臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00218號原 告 甲○○訴訟代理人 劉嘉堯 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09600053330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）89年6月8日，將其所有坐落臺南縣○○鄉○○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地，該筆土地於89年9月7日分割為刣豬厝段1084、1084之4、1084之5、1084之6及1084之7地號等5筆土地）贈與其女林依靜，主張繼續經營農業生產，經被告機關所屬大屯稽徵所查核屬實，准予不計入贈與總額，並依法列管5年在案。嗣被告機關所屬大屯稽徵所查得受贈人林依靜復於89年11月20日將其中坐落刣豬厝段1084、1084之6及1084之7地號等3筆土地分別移轉予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等3人，遂依法核定贈與總額新台幣（下同）20,494,800元、贈與淨額19,494,800元、追繳應納贈與稅額4,663,232元。原告不服，申請復查，案經被告機關復查決定駁回，因原告未於法定期間提起訴願而告確定，嗣原告未依限繳納稅款，被告機關所屬大屯稽徵所乃將全案移送法務部行政執行署嘉義行政執行處（下稱嘉義行政執行處）強制執行。原告旋申請暫緩執行並重新調查，經被告機關所屬大屯稽徵所以95年1月3日中區國稅大屯四字第0940038477號函復說明後，原告對該函復不服，提起訴願，經財政部95年5月4日台財訴字第09500162550號為訴願不受理之決定，原告再表不服，提起行政訴訟，案經本院於95年9月6日以95年度訴字第351號判決駁回（原告對該判決不服，提起上訴，尚在最高行政法院審理中）。原告復於95年10月13日主張其委任律師於95年8月15日閱覽本院95年度訴字第351號案件，始得知系爭土地當時皆設有抵押權數筆，係屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與總額中扣除等語，向被告機關申請依行政程序法第128條及訴願法第93條規定撤銷原行政處分且請求停止執行滯納贈與稅。案經被告機關所屬大屯稽徵所以95年11月7日中區國稅大屯一字第0950033069號函請原告提供系爭土地設定抵押權相關債務確實存在之證明文件，原告僅於95年11月14日提示土地登記申請書、抵押權設定契約書影本、戶籍謄本及印鑑證明影本，未能提示主張為附有負擔贈與之確切證明文件，被告機關所屬大屯稽徵所乃以95年11月22日以中區國稅大屯一字第0950036155號函（即系爭處分）復否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。原行政處分之合法性顯有疑義者，或原行政處分之執行將發生難以回復之損害，且有急迫情事，並非為維護重大公共利益所必要者，受理訴願機關或原行政處分機關得依職權或依申請，就原行政處分之全部或一部，停止執行。前項情形，行政法院亦得依聲請停止執行。」行政程序法第128條及訴願法第93條定有明文。再行政程序法第9條規定：
「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」由此可知，行政機關應主動積極保障人民權益並追求公共利益，不受人民主張之拘束，此與司法機關不告不理不同，本案經查原告於79年間與黃蔭、林松江、沈純慧、洪振雄等5人，合資購買台南縣○○鄉○○○段○○○○○號及1084-2地號等二筆農地，而以林顯彰（原告之配偶）名義於79年間向陳世、陳嘉信等二人訂定買賣契約，因當時法令限制農地買賣資格，故以原告（自耕農）為登記名義人，辦理產權登記，實屬信託行為；又為擔保債權，再分別設定抵押予黃蔭、沈純慧、林松江、洪振雄等人在案，其中黃蔭由繼承人黃雅甄繼承其權利。其後因個人債務因素，致土地遭受其他債權人查封；為避免原合夥人之權益遭受侵害，於89年間暫將合夥土地移轉登記於林依靜名下，又適逢法令修正（農業發展條例），得自由買賣農地，不再以自耕農為限，均得登記為所有權人，經合夥人協議，回復登記於原所有合夥人或其繼承人、配偶、指定之人名下。再依遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與，指財產所有人以「自己」之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，原告及林依靜僅係登記名義人，絕非真正之「所有人」，本案標的實為信託財產，非原告「自己」之財產，且係依信託本旨所為移轉，非原告有權自由處分，當然不能視為贈與，此有原買賣契約書影本及合買契約書影本可稽。