臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第二○三號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭仲達會計師
丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月卅日台財訴字第○九六○○一○五七三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十九年間出售土地，並將八十九年度至九十一年度應收取之土地款分別為新台幣（下同）六、一五五、九九二元，五、七七六、○六五元及七、七五七、六三八元，委由其子丁○○收取，涉有贈與情事，未依規定申報贈與稅，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬民權稽徵所核定八十九年度贈與總額六、九二○、九九二元（含該年度前次贈與金額七六五、○○○元），應補贈與稅額六九○、四○八元，九十年度贈與總額五、七七六、○六五元，應補贈與稅額四六一、一七○元，九十一年度贈與總額七、
七五七、六三八元，應補贈與稅額八六六、一○三元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，分別按其應補稅額處以一倍罰鍰六九○、四○○元，四六一、一○○元及八六六、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本稅部分：被告核定原告應補納稅額部份：㈠原告於八十九年間與其他共有人出售不動產土地，原告依持
分比例應得之土地款及延遲付款利息為五六、五四四、三七一元，由於買賣土地契約書係委託原告子女丁○○（亦為共有人之一）及姪兒賴嘉祥與買方簽訂，此有不動產買賣契約書可證，其內條款記載賣方切結其他所有權人應同意契約內容，原告與其他共有人之印鑑亦交由丁○○處理，可推知原告與丁○○間有委任關係，因若非事前有得到其他所有權人同意，如何可以切結此條款。又委任契約之訂定並不一定要有書面，原告與丁○○間為父子關係，可以口頭為意思表示之方式而成立委任關係。其中經由丁○○每年所收取之土地款至買方付清之年度止，依各年底止尚未交付與原告之金額計八十九年度六、一五五、九九二元，九十年度五、七七六、○六五元，九十一年度七、七五七、六三八元，九十二年度三八七、六○○元。依民法第一百二十五條規定，原告自丁○○向第三人收取土地買賣價金起十五年內皆可依同法第五百四十一條第一項規定向丁○○請求交付買賣價金，丁○○僅是尚未將向出賣人收取之土地買賣價金交付原告，原告自始並無將該筆買賣價金贈與丁○○之意思表示，本件被告逕認定為贈與關係，容有誤解。況原告並非未催討，僅是基於倫理，不如一般催收債務急迫，且自八十九年起丁○○即先後返還款項予原告，且於九十四年五月十五日調查基準日後幾日，丁○○亦匯款一千餘萬元予原告，九十二年度後丁○○仍有償還所欠款項，足證系爭款項並非贈與。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文，如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證責任，而主張法律關係存在之當事人，亦須就該法律關係發生所須之特別要件，負舉證責任（最高法院十七年上字第九一七號及四十八年台上字第八二四號判例意旨參照）。倘被告主張原告贈與財產予原告之子丁○○，並非原告之子丁○○尚未將受委託收取之費用返還原告，則依前揭說明，被告應舉證證明原告確有贈與財產之事實。惟被告並未提出足夠之相關事證、人證來證明並非原告之子丁○○尚未將受委託收取之費用返還原告，且原告除了丁○○外尚有多名子女，原告與丁○○及其他子女相處向來和樂融融，原告並無獨厚丁○○之理由，是被告顯未盡舉證之責。且原告年事已高，亦與丁○○同住，因考量醫療保健等費用支出龐大，該等費用如均仰賴丁○○支付有其難處亦流於繁瑣，故將丁○○分各年度代收之系爭款項暫交丁○○代為保管，實則丁○○並未允受系爭款項，原告亦無贈與之意。再者，原告並非以現金轉存子女名下，足證被告引用財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函，係屬錯誤。是被告就原告在請求權時效內未收取之債權，片面以贈與論之，又缺乏相關事證證明有贈與之事實，其認事用法殊屬牽強，其處分復以最不利於原告之裁量方式為之，亦顯然違反行政程序法第九條之規定，原處分應予撤銷。
