臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00217號原 告 甲○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年5月17日府訴委字第0960136258號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年12月7日向被告所屬沙鹿分處申請前於87年4月2日被臺灣臺中地方法院拍賣之原所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，被告所屬沙鹿分處參照財政部95年12月6日臺財稅字第0954569920號函釋意旨，認為本件雖非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，惟其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，本件因原告申請時已逾上開函釋規定消滅時效期間之規定，被告所屬沙鹿分處乃以96年1月4日中縣稅沙分土字第0964500341號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告原所有被拍賣農地坐落臺中縣○○鄉○○
段○○○○號1筆，依行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年5月30日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其書狀陳述意旨略謂：本件爭點，乃申請稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免徵土地增值稅」之行政處分，究否為請求權之行使？應否受時效之限制？得否類推稅捐稽徵法第28條規定？原告主張「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」與「申請退還溢繳稅額」，並非相同，亦非得類推，不受「五年時效」之限制，詳述如次：
⒈按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第27條所明定，行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。本條項公布時，未規定該條規定為人民之請求權，於符合該法條規定時，應免徵土地增值稅，此應屬稽徵機關應依職權為行政行為之義務，並無消滅時效之適用，有財政部台財稅字第31186號函釋可稽。
據此，法院拍賣按一般稅率計課案件，事後得補行申請作成免徵土地增值稅之行政處分。該項申請，並非對稅有所請求，而無時效消滅之適用，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，亦無時效消滅之適用，除有不符免稅要件外，稽徵機關應有依職權作成免稅行政處分之義務。被告既對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成免徵土地增值稅之行政處分，原告發函促其注意，其竟不依職權為合法之行政處分，自屬可議，而有不當。改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋，均認稽徵機關應依職權核定免徵。
⒉財政部95年12月6日台財稅字第09504569020號函釋並未
明文行為時農業發展條例第27條之「免徵」亦為適用範圍，是被告及訴願決定機關竟適用之，顯有擅專。又原告申請將免稅款（更正稅額）退回執行法院據以分配，並非退稅權之行使，有財政部台財稅字第09304562940號函釋及稅捐稽徵法第38條第2項規定可稽。是被告及訴願決定機關認本件申請退稅有上開財政部台財稅字第09504569020號函釋之適用云云，尚有誤會。況改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議認：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」在案，本件並非行使退稅請求權，尤無時效消滅之適用。被告適用稅捐稽徵法第28條五年時效之規定，其適用法規應有不當。
⒊時效為實體上權利義務效力之規定，最高法院70年上字
第4684號判例著有明文，此雖就民法為闡釋，參照司法院釋字第474號解釋意旨，於公法上亦適用之。行政程序法第131條規定，係就政府機關或人民關於公法請求權作實質的限制，自屬實體法，依實體從舊法規適用原則，本件不得適用行政程序法第131條規定，此參同法第175條規定益明。又本件縱為請求權之行使，即對稅有所請求，亦屬一般公法請求權之行使，最高行政法院95年度判字第1666號認不能類推適用稅捐稽徵法第28條關於退稅請求權5年時效之規定，同院95年判字第1843號判決認應類推適用民法第125條所規定之15年時效，司法院釋字第474號解釋意旨亦同見解。是系爭土地於87年4月2日被執行法院拍賣，至原告於95年12月7日提出申請，尚未逾15年時效，被告自有依申請作成免徵土地增值稅之義務。
⒋何況，公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規
定（司法院釋字第39、132號解釋參照），而請求權的行使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」最高法院62年台上字第2803號判決著有明文。公法上時效之進行，於行政機關通知權利人知悉權利人得行使權利為必要，司法院院字第1430號解釋亦持同一見解，此參土地稅法第39條之3規定益明，與民法第128條規定「自請求權可行使起算」不同，於公法上，應無準用之餘地。財政部77年2月26日台財字第760276766號函釋即在讓稽徵機關取得權利人知悉有權利得行使之證明，改制前行政法院79年判字第1742號判決認應由行政機關舉證證明權利人知悉有權利可行使而不行使之事實，公法上時效始日始能起算。而現行土地稅法第34條之1第4項更明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算。被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，自不能謂原告申請已逾消滅時效。而執行法院為司法機關之一環，無論執行程序如何，行政機關均不得作為行政行為之基礎，此觀行政程序法第3條即明，最高行政法院94年判字第969號判決亦持同一見解，故被告以執行法院製作強制執行分配表通知起算，有不當。是被告及訴願決定機關認得以執行法院分配表之通知作為「知悉」權利得行使之事實證明，實有違誤。況執行法院之分配表通知，並無記載「債權人得向稽徵機關申請免徵土地增值稅」，自無以執行法院分配表通知作為人民「知悉」權利得行使而為時效起算始日之餘地。