且該買賣契約書上均有相關支付價金之票據可供查證，亦有證人姜彩雲（臺中市○○區○○路2段79號）、黃雅甄（嘉義市○區○○路○○號）可供訊問。尤有甚者，姑暫不論系爭贈與行為是否屬實，然觀系爭土地當時皆設有抵押權數筆，縱使被告機關所屬大屯稽徵所認定為贈與行為，惟亦係屬負有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條贈與附有負擔者由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，被告機關未予考量稅基計算之基礎而為核課贈與稅額，顯見原處分及復查決定於法當有違誤。
（二）次按被告機關復查決定書雖於90年11月17日送達原告，原告未於法定期間內對於上開復查決定提起訴願而告確定，然本件原告並無實際上之贈與行為，被告機關所屬大屯稽徵所中區國稅大屯資字第0900030391號函有關應補稅額通知書暨繳款書之核課贈與稅額於法顯有違誤，尤有甚者原告於鈞院95年度訴字第351號案件中經委任律師閱卷（95年8月15日）始得知系爭土地當時皆設有抵押權數筆，縱使被告機關認定為贈與行為，惟亦係屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定贈與附有負擔者由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，被告機關未予考量稅基計算之基礎而為核課贈與稅額，顯見被告機關所屬大屯稽徵所中區國稅大屯資字第0900030391號函有關應補稅額通知書暨繳款書及復查決定於法當有違誤。由於上開新事實、新證據原告事後始為知悉，且上開事由被告機關如經審酌原告當可受較有利益之處分，故上開事由具有相當於行政訴訟法所定再審事由（行政訴訟法第273條第1款、第13款、第14款）且足以影響行政處分，奈被告機關漏未審酌，因此原告遂依行政程序法第128條及訴願法第93條之規定，申請被告機關將上開違法之行政處分依法撤銷或變更且請求被告機關移送嘉義行政執行處有關原告滯納贈與稅行政執行事件（案號：94年贈稅執特專字第42112號）全部停止執行，被告機關竟以因未能提示所主張附有負擔贈與之確切證明文件，所請歉難照准等語，然申請期間被告機關曾來函原告「請於文到10日內，提供該等抵押權之主債務確定存在之相關證明文件憑辦」，原告遂於95年11月14日提供相關系爭土地登記申請書、抵押權設定契約書、戶籍謄本及印鑑證明等資料函覆被告機關，詎被告機關及訴願決定機關猶視上開資料為無物，竟棄之不論，侈言原告「因無法提示主債務確實存在之相關證明文件」，駁回原告之申請，其認事用法難謂無誤，且姑不論本件原告如前所述並無實際上之贈與行為，僅從被告機關及訴願決定渠等就有無贈與事實之認定，絕對信賴土地登記之正確性，然就系爭土地上設定有抵押權負擔之登記事實，卻要求原告必須提供該等抵押權之主債務確定存在之相關證明文件憑辦，顯見其就事實認定之標準前後歧異，嚴重影響原告之權益，殊難令人心悅誠服。
（三）據上論陳，原處分及訴願決定既有上揭所舉違法可議之處，即無可維持，為此，請准判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「第1項所稱確定，係指下列各種情形．．．經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為稅捐稽徵法第34條第3項第2款及行政程序法第128條所明定。
（二）本件原告於89年6月8日將其所有系爭土地（該筆土地於89年9月7日分割為刣豬厝段1084、1084之4、1084之5、1084之6及1084之7地號等5筆土地）贈與其女林依靜，主張係農業用地作農業使用，經被告機關所屬大屯稽徵所核准不計入贈與總額，並依法列管5年在案。嗣該所查得受贈人林依靜於89年11月21日將其中坐落刣豬厝段1084、1084之6及1084之7地號等3筆土地分別移轉予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等3人，乃依法核定其贈與總額20,494,800元、贈與淨額19,494,800元、追繳應納贈與稅額4,663,232元。原告不服，於90年5月24日向被告機關提起復查，案經被告機關復查決定以，按本件受贈人林依靜復於89年12月6日（受贈之日起5年內）將其中坐落刣豬厝段1084、1084之6及1084之7地號等3筆土地分別移轉登記予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等3人，有土地增值稅申報書及土地登記謄本等資料可稽。被告機關所屬大屯稽徵所對3筆移轉土地追繳應納贈與稅額4,663,232元，依遺產及贈與稅法第
