一發票外再檢附賣方現金收款證明，反不合常情。況現金收款證明屬私文書性質，並未透過金融機構轉帳或以劃線支票支付，不具客觀性，難予採據。再依所提供存摺影本所載，其提領之現金係由彰化商業銀行原告代表人甲○○及同銀行阡安企業有限公司（原告主張係其原公司名稱）之帳戶於八十九年六月一日分別提領二三○萬元及三八○萬元，另由第一商業銀行阡安企業有限公司帳戶於八十九年七月廿五日及廿七日分別提領三、○六五、八六二元及二、二六二、五三○元，與所提示之收據所載日期金額無一相符，且依原告舉證其每次將約二、三百萬元分四次提領現金用以支付系爭貨款，卻有現金尚未提領，貨款即已支付之情形，以上均無法證明原告提領之現金係支付系爭進貨之資金及已支付進項稅額予鑫晶公司之事實。
四、原告復主張被告並無明確事證足資認定鑫晶公司為虛設行號等語，惟鑫晶公司係財政部台北市國稅局查獲為無進、銷貨之虛設商號，縱鑫晶公司有申報營業額，亦不得逕行認定為即有實際營業。且依綜合所得稅查調管理系統查核，鑫晶公司八十九年度均無綜合所得稅各類所得扣繳資料，顯係該年度亦無僱用員工之事實，其為虛設行號之事證明確，稽徵機關依查獲之事證依法審理處分，並無不當。原告所舉台北高等行政法院九十二年訴字第八二六號等判決並非判例，且案情有別，尚不能比附援引，據以否認該公司為虛設行號之事實。至原告主張信賴保護原則乙節，按本件係原告以經財政部台北市國稅局查獲為無進銷貨事實之鑫晶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，又皆以現金交易，卻未能提示明確支付貨款證明，其未依規定取得進項憑證之違章情節，縱非故意亦難謂無過失，並無信賴保護問題。原告另執財政部九十五年五月廿三日台財稅字第○九五○四五三五五○○號函及九十六年三月廿八日台財稅字第○九六○四五一三七四○號令修正之「稅務違章案件裁罰或倍數參考表」，主張應予免予補稅處罰或降低罰鍰倍數等語，惟財政部九十五年五月廿三日函係指營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形竅實查核，如無法查明營業人確無向其進貨之情況，才得免予補稅處罰。本件既經被告查證結果，確認原告無實際之資金支付證明且亦無與鑫晶公司交易之事實，自無該函免予補稅處罰之適用。至財政部九十六年三月廿八日修正之稅務違章案件裁罰或倍數參考表，已明定自九十六年三月廿八日起生效，依法律不溯及既往原則，對於該日之前科處罰鍰之案件，不論有利納稅義務人與否，不適用稅捐稽徵法第一條之一規定。另裁罰倍數表僅係協助機關行使裁量權之裁量基準，非稅捐稽徵法第一條之一所稱「解釋函令」，又裁罰倍數表並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三所定從新從輕之原則，分別有最高行政法院九十四年度判字第二五六號、九十五年度判字第六二九號、九十五年度判字第一三一四號判決可資參照。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日更名為加值型及非加值型營業稅法，下仍稱營業稅法）第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「說明：為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「主旨：關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈠⒉之規定辦理。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形竅實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年三月廿四日台財稅第000000000及九十五年五月廿三日台財稅字第○九五○四五三五五○○號函亦分別明釋。
二、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款所明定。
三、本件原告於八十九年七月至八月間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，以非實際交易對象鑫晶公司所開立之統一發票十八紙，銷售額共計九、五一六、○○○元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額四七五、八○○元，經被告所屬南投縣分局查獲，補徵營業稅額四七五、八○○元，並經被告按所漏稅額處以五倍罰鍰二、三七九、○○○元。原告不服，就罰鍰部分，循序提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：原告係以銅線加工及由印刷電路板、廢料回收銅料經銷買賣等為業，於八十九年七月至八月間向鑫晶公司購買原告生產所需之原料即廢銅線，計支付九、五一六、○○○元，並取得鑫晶公司開立之統一發票十八張，以之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額四七五、八○○元。原告與鑫晶公司已有多次交易往來，銅為金屬大宗物資，銅價於市場上亦立即反應，故交易均以現金給付，此為貨物性質使然，應無特別異常。是原告確有支付進項稅額與實際銷貨營業人即鑫晶公司，則原告據該統一發票扣抵銷項稅額，並無違反行為時營業稅法第三十三條第一款之規定，與同法第十九條第一項第一款之要件自屬有間。原處分及復查決定竟指原告符合第十九條第一項第一款、第五十一條第五款規定而追繳稅款並處以罰鍰，自屬違法之行政處分等語。