⒌財政部95年12月6日台財稅字第09504569020號函釋牴觸
憲法、中央法規標準法規定，應為無效。況本件並無該函釋之適用：
⑴上開財政部函釋若將依行為時農業發展條例第27條規
定申請免稅，規定應受時效消滅之限制，依司法院釋字第474號解釋，應以法律定之，不許以命令定之，故此財政部函釋，依改制前行政法院49年判字第84號判例，應認為無效。
⑵行為時農業發展條例第27條與稅捐稽徵法第28條規定
，兩者性質不同，自不類推適用，有最高行政法院93年判字第1613號判決、95年判字第1666號判決可參照。
⑶申請免徵土地增值稅，性質上為公法上請求權，而有
民法第125條關於15年時效規定之適用，為最高行政法院80年判字第579號、95年判字第1843號判決一致之見解，財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋亦認有民法第125條關於15年時效規定之適用。則財政部95年12月6日台財稅字第09504569020號函釋任意將申請免徵土地增值稅時效縮短為5年，與民法第147條前段規定牴觸，依中央法規標準法第11條規定，自屬無效。
⒍按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序
法第4條定有明文。又「列舉規定，明示其一，排除其他」為法律適用之基本法則，而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以．．．」為適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條規定相違背，應撤銷原處分。另「義務不得拒絕」為現代行政法基本法理之行為準則，本件被告既自承系爭土地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，被告即有義務將系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，被告不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。
⒎按行政行為之內容應明確，行政程序法第5條定有明文
。原告於95年9月29日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明頗之瑕疵者」，被告應依行政程序法第114條第1項第2款規定補正，若不為補正，依行政程序法第111條規定，原處分無效。
⒏按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程
序法第6條定有明文。被告沙鹿分處於處理訴外人陳詹碧桂一案件時，該案件於88年12月28日被拍賣，被告沙鹿分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後的94年1月10日提出申請，促被告沙鹿分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告沙鹿分處作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配。該案與本件之情形完全相同，被告竟就原告之案件拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，明顯違反行政程序法第6條規定。
⒐按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並
應符合法規授權目的，為行政程序法第10條所明定。而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭土地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，原處分違背行政程序法第10條之規定。況原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。
⒑綜上所述，原處分違反自我拘束原則、違反禁止恣意原
則、違反一般法律原則、違反義務不得拒絕原則、違反平等原則、違反行使裁量權原則，應有不當，訴願決定亦有不當。
㈡被告答辯：
⒈原告於95年12月7日向被告所屬沙鹿分處申請前於87年4
月2日被臺灣臺中地方法院拍賣之原所有坐○○○鄉○○段○○○○號土地，改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，惟依財政部95年12月6日台財稅字第09504569020號函釋，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，本件因原告申請時已逾上開函釋規定消滅時效期間之規定，被告所屬沙鹿分處乃以96年1月4日中縣稅沙分土字第0964500341號函否准所請，並無違誤。
⒉依財政部73年7月30台財稅第56683號函釋：經法院拍賣
之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。準此，經法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，顯見本件應為請求權之行使，且為先行扣繳之土地增值稅申請退還案件。被告所屬沙鹿分處於接獲臺灣臺中地方法院拍賣系爭土地之通知時，於87年4月23日核定一般土地核算應納土地增值稅，並無不當。本件既已於87年4月23日核定課徵系爭土地之土地增值稅，並經該分處以87年4月23日稅沙分二字第11652號函知原告及臺灣臺中地方法院，臺中地方法院亦有做成拍賣分配表通知原告，則原告於當時接到強制執行之分配表時，已知悉未免徵土地增值稅，自該日起納稅人如符合農地免稅即可檢附文件申請退稅，請求權已可行使，故截至92年4月23日即已屆滿5年，原告於95年12月7日始向被告所屬沙鹿分處申請免徵土地增值稅，已罹於時效而消滅，不得再為請求。被告所屬沙鹿分處依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋意旨，以本件已逾請求權時效應無依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用，於法並無不合。