20 條第1項第5款規定並無不合；至原告主張系爭土地係與黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等人於79年8月10日合夥購買，並立有合夥契約先登記於其名下，因誤將共有人之土地贈與林依靜，故乃由林依靜於89年12月申請移轉，將該等土地轉回各原所有權人名下乙節，經被告機關於90年8 月21日以中區國稅法字第0900050171號函請原告提示其與黃君等4人合夥購買系爭土地之買賣契約書及相關付款資金流程證明文件，惟原告迄未提示，則其主張自無足採，復查乃予駁回，原告未於法定期間提起訴願而告確定。原告因逾稅款繳納限繳日30日未繳納，被告機關所屬大屯稽徵所乃將全案移由嘉義行政執行處執行，原告乃於94年12 月2日以上開合夥購地之同一事由向該處聲請暫緩執行並請重新調查，案經該處函轉被告機關所屬大屯稽徵所。原告不服該所95年1月3日中區國稅大屯四字第0940038477號函，提起訴願，經訴願決定不受理，提起行政訴訟，案經本院以95年度訴字第351號判決駁回。原告不服提起上訴，最高行政法院尚在審理中。嗣原告於95 年10月13日以委任律師於95年度訴字第351號行政爭訟時聲請閱卷，始知悉系爭土地設有抵押權，為贈與附有負擔，依行政程序法第128條及訴願法第93條規定向被告機關所屬大屯稽徵所申請撤銷原行政處分及停止執行滯納贈與稅，經該所於95年11月22日以中區國稅大屯一字第0950036155號函復否准所請，原告不服，逕提訴願，經財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告主張系爭土地為原告與案外人合資購買之農地，係屬信託財產，原告及林依靜僅係登記名義人非真正所有人，其依信託本旨所為移轉，不能視為贈與，且原告律師於95年度訴字第351號行政爭訟時聲請閱卷始知悉系爭土地當時設有抵押權，為贈與附有負擔，該負擔部分應自贈與總額中扣除，此新事實、新證據為原告事後始知悉，符合行政程序法第128條及訴願法第93條規定云云。
（四）程序部分：按原告不服被告機關89年度補徵贈與稅案件，申請復查經遭駁回，原告未於法定期間提起訴願而告確定。原告遲至95年10月13日就同一事件依行政程序法第128條規定向被告機關大屯稽徵所申請撤銷原處分及復查決定，已超過法定救濟期間經過後3個月。又所提示之土地登記書影本、抵押權設定契約書影本等資料，依該二文書記載，抵押權之設定皆發生在79年間及84年間，原告為土地抵押權設定之義務人豈有不知悉該等抵押設定情事，其於90年間復查申請時即得為主張，難謂迄至95年間律師閱卷後始知悉，所請與行政程序法128條規定不合。
（五）實體部分：本件原告89年度贈與稅案，受贈人林依靜於89年12月6日（列管期間：89年6月8日至94年6月7日）將其中坐落刣豬厝段1084、1084之6及1084之7地號等3筆土地分別移轉登記予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等3人，經被告機關所屬大屯稽徵所依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核定原告贈與總額20,494,800元、贈與淨額19,494,800元、追繳應納贈與稅額4,663,232元，並無不合。次按原告主張受贈人移轉之系爭土地，為原告與案外人黃蔭、林松江、洪振雄及沈純慧等人合夥購買而暫先登記其名下，受贈人係依信託本旨而移轉，惟89年1月26日農業發展條例修正公布後，農地承買人已不再限須具自耕農身分，系爭農地如係合夥購買，原告即可直接分割移轉各合夥人，然其卻捨此途徑不為，反將共有土地於89年6月8日向被告機關申報贈與其女林依靜，於同年9月7日分割，12月6日再將其中坐落刣豬厝段1084、1084之6及1084之7地號等3筆土地分別買賣移轉登記予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等3人所有，顯不合常理。又被告機關於90年8月21日以中區國稅法字第0900050171號函請原告提示相關資金流程證明文件，迄未提示，復查後乃予維持。另本件原告提示之土地登記書影本、抵押權設定契約書影本、戶籍謄本及印鑑證明，雖證明系爭土地有設定抵押之法定形式，然關鍵證據之各出資人相關付款資金流程證明文件，原告始終未能提示，尚難證明系爭土地確有債務存在，原告提起本訴訟，所訴委不足採。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。次按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第21條所規定。