㈡又依民法第六百六十八條、第七百六十一條第三項、第一千
零三條第一項、第一千零十八條之一、第一千零二十條之一第一項及第一千零三十條之一第一項立法意旨觀之，夫妻之間類似合夥關係，夫妻財產具有公同共有性質，除夫妻間財產互有請求分配使用之權利外，包括代理共同贈與子女財產在內，另意欲任何一方在婚姻關係存續中就可能會造成剩餘財產減少情事發生時，均應考慮到未來他方之剩餘財產分配請求權，故而任何有助於避免雙方剩餘財產減少之作為，應認為雙方均會同意任何一方可代理他方為有利益生前剩餘財產之行為，他人均不得干擾阻止，當人民對此有所主張時，有司當局且應積極盡力維護之，此應為普世不可移之至論。是訴願決定書謂「剩餘財產差額分配請求權，係在夫妻法定財產制關係消滅時，由夫或妻一方向他方主張行使」等語，揆之民法第一千零二十之一規定之立法理由，既然夫或妻一方可行使撤銷權，則夫妻雙方共同行使之無償行為，更無需限制，被告否准原告之正當主張無由依據。原告與配偶對於夫妻財產並未採取約定財產制，夫妻間對子女之贈與如其夫或妻一方超過贈與免稅額時，必會再以他人做為贈與人以充分使用贈與免稅額，此乃人之常情，無關如訴願決定書所謂之「訴願人與丁○○君之間之資金移動及法律關係，並未牽涉其配偶」，被告於計算原告贈與稅時，並未考量原告之配偶尚屬健在，依法另應再扣除贈與稅免稅額一百萬元。被告就原告在請求權時效內未收取之債權，片面以贈與論之，又缺乏相關事證證明有贈與之事實，其認事用法殊屬牽強，其處分復以最不利於原告之裁量方式為之，亦顯然違反行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，原處分應予撤銷。
二、罰鍰部分：本件僅是原告之子丁○○尚未將受委託收取之費用返還原告，原告並無任何漏稅之行為，是被告裁處罰鍰部分，亦失所依據。退步言之，被告於調查本案時，由於被告無法確定本件之法律關係，是經兩造協調，原告接受被告調查人員之輔導，兩造同意依遺產及贈與稅法第五條第一項第一款規定，以原告放棄行使請求權視同贈與論之，作為原告於本件課稅之依據。換言之，由於被告無法確定本件是何法律關係，兩造已成立類似行政程序法第一百三十五條、第一百三十六條之行政契約，是從上開行政契約成立之時點起算，兩造成立一新的契約關係，原本兩造間公法上之稅務法律關係已為變更，被告應受上開行政契約「視同贈與」之約束。是被告本應依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，先通知原告於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰。惟今被告卻除要求原告補徵本稅外，另尚處以漏稅罰，被告之行為實已違反前開行政契約之約定，並非適法。再者，原告主張本件為委任契約所成立之債權債務關係，本件對尚未收取之土地款是否為免除債務，調查時因無法確定，乃以推定贈與方式為之，既以推定方式為之，即屬無充分違章之證據，自無法證明納稅義務人有故意或過失行為，依行政罰法第七條規定，其處罰為無理由。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅部分：原告於八十九年間出售土地，並委由其子丁○○收取應收之土地價款，丁○○於八十九年度收取六、一五五、九九二元，九十年度收取五、七七六、○六五元，九十一年度收取七、七五七、六三八元，惟丁○○代原告收取前述金額土地款，於收取後並未交付予原告，而留供自己保管運用，截至本案調查基準日九十四年五月十五日止，原告亦未曾向丁○○催討該等土地款，是丁○○收取該等土地款後，已取得所有權，雙方資金移動已涉有贈與之情事，此亦為原告所不爭執，是原告既已交由其子丁○○使用收益，本即符合贈與之構成要件。