五、經查，原告係經營基本銅件製造業務，八十九年七月至八月間進貨廢銅線合計九、五一六、○○○元，取得鑫晶公司開立之統一發票十八紙（原處分卷七六至九三頁），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告雖主張其確向鑫晶公司進貨，惟僅提出過磅單及收款證明等各十八紙為證，原告公司負責過磅業務之員工丁○○雖到庭證述原告公司有向他人購買銅料，惟不知向誰購進，其僅負責過磅而已等語，是依此過磅單尚難證明原告所購之銅料係向鑫晶公司進貨。另原告所聲請本院傳訊證人丙○，以資證明其係與代表鑫晶公司之丙○交易，經本院多次通知證人丙○，均未能使其到庭。又上開交易額高達九百多萬元，每次付款亦有數十萬元之多，以現今商場交易型態，對於大金額付款之方式，常以轉帳及匯款為之，以減輕現金搬運之風險，原告均稱係以現金交易，自違事理。又依原告所提供阡安企業有限公司（原告主張係其公司原來名稱）第一商業銀行存摺影本（同卷二至十二頁）所載，其提領之現金係由該帳戶及彰化商業銀行原告代表人甲○○之帳戶於八十九年六月一日分別提領二三○萬元及三八○萬元，另由第一商業銀行阡安企業有限公司帳戶於八十九年七月廿五日及廿七日分別提領三、○六五、八六二元及
二、二六二、五三○元，與原告所提出之收據所載日期及金額，均未相符。此外，原告又未提出其他具體事證，足資證明其有向鑫晶公司進貨及支付貨款之事實。是被告以原告於八十九年七月至八月間雖有進貨之事實，而以非實際交易對象鑫晶公司所開立之統一發票十八紙，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，申報扣抵銷項，即屬有據。
六、又查，被告本件罰鍰處分係依營業稅法第五十一條第五款之規定，按原告所漏稅額處以五倍罰鍰二、三七九、○○○元，處分日期為九十四年四月十一日（同卷九十五頁）依當時財政部於九十三年三月廿九日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，因納稅義務人違反營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額規定而為裁罰時，如納稅義務人有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，係按所漏稅額處五倍之罰鍰。被告認鑫晶公司係虛設行號，原告有進貨事實，而取得虛設行號鑫晶公司所開立之憑證申報扣抵，而處五倍之罰鍰，係以鑫晶公司營業項目為各種電腦及週邊設備、家電產品、電子玩具、燈具、塑膠製品電子另件組件之製造加工裝配買賣業務，八十九年度進貨金額一九七、二○四、六一五元係來自營業項目為文具、電腦及週邊設備、成衣、一般進出口貿易、農產品、食品、水泥及電話器材等之台鷹科技有限公司、謹輝通商企業有限公司等公司涉嫌虛設商號等節，資為依據，惟虛設行號係營業人形式上存在，但完全無營業事實，而製作不實之發票，供他人作為進項憑證之用。而本件鑫晶公司八十九年度進貨金額一九七、二○四、六一五元（同卷五六頁進項來源明細表），進貨金額非小，有相當規模，進貨對象之營業狀況雖有載明虛設行號，亦有記載擅自歇業他遷不明、尚有違欠暫緩撤銷登記、廢止（撤銷）登記及部分虛進虛銷等情形，並非全部均為虛設行號，又營業人經營登記業務以外之營業項目，係違反商業登記法相關規定之問題，另營業人有無僱用員工，並非以營業人之綜合所得稅扣繳資料為唯一依據，均不得謂其無經營事實而為虛設行號，是被告並非就鑫晶公司進貨各對象予以查證是否均為虛設行號，或鑫晶公司所得進貨對象之發票，予以查核追查勾稽，有無屬不實發票之情形，而僅以上開鑫晶公司之登記營業項目、進項來源明細表及綜合所得稅扣繳資料，逕認該公司為虛設行號，以原告雖有進貨事實，取得鑫晶公司所開立之憑證申報扣抵，違反營業稅法第五十一條第五款之規定，並依財政部於九十三年三月廿九日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏稅額處五倍之罰鍰，雖無違反營業稅法第五十一條第五款之規定，惟財政部上開參考表，係為協助下級機關行使處罰鍰裁量權，而訂頒之裁量基準，又按行政機關為行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，為行政程序法第六條所明定，此為行政法上之平等原則，被告本件裁罰，自有違平等原則。
七、綜上所陳，原告主張其確有與鑫晶公司交易，雖非可採，惟被告為本件之罰鍰，有上開之違誤，是原告請求撤銷復查決定（原告對被告罰鍰處分申請復查，復查決定已代替原處分，原告聲明請求撤銷之原處分，應指復查決定）及訴願決定關於罰鍰之部分，為有理由，應由本院將此部分均予撤銷，由被告另行為適法之處分，以維法制。另原告主張本件不服之範圍含被告之補稅處分，惟此部分均未經復查決定及訴願決定予以處理，然原告於本件申請復查時，請求事項雖僅記載罰鍰而未及稅額之部分，惟理由中已有請求被告退還溢繳之營業稅款四七五、八○○元（同卷一百頁），是原告對該部分，有無申請復查之意思，應由被告另行處理，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 9 日
書記官 莊 啟 明