二、本件原告於89年6月8日，將其所有系爭土地（該筆土地於89年9月7日分割為刣豬厝段1084、1084之4、1084之5、1084之6及1084之7地號等5筆土地）贈與其女林依靜，並於89年6月12日申報贈與稅，經被告機關所屬大屯稽徵所審核結果，因系爭農地繼續經營農業生產，乃准予不計入贈與總額，並依法列管5年在案（原處分卷第32頁、第37至39頁）。嗣受贈人林依靜於89年12月6日將系爭農地其中坐落刣豬厝段1084、1084之6及1084之7地號等3筆土地，分別移轉予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等3人，被告機關依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定，核定原告贈與總額20,494,800元、贈與淨額19,494,800元、追繳應納贈與稅額4,663,232元（原處分卷第40至44頁）。原告不服，申經被告機關復查決定駁回，復查決定書及繳款書均經合法送達（原處分卷第49頁），惟原告未於法定期間提起訴願而告確定，又原告未依限繳納稅款，被告機關乃將全案移送嘉義行政執行處執行。嗣原告於94年12月5日向該處陳請暫緩執行並重新調查，經該處函轉被告機關大屯稽徵所於95年1月3日以中區國稅大屯四字第0940038477號函復說明（原處分卷第50至54頁），原告對上開函復不服，提起訴願，案經財政部95年5月4日台財訴字第09500162550號訴願決定，以系爭函復屬意思通知之性質，尚非為行政處分，且原告對已確定之補稅處分，就同一事項，復再行爭執，非法之所許，乃為訴願不受理之決定，原告再表不服，提起行政訴訟，亦經本院95年度訴字第351號判決駁回（原處分卷第70至79頁）。嗣原告主張經其委任律師於95年8月15日閱覽本院95年度訴字第351號案件，始得知系爭土地當時皆設有抵押權數筆，係屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與總額中扣除等語，復於95年10月13日向被告機關申請依行政程序法第128條與訴願法第93條規定撤銷原行政處分及請求停止執行滯納贈與稅事件，經被告機關所屬大屯稽徵所以95年11月7日以中區國稅大屯一字第0950033069號函復略以：「台端主張原核定補徵贈與稅之系爭農地上有抵押權數筆，係屬另有負擔之贈與，應自贈與總額中扣除乙節，因抵押權性質屬從屬權利，請於文到10日內，提供該等抵押權之主債務確定存在之相關證明文件憑辦」（原處分卷第83頁至89頁）等語，惟原告僅於95年11月14日提示土地登記申請書、抵押權設定契約書影本、戶籍謄本及印鑑證明影本（原處分卷第90頁至114頁），未能提示主張為附有負擔贈與之確切證明文件，被告機關所屬大屯稽徵所乃以95年11月22日以中區國稅大屯一字第0950036155號函復（即系爭行政處分）略以：「主旨：台端對原核定因農業用地未繼續經營農業使用補徵89年度贈與稅4,663,232元，主張發生新證據申請依行政程序法第128條規定，撤銷原處分乙案，因未能提示所主張為附有負擔贈與之確切證明文件，所請歉難照准，請查照。說明：．．．。台端就上開核定補徵之贈與稅，因未於接獲復查決定書後之法定期間內提起訴願，全案已告確定；另對因逾稅款繳納期限屆滿30日後仍未繳納，經本局移法務部行政執行署嘉義行政執行處執行，不服提起行政訴訟，亦經臺中高等行政法院判決駁回，本件台端主張原核定補徵贈與稅之系爭農地上有抵押權數筆，係屬附有負擔之贈與，應自贈與總額中扣除，因無法提示主債務確實存在之相關證明文件，所主張尚難採據」（原處分卷第117頁）等語，原告仍表不服，提起訴願主張略以，系爭土地當時皆設有抵押權數筆，係屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與總額中扣除，亦符合行政程序法第128條所稱之新事實、新證據，相當於行政訴訟法所定再審事由（行政訴訟法第273條第1項第1、13、14款-訴願卷第42頁），及訴願法第93條規定，應予撤銷原行政處分並停止執行滯納贈與稅事件等語。經訴願決定以，查本件原告雖主張系爭贈與土地屬附有負擔之贈與云云，惟經被告機關以95年11月7日以中區國稅大屯一字第0950033069號函，請其提供系爭土地設定抵押權相關債務確實存在之證明文件，原告僅於95年11月14日提示土地登記申請書、抵押權設定契約書影本、戶籍謄本及印鑑證明影本，雖證明系爭土地有設定抵押之法定形式，至關鍵證據之附有負擔贈與之有關權利人黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等4人借款予原告之相關資金流程證明文件，則付之闕如；又本件贈與稅之核課已告確定，並經移送強制執行，茲原告復又主張係附有負擔之贈與，核無行政程序法第128條規定之情事，從而被告機關否准其更正贈與額，及停止執行原行政處分之申請，並無不合，因將原處分（95年11月22日中區國稅大屯一字第0950036155號函）予以維持，駁回訴願。