臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第一九四號原 告 甲○○訴訟代理人 游琦俊 律師複 代理 人 黃錦郎 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月十四日台財訴字第○九五○○五九○五九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定關於民國八十八年度利息所得及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年及八十九年度綜合所得稅結算申報，原分別列報全年綜合所得總額各為新台幣（下同）
一二三、二六五元及三六、六八三元，經被告初查以原告短漏報其配偶陸羅月蘭利息所得各計四、六二一、八○○元及
三、三一六、○○○元，乃歸課核定原告八十八年及八十九年度綜合所得總額各為四、七六二、四○二元及三、四七四、五八八元，淨額各為四、五二五、四七○元及三、二四七、九○九元，補徵綜合所得稅額各一、一五四、八八四元及
六九一、○七二元，並以原告八十八年度漏報其本人及配偶營利、利息及其他等所得合計四、六三九、一三七元，另八十九年度短漏報其本人及配偶營利及利息所得合計三、四三
七、九○五元，依所得稅法第一百十條第一項規定，就其所漏稅額一、一三八、二七五元及六八八、○二五元按漏報所得類別分別處○．二倍及○．五倍之罰鍰各計五六八、七○○元及三四三、五○○元（均計至百元止）。原告不服，就源自鎮山營造有限公司給付之利息所得各四、六二一、八○○元，三、三一六、○○○元及罰鍰部分，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、利息所得部分：㈠原告固不否認其配偶陸羅月蘭與鎮山營造有限公司（下稱鎮
山公司）間確有借貸事實存在及鎮山公司八十八年度以第一銀行豐原分行支票十四紙支付陸羅月蘭計四、六二一、八○○元；另鎮山公司八十九年度以現金一○○、○○○元及第一銀行豐原分行支票十二紙支付陸羅月蘭三、二一六、○○○元，合計三、三一六、○○○元，經被告函查結果，除原告兌領提現二七六、○○○元外，其餘分別存入原告及其子陸崇基帳戶之事實。然有關利息所得之實現，在綜合所得稅之核徵乃採收付實現制（釋字第三七七號參照），被告自應就原告收付利息之事實及金額多寡負舉證責任。本件被告雖已舉證上情，然原告否認上開皆屬利息所得，且被告除認定前揭事實外，查無鎮山公司有其他給付支票、現金之「還款」事實，此與原訴願決定所認定之陸續借、還款事實有悖，足見原告主張上開金額非全屬利息，包含本金之償還等語，應屬可採。再者，被告所查獲之八十四年四月至八十九年十二月收取之款項明細中，從八十七年起債務人鎮山公司所給付之款項，其金額並非固定且不具規則性，與被告所主張按年利率二八．八％計算不符，更何況部分款項以現金支付且金額零星，究竟是否為原告配偶陸羅月蘭之利息所得及其利息本金及利率為何，被告並未請債務人鎮山公司詳予舉證說明，則原處分之認事用法，自有違誤。
㈡原告一再主張其與配偶陸羅月蘭於八十六年委託鎮山公司興
建房屋，原工程合約總價為三千萬元，經雙方同意修正為二、七九○萬元，原告於八十六年至八十七年間陸續支付工程款計一、八三九萬元，餘九五一萬元要求鎮山公司以工程款抵償其積欠原告配偶陸羅月蘭債務。而原告配偶陸羅月蘭與鎮山公司之歷次借貸金額合計為三、五○○萬元，扣除工程款抵償借貸本金九五一萬元及尚積欠之本金一、一○○萬元，可推知債務人鎮山公司已償還原告債務本金為一、四四九萬元。上列事實不論借貸本金或債務抵償，原告已提供相關佐證資料，請求被告審查及要求鎮山公司提出有關之證明供查，詎被告仍捨此不為，率爾輕易採信鎮山公司主張股東以公司支票支付利息之說詞，原告自難甘服。且按債務人鎮山公司乃營利事業，依法應設置會計帳冊，保存憑證，究有無債務抵償或本金償還之舉證應是輕而易舉，被告自應要求該公司或其股東說明：⑴原告或其配偶陸羅月蘭匯入鎮山公司