至原告所稱委任關係乙節，按對於原告與丁○○父子間資金之流動，究係基於贈與意思或無償為免除債務之意思，實無從由外觀得知當事人內心之真意，被告只能從客觀上資金流動予以認定。而系爭不動產買賣契約書只能證明出售土地之事實，並無法證明原告與丁○○間有委任取款之事實。是依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋，以現金轉存親屬名下即認係贈與，本件雖非轉存，而係原告透過其子丁○○收取價款後，丁○○未全數交付原告，而留下自用，即應認係贈與。次按夫妻間係共同經營婚姻生活關係，以維持家庭幸福與圓滿，有關夫妻間財產制之選擇，我國民法親屬編第二章第四節設有明文之規範，夫妻彼此間並非合夥關係，夫妻間之財產亦非公同共有關係，而民法第一千零三十條之一第一項規定之剩餘財產差額分配請求權，係在夫妻法定財產制關係消滅時，由夫或妻一方向他方主張行使，而非在夫或妻任一方為贈與行為之際主張，本件原告為贈與人，贈與之標的係原告自有資金，受贈人為其子丁○○，被告機關於核算各該年度贈與稅時，均已減除原告本身之免稅額一百萬元，原告與丁○○之間之資金移動及法律關係，並未關涉牽連其配偶，本件原告所為之贈與行為，與民法第一千零三十條之一規定無涉，是原告據此主張應將各該年度贈與款項之半數，視為其配偶對丁○○之贈與，並應扣除其配偶免稅額一百萬元乙詞，核無可採。
二、罰鍰部分：本件原告父子間資金之移動非屬有償，原告自有資金任由其子長期使用收益，該等資金迄今亦未追索催討，顯見原告自始即有意將該等資金無償給與其子丁○○，原告既將系爭土地款贈與丁○○已如前述，自應依法申報繳納贈與稅，惟原告卻未履行該法定作為義務，被告按其各該年度所漏稅額處以一倍罰鍰，依法並無不合。至原告主張應以「視同贈與」論之等語，按被告係以遺產及贈與稅法第四條規定，直接認定本件為贈與，並非視同贈與，並無通知、補申報之適用。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一項第一款所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」、「以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於十日內申報。」分別為財政部八十四年六月廿日台財稅字第八四一六三○九四七號及七十六年五月六日台財稅第0000000號函所明釋。
二、次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條亦分別定有明文。
三、本件原告於八十九年間出售土地，並將八十九年度至九十一年度應收取之土地款分別為六、一五五、九九二元，五、七
七六、○六五元及七、七五七、六三八元，委由其子丁○○收取，涉有贈與情事，未依規定申報贈與稅，被告所屬民權稽徵所核定八十九年度贈與總額六、九二○、九九二元（含該年度前次贈與金額七六五、○○○元），應補贈與稅額六九○、四○八元，九十年度贈與總額五、七七六、○六五元，應補贈與稅額四六一、一七○元，九十一年度贈與總額七、七五七、六三八元，應補贈與稅額八六六、一○三元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，分別按其應補稅額處以一倍罰鍰六九○、四○○元，四六一、一○○元及八六六、一○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠原告於八十九年間與其他共有人出售不動產土地，原告依持分比例應得之土地款及延遲付款利息為五六、
五四四、三七一元，由於買賣土地契約書係委託原告子女丁○○（亦為共有人之一）及姪兒賴嘉祥與買方簽訂，可知原告與丁○○間有委任關係，依各年底止尚未交付與原告之金額計八十九年度六、一五五、九九二元，九十年度五、七七