原告訴訟意旨仍執前詞，主張其於本院95年度訴字第351號案件中經委任律師閱卷（95年8月15日）始得知系爭土地當時皆設有抵押權數筆，縱使被告機關認定為贈與行為，惟亦係屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定贈與附有負擔者由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，被告機關未予考量稅基計算之基礎而為核課贈與稅額，顯見被告機關中區國稅大屯資字第0900030391號函有關應補稅額通知書暨繳款書及復查決定於法當有違誤。由於上開新事實、新證據原告事後始為知悉，且該等事由被告機關如經審酌，原告當可受較有利益之處分，故上開事由具有相當於行政訴訟法所定再審事由（行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款、第14款），且足以影響行政處分，因被告機關漏未審酌，原告乃依行政程序法第128條及訴願法第93條之規定，申請被告機關將前述違法之行政處分依法撤銷或變更，並請求被告機關移送嘉義行政執行處有關原告滯納贈與稅行政執行事件（案號：94年贈稅執特專字第42112號）全部停止執行，被告機關竟以原告未能提示所主張附有負擔贈與之確切證明文件，予以否准，即有違誤等語。
三、惟按，行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。而行政程序法第128條第1項第3款「具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，其中相當於行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」，其事由於書面之行政處分送達相對人對其發生效力之時（行政程序法第110條第1項參照），即已存在，而相對人於收受該書面行政處分之送達時，即已知悉，自不發生在後或知悉在後之問題（最高行政法院61年裁字第23號判例參照）；另相當於行政訴訟法第273條第1項第13款「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」及第14款「原行政處分就足以影響於行政處分之重要證物漏未斟酌」者，亦須以如經斟酌可受較有利之行政處分，或足以影響於行政處分，暨非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為前提。又遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應從贈與總額中扣除，然所謂贈與附有負擔，乃指贈與契約附有約款，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。經查，本件被告機關核定原告贈與總額20,494,800元、贈與淨額19,494,800元、追繳應納贈與稅額4,663,232元，原告不服，申經被告機關復查決定駁回，復查決定書於90年11月17日送達原告，因原告未於法定期間提起訴願而告確定之事實，除據兩造一致陳明外，並有送達證書附原處分卷（第49頁）可稽。而依原告於被告機關調查時所提示之土地登記申請書及抵押權設定契約書影本（原處分卷第100至103頁、第109至112頁）等資料，該抵押權之設定皆發生在79年（權利人為沈純慧、洪振雄-姜彩雲之夫、林松江-林汪玉英之夫、黃蔭）及84年間（權利人黃惠華-即黃雅甄，黃蔭之女；見原處分卷第96、97及115頁），原告為系爭土地抵押權設定之義務人，豈有不知悉該等抵押權設定情事，其於90年間復查申請時即得為主張，難謂迄至95年8月15日於本院95年度訴字第351號案件中經委任之律師閱卷後始知悉；況原告主張系爭土地於贈與當時已設定上開抵押權云云，揆諸上述說明，亦與贈與附有負擔之情形不符，自不得依遺產及贈與稅法第21條規定，從贈與總額中扣除。是被告機關縱斟酌前開抵押權設定情形，亦不足以影響行政處分（復查決定）或受較有利益之處分（復查決定）。被告機關系爭處分（95年11月22日中區國稅大屯一字第0950036155號函）否准所請及訴願決定遞予維持，所持之理由雖未盡相同，然其結論並無不合，均應予以維持。原告訴訟論旨求予撤銷訴願決定及原處分（95年11月22日中區國稅大屯一字第0950036155號函），為無理由，應予駁回。至兩造其餘有關贈與稅之主張與陳述，與本件判決之結果不生影響，無庸一一論究；原告聲請訊問證人姜彩雲、黃雅甄，自無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 丁 俊 賢