三、五○○萬元之帳載科目或資金流向。⑵工程款九五一萬元之收款記錄或未收款之源由。⑶八十七年至八十九年度本金償還之記錄及計息之本金、利率等，以供查明事實。詎被告仍未盡職權調查義務與舉證責任，單憑臆測即認定原告漏報利息所得，其認事用法顯有違誤。
㈢原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人年事已高，且原告罹患阿茲海
默症多年，故二人對與鎮山公司間借貸往來資金流程及還款情形已無法詳細記憶，且二人無記帳習慣，實無法提供與鎮山公司間借貸往來資金流程及還款情形。惟依卷內資料所示，原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人與鎮山公司間借貸往來多年，原約定利息為日息八分，有借有還，借貸往來金額達數千萬，累欠最高額時曾達三、五○○萬元左右（除現金交付借款部分原告無法舉證外，依卷附被告查核資料，八十四、八十五年間確有五張匯票金額合計三、五○○萬元款項匯至鎮山公司，由匯款流向可知原告係將錢交給鎮山公司，黃子卿僅代表鎮山公司為系爭借貸）。嗣鎮山公司亦曾以原告應付之工程款抵銷部分欠債，至八十七年底左右鎮山公司負責人黃子卿、丙○○表明財務困難希望可免支付利息，僅還本金，拜託原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人能助他們渡過難關，原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人因與彼二人交情已久，乃答應彼二人之請求，故由鎮山公司開出如第一商業銀行豐原分行九十四年一月七日（九四）一豐存字第○○○六號函所示二十六紙支票，分期清償本金並會算後仍有一、一○○萬元尚未清償。是被告指為鎮山公司支付利息之上開二十六紙支票及現金十萬元實為攤還本金，而非支付利息。
㈣系爭借款迄八十九年底結算，扣除抵銷工程款九五一萬元及
其他還款部分，鎮山公司尚積欠本金數額一、一○○萬元，因而開立三紙支票作為清償，惟遭退票後，為擔保該債務，原告才要求黃子卿開立同額本票作為清償擔保，且八十九年度系爭現金十萬元係向鎮山公司收取，由該公司會計小姐交付，故系爭借貸之借用人為鎮山公司，並非黃子卿。又鎮山公司所積欠之上開金額，雖經原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人屢次向鎮山公司負責人黃子卿、丙○○要求清償，惟均遭彼二人藉故拖延，原告配偶陸羅月蘭一時失慮乃找上第三人鄭富民出面找彼二人協調債務清償之方法，詎竟遭鄭富民（疑似與黃子卿、丙○○串通謀議）以一五○萬元之代價和解並背信侵占上開一五○萬元。嗣經陸羅月蘭對鄭富民、黃子卿、丙○○等三人提出背信等罪嫌之告訴，黃子卿、丙○○經以罪嫌不足不起訴處分確定，鄭富民則遭以背信罪判決有期徒刑二年確定。黃子卿、丙○○等二人即因企圖惡意賴債及懷恨原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人，乃惡意以原告漏報利息所得之不實理由向被告檢舉原告逃漏稅。是本案檢舉人（黃子卿或丙○○）所提出之事證有故意扭曲、隱瞞事實構陷原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人之嫌，不得遽信。又據原告配偶陸羅月蘭所稱，當初鎮山公司向原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人借款時，均係由丙○○出面接洽處理，偶爾才由黃子卿陪同丙○○出面處理，並非如丙○○於本件九十六年七月十二日在鈞院中所證伊對本件借貸往來情形一無所知，均未參與。又本件檢舉人（黃子卿或丙○○）既能提供如此詳細之支票資料等，以檢舉原告及配偶陸羅月蘭夫妻二人有漏報利息所得之情事，則彼等或鎮山公司顯然亦對本件借貸往來及還款情形有詳實之帳冊記載資料。