六、○六五元，九十一年度七、七五七、六三八元，九二年度三八七、六○○元。依民法第一百二十五條規定，原告自丁○○向第三人收取土地買賣價金起十五年內皆可依同法第五百四十一條第一項規定向丁○○請求交付買賣價金，原告自始並無將該筆買賣價金贈與丁○○之意思表示，系爭款項並非贈與。㈡被告並未提出足夠之相關事證、人證來證明並非原告之子丁○○尚未將受委託收取之費用返還原告，且原告除了丁○○外尚有多名子女，原告與丁○○及其他子女相處向來和樂融融，原告並無獨厚丁○○之理由，是被告顯未盡舉證之責。㈢原告與配偶對於夫妻財產並未採取約定財產制，夫妻間對子女之贈與如其夫或妻一方超過贈與免稅額時，必會再以他人做為贈與人以充分使用贈與免稅額，被告於計算原告贈與稅時，並未考量原告之配偶尚屬健在，依法另應再扣除贈與稅免稅額一百萬元。㈣本件僅是原告之子丁○○尚未將受委託收取之費用返還原告，原告並無任何漏稅之行為，是被告裁處罰鍰部分，亦失所依據。退步言之，被告於調查本案時，經兩造協調，同意依遺產及贈與稅法第五條第一項第一款規定，以原告放棄行使請求權視同贈與論之，作為原告於本件課稅之依據，兩造已成立類似行政程序法第一百三十五條、第一百三十六條之行政契約，被告應受該行政契約「視同贈與」之約束。被告本應依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，先通知原告於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰。
五、經查，本件被告以原告於八十九年間出售土地，並委由其子丁○○收取應收之土地價款，丁○○於八十九年度收取六、
一五五、九九二元，九十年度收取五、七七六、○六五元，九十一年度收取七、七五七、六三八元，惟丁○○代原告收取前述金額土地款，於收取後並未交付予原告，而留供自己保管運用，截至本案調查基準日九十四年五月十五日止，原告亦未曾向丁○○催討該等土地款，丁○○收取該等土地款後，已取得所有權，雙方資金有所移動，依遺產及贈與稅法第四條之規定，認定原告贈與上開現金予丁○○，而非同條第五條第一項第一款規定之視同贈與，予以補稅及處罰鍰，固非無見。惟查，原告於八十九年間出售土地，依原處分卷附之不動產買賣契約書，出賣人係原告之子丁○○及賴嘉祥，並未記載丁○○等二人代理原告出賣土地，即原告並非土地出賣人，土地買賣價款亦約定由買方支付賣方，是原告對於系爭土地之出賣，亦無收受土地價款之權利，是原告主張其出賣土地，係委託原告子女丁○○及姪兒賴嘉祥與買方簽訂，其與丁○○間有委任關係，因原告並非土地買賣契約之當事人及未與買受人有收受買賣價款之約定，並非無據。從而，買方買受上開土地後，將土地價款支付丁○○，因丁○○為土地出賣人，自有收受土地價款之權限，該土地價款所有權並非當然移轉予原告，而應由丁○○依其與原告間之委任關係，將其向買方所收受之土地價款交付予原告，原告於本件被告查獲基準日前，均未向丁○○請求其應交付之土地價款，而有免除丁○○該部分債務之意思，應屬遺產及贈與稅法第五條第一項第一款所規定之視同贈與，本件被告並無其他具體事證，可資證明原告有向買方取得土地買賣價款之權利，再由原告指示將價款交付予丁○○，爾後不再向丁○○請求返還等情形，而依同法第四條之規定，認本件係原告贈與上開現金予丁○○，自有認定課稅事實，未依客觀證據法則之違誤。另本件既與遺產及贈與稅法第四條規定贈與之要件有間，而屬同法第五條第一項第一款所規定之視同贈與，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋意旨，被告應先通知原告於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，始得依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰，被告未通知原告申報，逕以裁罰，自有未合。
六、綜上所陳，本件被告認原告於八十九年間出售土地，委由其子丁○○收取應收之系爭土地價款，有遺產及贈與稅法第四條規定之情形，予以補稅及裁罰，有上開之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至原告其他主張，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 18 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
書記官 莊 啟 明