臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00219號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09600002150號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）87年間涉有利用其子女及子女配偶等8人名義分散利息所得新台幣（下同）6,939,902元之情事，案經被告查證屬實，另查得原告短漏報其本人及其配偶王雪碧之營利、租賃及其他所得計31,689元，乃依查得資料歸併原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為9,695,262元，淨額為9,216,262元，除補徵應補稅額1,402,748元外，並按其漏報所得屬已填報扣免繳憑單所得之短漏稅額1,127元及非屬已填報扣免繳憑單所得之短漏稅額2,171,922元，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,086,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲追減利息所得1,689,834元、租賃所得7,542元及罰鍰619,300元；其餘復查駁回。
原告仍表不服，循序提起訴願，經財政部95年1月19日台財訴字第09400578780號訴願決定以被告未依限檢卷答辯，致本案事證未明，無從審酌，而將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查結果，變更系爭分散利息所得為4,737,780元、租賃所得為37,647元及罰鍰為404,300元，其餘復查駁回。原告就利息所得及罰鍰部分仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟（原告僅就利息所得部分起訴，有關罰鍰部分並未起訴，此部分應已確定）。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：原求為判決：
⒈訴願決定、重核復查決定及原處分，關於核增利息所得部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
於起訴狀繕本送達後變更及追加為：
⒈先位聲明：確認被告89年6月30日89年度財綜所第00000
000號處分，及被告檔案編號Z00000000000000綜合所得稅核定通知書核增稅捐之處分，關於核增利息所得部分均無效。該無效部分被告已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還原告。
⒉備位聲明：訴願決定、重核復查決定及原處分，關於核增利息所得部分均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依
證據認定之，前經財政部48年台財稅發字第7930號及48年台財稅發字第8416號令釋有案。又「行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」亦經改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）分別著有32年判字第16號及61年判字第70號等判例；另查財政部62年2月26日台財稅第31471號函所訂分散所得案件之認定原則，經明定分散所得違章案件，必須根據資金流程查明「該項股票之股利」實際係歸屬其父母且未能提出反證時，始應認定為父母利用子女名義分散所得；本件分散定存利息所得案，被告既未依上述判例及財政部釋示，根據資金流程查出「系爭定存利息」實際係歸屬原告私有之確鑿證據，其課稅要件顯有欠缺，依租稅法律主義之本旨，實不應對於非取得上述定存利息之原告追徵系爭利息所得稅。
⒉查被告前因鈞院90年度訴字第1457號訴訟案，曾經庭提
「系爭定存本金明細表」（以下簡稱乙表）其中部分附有「流程圖」；另因鈞院95年度訴字第396號訴訟案，亦經庭提「（系爭）利息收入彙總表1.＆2.」（以下分別簡稱為丙表、丁表）；惟上列表圖內載有關系爭87年度定存部分，其中存儲於泛亞商業銀行（簡稱泛亞商銀）及台中第一信用合作社（簡稱台中一信）等整存整付定存，包括在乙表內載之定存編號（以下簡寫為＃）＃153（內含四筆）、10至12等三筆（以上七筆屬於「流程圖一」區域）、14至18、20至23、24至27等所孳生之複利利息部分，均經滾入本金續存（間有未滾存部分，亦暫以「（貸）代管寄託款」列管；至原告之女林妙鴻所存＃153泛亞商銀之定存，已於87年7月24日到期結清匯回517.5萬元），此有該乙表之「資金去向」與「資金來源」兩欄所載：「定存到期，本息續存」或同義文句，足資佐證；至存儲於台中一信及慶豐商業銀行（簡稱慶豐商銀）等存本取息定存，包括＃28至31、33至36、149等所孳生之單利利息部分，均由上開金融機構按月將利息自動轉入各該存款人活期儲蓄存款戶後，適時轉存原告及其女林秀玫設在台灣銀行之四個控管寄託款帳戶，暫以「（貸）代管寄託款」列管，待湊合後轉存寄託人之定存；是則由上述事實，可證：「系爭定存利息，確未歸屬原告私有」，揆諸上述財政部62年2月26日台財稅第31471號函所訂頒分散所得案件之認定原則，原告確無分散系爭定存利息所得情事。
⒊系爭定存本金之實質來源確屬原告之子女、女婿等自有
資金，基於消費寄託與委任理財關係，寄託原告代為保管操作轉存，實屬類似信託之法律關係，顯與本件「分散定存利息所得」案無涉。查本案行為時之民法（下稱同法）第589條第1項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」。同法第603條第1項規定：「寄託物為金錢時，推定受寄人無返還原物之義務，但須返還同一數額」（88年4月21日修改為「民法第603條：寄託物為金錢時，推定其為消費寄託」），又同法第602條規定：「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託，自受寄人受領該物時起，適用關於消費借貸之規定」。依據上開法條規定，可知本案原告所收受其子女及女婿等之寄託款，屬以金錢為標的物之「消費寄託」，自可依法代為保管，並適用消費借貸之規定，以種類、品質、數量相同之金錢返還。至其受委任理財部分，亦經依民法第528條：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」之規定，並參照最高法院95年台上字第2289號判決：「委任之目的，著重於一定事務的處理，勞務給付只是手段，除當事人另有約定外，受任人在委任人授權範圍內，還是可以自行裁量決定處理事務之方法」之意旨，代為理財事宜，於法洵無不合。且消費寄託與委任理財兩種法律關係之結合，實質上具有類似信託之法律關係（改制前行政法院79年判字第2096號判決意旨、最高法院62年台上字第2996號判例及70年台上字第1984號判決意旨參照），不但顯無追究「分散定存利息所得」之餘地，且應類推適用所得稅法第3-4條第1項規定，由受益人併入當年度所得額，依該法規定課稅。惟被告仍以95年09月18日中區國稅法二字第0950043519號重核復查決定，核定分散定存利息所得4,737,780元，於法顯有違誤。