二、罰鍰部分：被告就原告本人及其配偶陸羅月蘭有關八十八、八十九年度營利及利息所得額、綜合所得稅額（及漏稅額）之認定，確有舛誤等情，已如前述。從而，被告依據上開認定事實處以原告罰鍰之處分，自有違誤。退步言之，縱認被告就上開漏稅事實及漏稅額之認定無誤，惟依被告所認定之上開漏稅事實及漏稅額以觀，除二個年度之漏稅額分別為一、一三八、二七五元及六八八、○二五元而略有差異外，其餘有關八十八、八十九年度之漏稅違章事實情節均無不同，詎被告竟予以分別科處○．二倍、○．五倍不同程度之罰鍰，復未說明其何以科處不同程度罰鍰之理由，其處分顯然違反前述之憲法上之平等原則及租稅法上之租稅公平原則，應予撤銷。
貳、被告答辯意旨略以：
一、利息所得部分：㈠原告配偶陸羅月蘭於八十四至八十五年間陸續將資金三、五
、○○萬元借予鎮山公司，鎮山公司負責人丙○○於八十四年至八十九年間分別以支票及現金匯款至原告及其子陸崇基等人之帳戶中，八十八及八十九年度合計存入及兌現四、六
二一、八○○元及三、三一六、○○○元。依被告查獲之資料，自八十四年四月十日起丙○○開立之支票金額大致固定，且每筆款項存入之期間具有規律性，有第一商業銀行豐原分行（下稱第一銀行）九十四年一月七日（九四）一豐存字第○○○六號函可稽。次依原告九十四年五月十六日復查理由書及丙○○九十四年三月四日談話筆錄所稱，截至八十九年十二月止丙○○尚欠陸羅月蘭一、一○○萬元，利息依丙○○所稱年利率二八．八％按月給付計算，八十九年十二月之利息應為二六四、○○○元，核與該公司當月所開立0000000號支票金額相符。又據鎮山公司於九十四年六月廿日補具說明書表示系爭款項為該公司股東黃子卿以公司支票支付予陸羅月蘭之利息。綜上，被告核定系爭款項為原告配偶之利息所得，尚非無據。至原告主張非全為利息所得乙節，按陸羅月蘭於九十四年一月廿一日及同年三月十七日至被告所屬臺中縣分局說明時稱，其與該公司間之借貸關係基於情誼，並無收受利息，於復查時卻又改口主張謂鎮山公司於八十四年至八十六年十一月間所開立之支票係支付利息，於八十六年十二月至八十九年底開立之支票係償還本金，其前後說詞反覆不一，顯係為規避稅捐核課期間。又被告於九十五年五月十八日及同年七月廿八日分別以中區國稅法二字第○九五○○二五五五九號及第0000000000號函請原告提示足資證明其上開主張之相關證明文件供核，然迄未能提示，依最高行政法院三十六年判字第一六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，原核定並無違誤。
㈡又按原告配偶陸羅月蘭與鎮山公司間確有借貸事實及鎮山公
司確於八十八年度以第一銀行豐原分行支票十四紙計四、六
二一、八○○元及八十九年度以現金一○○、○○○元及同行支票十二紙計三、三一六、○○○元支付予原告配偶陸羅月蘭，皆為原告所不爭。次按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。是原告主張支付之金額非全屬利息，部分為償還本金，應證明何筆金額係屬償還本金，惟原告並無提示證明文件，僅列表表示鎮山公司於八十六年十二月至八十九年底開立之支票皆係償還本金而非利息，且主張償還利息之年度皆已逾核課期間，原告所訴委不足採。
二、罰鍰部分：被告係依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載違章情形處以不同倍數之罰鍰，短漏報所得若屬已填報扣免繳憑單及緩課股票所得申報憑單之所得者處所漏稅額○．
二倍之罰鍰，短漏報所得若非屬前揭情形則處所漏稅額○．五倍之罰鍰。被告就八十八年度漏稅額一、一九五元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及一、一三七、○八○（非屬扣繳憑單）元分別處○．二倍及○．五倍罰鍰計五六八、七○○元及八十九年度按所漏稅額一、四二五元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及六八六、五九九元（非屬扣繳憑單）分別處○．二倍及○．五倍罰鍰計三四三、五○○元，並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。
二、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