⒊原告主張本案係促被告依職權作成「免徵土地增值稅」
之行政處分，並非所謂「稅捐稽徵法第28條所定『退稅請求權』」之範疇，亦非所謂「稅捐稽徵法第28條所定溢繳稅款之請求權」，當無財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函之適用乙節，顯係誤解法令。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按執行法院依強制執行法規定拍賣不動產，係代出賣人出賣不動產予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍屬債務人所有，僅由執行法院將所得價款分配繳納執行費用，扣繳稅款及分配予債權人。執行債務人申請稅捐稽徵機關就法院拍賣之案件，作成免徵土地增值稅之行政處分，由法院另為分配，倘稅捐機關依其申請而退還稅款，該款仍屬執行債務人所有，僅由法院代為分配而已，是以探究執行債務人申請作成系爭處分之目的，仍在請求被告退回溢繳稅款。行政程序法於90年1月1日施行前，此一請求權自得類推適用性質相近之稅捐稽徵法第28條之規定，有5年消滅時效之適用。財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋意旨謂：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」符合行政程序法之規定，復未牴觸相關之行政法原理原則，本件自得援用。
三、本件坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號田地，原係原告所有，前於87年4月2日遭臺灣臺中地方法院拍賣拍定，經被告依一般用土地稅率課徵土地增值稅在案。95年12月7日原告向被告所屬沙鹿分處申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將差額退還法院另為分配等情，為兩造所不爭執，並有臺灣臺中地方法院民事執行處函、不動產權利移轉證書及原告申請之農業用地移轉免徵土地增值稅申請書等附原處分卷可稽，自堪憑信。原處分援用上開財政部函釋，類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，以本件已逾5年時效而否准原告之申請，揆諸首揭說明，原處分於法並無不合。
四、原告雖主張：渠申請「稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」，與申請「退還溢繳稅額」，並非相同。被告應依職權依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之處分，上開規定非請求權之行使，不得類推適用稅捐稽徵法第28條規定5年時效之限制云云。查原告既於被告依一般用地稅率核課土地增值稅後多年，始出具申請函申請被告作成「免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還法院重新分配」（見原處分卷附原告申請函主旨所載），核其目的仍在請求被告退回溢繳稅款。且原告於遭被告否准後，仍循序提起本件課予義務訴訟，請求被告作成免徵土地增值稅之行政處分，可見原告申請函之真意，乃在申請被告退回溢繳稅款，非僅在「促請被告依職權作成處分」而已，否則本件若非請求權之行使，原告豈能提起課予義務訴訟？原告斷章取義，誤解法律，殊非可取。次查，75年1月6日修正之農業發展條例第27條之規定與行為時土地稅法第39條之2規定相同。其規定略謂：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，而農業發展條例施行細則第15條規定：「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關．．．」是以，法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，原告以原土地所有人之地位，申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，仍係請求權之行使，僅因該土地增值稅已先行扣繳，而屬土地增值稅申請退還之案件。又按時效制度久為公法所承認，行政程序法於90年1月1日施行前，法律無公法上請求權消滅時效之一般規定。原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還法院重新分配，自得類推適用性質相近之稅捐稽徵法第28條之規定，有5年消滅時效之適用。
五、原告雖又主張：「被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，自不能謂原告申請已逾消滅時效。」云云，經查，原告係執行債務人，對於其土地被法院查封拍定不能諉為不知，且被告沙鹿分處曾以87年4月23日稅沙分二字第11652號函知原告其土地業經拍定，應納之土地增值稅亦經核算完竣，如符合土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，務請檢具自耕能力證明書、土地登記簿謄本、分區使用證明向被告申請等情，有該函及不動產權利移轉證書附原處分卷可稽。況臺灣臺中地方法院作成拍賣分配表後亦會通知原告，則原告至遲於收受強制執行之分配表時，亦應知悉其土地增值稅未經免徵，其請求權已處於可得行使之狀態。原告遲至95年12月8日始向被告所屬沙鹿分處申請免徵土地增值稅，有該分處加蓋於被告申請函之收文章可稽，是以，本件原告之退回溢繳稅款請求權早已罹於5年時效而消滅，不得再為請求。至原告所引其他稅捐個案或判決，其事實與本件不同，且非判例，本院不受其拘束。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 13 日
書記官 許騰云