三、本件原告八十八年及八十九年度綜合所得稅結算申報，被告以原告八十八年度漏報其本人及配偶營利、利息及其他等所得合計四、六三九、一三七元，另八十九年度短漏報其本人及配偶營利及利息所得合計三、四三七、九○五元，依所得稅法第一百十條第一項規定，就其所漏稅額一、一三八、二七五元及六八八、○二五元按漏報所得類別分別處○．二倍及○．五倍之罰鍰各計五六八、七○○元及三四三、五○○元。原告不服，就源自鎮山營造有限公司給付之利息所得各
四、六二一、八○○元，三、三一六、○○○元及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：按有關利息所得之實現，在綜合所得稅之核徵乃採收付實現制，被告自應就原告收付利息之事實及金額多寡負舉證責任。原告與配偶陸羅月蘭於八十六年委託鎮山公司興建房屋，原工程合約總價為三千萬元，經雙方同意修正為
二、七九○萬元，原告於八十六年至八十七年間陸續支付工程款計一、八三九萬元，餘九五一萬元要求鎮山公司以工程款抵償其積欠原告配偶陸羅月蘭債務。而原告配偶陸羅月蘭與鎮山公司之歷次借貸金額合計為三、五○○萬元，扣除工程款抵償借貸本金九五一萬元及尚積欠之本金一千一百萬元，可推知債務人鎮山公司已償還原告債務本金為一、四四九萬元。上列事實不論借貸本金或債務抵償，原告已提供相關佐證資料，本件系爭款項係鎮山公司償還原告之借款本金，並非利息，被告並無具體事證，僅採信鎮山公司主張股東以公司支票支付利息之說詞，而認系爭款項為原告利息所得，自有違誤。
五、經查，鎮山公司負責人丙○○於八十四年至八十九年間分別以支票及現金匯款至原告及其子陸崇基等人之帳戶中，八十八及八十九年度合計存入及兌現四、六二一、八○○元及三、三一六、○○○元，有第一銀行九十四年一月七日（九四）一豐存字第○○○六號函及所附支票明細表暨支票存根影本在卷（原處分卷八三至一一五頁）可稽，並為兩造所是承，本件兩造之爭執在於原告主張系爭款項為鎮山公司償還原告配偶之借款本金，被告則稱係鎮山公司給付原告配偶之利息。次查，依鎮山公司負責人丙○○九十四年三月四日於被告台中縣分局談話筆錄所稱，因鎮山公司需要資週轉，與陸羅月蘭（原告配偶）有資金借貸往來，截至八十九年十二月止尚欠借款一千一百萬元未還，利息以年利率二八．八％計算，按月給付；原告配偶陸羅月蘭九十四年一月廿一日於同處之談話筆錄亦稱鎮山公司向其與其配偶甲○○借款，截至目前為止，尚有一千一百萬元未還等語（同卷三七及廿七頁），又鎮山公司負責人丙○○於八十四年至八十九年間，分別將上開款項，以支票及現金匯款之方式，入原告及其子陸崇基等人之帳戶，有如上述，足認鎮山公司與原告間有借款之債權與債務關係甚明。
六、又依原告所提出之第一銀行九十四年一月七日（九四）一豐存字第○○○六號函及所附支票明細表（本院卷五四頁），除八十八年一月十三日及八十八年十二月三十日之票款分別為四萬五千元及五萬二千八百元外，其餘鎮山公司按月給付原告及其子陸崇基等人帳戶之金額，為由四三二、○○○元，依時間遞減為三九六、○○○元，三七二、○○○元，三
四八、○○○元，三三六、○○○元，三○○、○○○元，
二七六、○○○元，二六四、○○○元等，其中八十九年三月廿七日支付之票款為二三六、○○○元，現金為一○○、○○○元，合計亦為三三六、○○○元，與前後月份之同年一月及五月之票款金額三三六、○○○元均相同，至同年二月廿七日票款僅為一三六、○○○元，同年四月則無給付票款之記錄，然借款人給付貸與人利息之方式不以支票支付為唯一，以其他帳戶之現款及匯款亦甚有可能，此尚不影響上開票款自八十八年一月至八十九年十二月按月給付，且逢一段期間，金額逐漸遞減之規律性，另依丙○○及陸羅月蘭上開談話筆錄所稱，八十九年十二月止鎮山公司尚欠陸羅月蘭一千一百萬元，利息為年利率二八．八％按月給付計算，則八十九年十二月之利息應為二六四、○○○元，核與鎮山公司同月廿七日所開立0000000號支票金額二六四、○○○元，二者亦相符合。
七、次按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告配偶陸羅月蘭與鎮山公司間確有借貸事實，又鎮山公司於八十八年度以第一銀行豐原分行支票十四紙計四、六二一、八○○元及八十九年度以現金一○○、○○○元及同行支票十二紙計三、三一六、○○○元入原告及其子陸崇基等人帳戶，已為兩造所不爭，且支付之款項時間及金額有規律性，金額隨時間遞減，金額並非整數，顯經一定比率所計算出，最後一期之金額，亦與借款人鎮山公司負責人丙○○所稱本金乘以利率所計算出之金額相同，又丙○○與原告配偶陸羅月蘭並非至親關係，雙方借貸並未約定利息，二年間均僅由鎮山公司償還本金，利息分文未付，亦違常情及事理。是上開款項，除八十八年一月十三日及八十八年十二月三十日之票款分別為四萬五千元及五萬二千八百元外，應屬鎮山公司按月給付原告配偶之利息。原告主張該等款項係鎮山公司所給付之本金，並非利息，然原告並未提出借貸雙方之本金、借貸期間及利息等完整計算表，即何時償還何筆本金，利息及餘款等數額相關事證，自難採信。至原告另稱其配偶陸羅月蘭於八十六年委託鎮山公司興建房屋，原工程合約總價為三千萬元，經雙方同意修正工程款及原告支付部分工程款，餘九百五十一萬元要求鎮山公司以工程款抵償其積欠原告配偶陸羅月蘭債務，尚欠本金一千一百萬元乙節，縱然屬實，惟原告稱工程款結算後，鎮山公司尚欠原告配偶陸羅月蘭本金一千一百萬元，並以該公司三紙支票金額共一千一百萬元作為清償（本院卷五五至五七頁），該發票日分別為九十年三月五日及同月十日，均於八十九年之後，又鎮山公司於八十八年及八十九年間所給付之原告配偶陸羅月蘭上開款項共七、九三七、八○○元，如為償還本金，則與上開支票面額一千一百萬元，二者合計為一八、九三七、八○○元，往前推算至八十七年底止，鎮山公司係積欠原告配偶陸羅月蘭該金額，此與原告所稱鎮山公司原欠款三千五百萬元，以工程款九百五十一萬元抵付債務，推知鎮山公司再還一四、四九○、○○○元本金，債款餘額為一千一百萬元，二者亦不相符，顯見鎮山公司於八十八年及八十九年間所給付之原告配偶陸羅月蘭上開款項，除八十八年一月十三日及八十八年十二月三十日之票款分別為四萬五千元及五萬二千八百元外，屬鎮山公司按月給付原告配偶之利息，而非償還本金。
八、然查，本件鎮山公司於八十八年度以第一銀行豐原分行支票十四紙計四、六二一、八○○元，其中八十八年一月十三日及八十八年十二月三十日之票款分別為四萬五千元及五萬二千八百元，因鎮山公司於八十八年一月廿七日及同年十二月十四日已分別給付四三二、○○○元及三三六、○○○元之利息，又所給付之利息又與前後月分給付之利息相同，如八十八年二月廿七日給付利息四三二、○○○元，八十八年十一月廿七日給付利息三三六、○○○元，被告又無其他事證，足認鎮山公司於上開時日給付原告配偶陸羅月蘭當月之四萬五千元及五萬二千八百元，確係本件借款之利息，而逕認鎮山公司給付該款為利息，自有違對於課稅事實未依客觀事證認定之違法，原告主張該二筆款項非屬利息，應值採信。
九、綜上所陳，復查決定（原告對被告課稅及罰鍰處分申請復查，復查決定已代替原處分，原告聲明請求撤銷之原處分，應指復查決定）關於原告八十八年利息所得之部分，被告有上開之違誤，罰鍰部分亦失所依據，應隨之變動，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定關於八十八年度利息所得及罰鍰之部分，為有理由，應由本院將此部分均予撤銷，由被告另行為適法之處分，以維法制。至本件八十九年度利息所得及罰鍰之部分，原告所訴鎮山公司上開支付之款項係償還本金，並非利息，並無可採，又被告就八十九年度原告利息所得，予以補稅，並按所漏稅額一、四二五元（屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單）及六
八六、五九九元（非屬扣繳憑單）分別處○．二倍及○．五倍罰鍰（此並未有原告指稱漏稅違章事實相同，被告科處不同程度罰鍰之事實，計算式於原處分卷三一○頁），合計三
四三、五○○元，依上開規定及說明，並無違誤，原告請求撤銷該部分復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件原告其他主張及陳述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 莊 啟 明