⒋系爭乙表內載之定存編號＃153（內含四筆）、10至12
等三筆共七筆（均屬於「流程圖一」區域內）部分，其定存本金之實質來源（源頭），純係來自原告之配偶王雪碧於81年3月23日前往溪湖鎮收回其本身及子女於78年至79年間所貸出之民間抵押貸款（所收回資金於當日存儲＃151亞太商業銀行（簡稱亞太商銀）彰化分行定存8筆共計2,980萬元），確非原告所有；業經牽連案件（88年度綜合所得稅事件）訴願決定予以是認，並於財政部95年09月15日台財訴字第09500389760號（案號：
第00000000號）訴願決定書理由欄內載：壹、利息所得部分「理由四」明示：「第查：稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人有利及不利之事實在內；本件原處分機關（即被告）‧‧‧訴願人（即原告）主張系爭利息所得之本金來源非原告所有，其資金源自於81年3月23日原告之配偶王雪碧收回其本身及子女於78年至79年間所貸出之民間抵押貸款，至該貸款之資金係來自渠等之歷年受贈款，並檢附『系爭定存本金實質來源分析表』及『資金流程摘要說明表』供查，是該項所收回之資金非原告所有‧‧‧」，且曾經被告函准亞太商業銀行彰化分行88年05月不詳日（88）亞彰字不詳號復函：「主旨：檢送本分行客戶林秀玫等人於81年03月23日存入本行之定存係由台灣銀行彰化分行支票（票號BD0000000）存入及相關傳票影本如附件‧‧‧」以資證實，是則運用該項所收回之資金轉存定存所孳生利息，顯與本件原告分散利息所得案無涉。詳言之：緣原告之配偶暨其子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等5人於78年至79年間，以受贈款，貸款予胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，並分別○○○鎮○○段○○○○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號等土地設定抵押權，迨至81年03月23日始受償，此有附呈之土地登記簿謄本9張內載抵押權設定及塗銷記事可稽，為妥辦清償手續，乃由各抵押權人委託原告之配偶於受償當日上午依約假台中區中小企業銀行（已改名為台中商業銀行）溪湖分行（代號63）營業廳辦理交割，當經如數收回抵押貸款（含本金、遲延利息、違約金）共計29,790,000元（內含王雪碧10,710,000元、林妙鴻11,008,000元、林昌德6,438,000元、林良芬980,500元、林青蓉653,500元），隨即連同原告之配偶自加之現金1萬元（湊為2,980萬元），一併就地交由該（溪湖）分行以聯行通儲方式收轉該行彰化分行（代號61）之原告配偶「綜合存款」第00000000000號帳戶，當經該（溪湖）分行據實分為1萬元及2,979萬元各乙筆登摺為憑；嗣於當日下午返抵彰化市後，原告之配偶為避免提領鉅額現金之風險，逕憑該存摺持向該行彰化分行支取該行所開台灣銀行支票（俗稱台支）2,980萬元乙紙（票號BD0000000號），持交亞太商銀彰化分行辦理定存，分別依照其本身及委託人（子女）所定金額，存入其本身暨其子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉、林秀玫、林青樺、林秀珍等八人定存帳戶（金額分別為王雪碧300萬元、林妙鴻300萬元、林昌德500萬元、林良芬400萬元、林青蓉300萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林秀珍280萬元），迨至82年03月23日亞太銀行一年期定存到期日起，始依消費寄託與委任理財之約定，將該項資金寄託原告代管並委託其妥為操作運用；原告乃將上述亞太銀行定存於到期日結清（非中途解約），再轉存中興銀行台中分行定存，嗣後流程則與被告所繪製之「流程圖一」相同。由上述經過可知：該項資金確係來自收回民間抵押貸款，顯非原告所有，凡於「流程圖一」所列各筆定存之本金及所孳生之定期存款利息，均與原告分散利息所得案無涉，原處分未依證據認定之系爭87年度上開7筆定期存款利息共計2,570,110元，仍請准予如數剔除（其餘2,167,670元部分亦亟待剔除），免予補稅處罰，以符租稅法律主義之宏旨。另查上述原告配偶之「綜合存款」存摺，原告配偶係依抵押借款人指定還款之日期81年3月23日及地點（原台中區中小企業銀行溪湖分行），於預定受償2日前，遵照當時綜合存款開戶最低金額為100元之規定，以1,000元交由上開銀行彰化分行開立該綜合存款帳戶，藉以利用該帳戶收回上述抵押貸款，既免負擔匯費，又能隨時動用該資金；雖受償當日在該行彰化分行提領台灣銀行之同業存款支票（俗稱台支），存摺摘要被誤植為現金，惟仍足資證明：上述資金確非原告所有（此後該存摺仍有繼續往來之紀錄）；況查該項定存之資金來源，已在88年05月06日第一次約談時，即報明為「已逾贈與稅核課期間之受贈款」，其贈與行為，部分發生在78年至79年間各筆抵押貸款貸出時（該部分係由原告分批贈與）；部分發生在81年3月23日存入上述亞太商銀定存時，有附呈之系爭定存本金實質來源分析表可稽。
⒌按財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函：「二
、有關本部72年3月1日台財稅第31299號函：『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額‧‧‧』，該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用」，經查該函僅係對贈與案件之釋示，但對於「分散利息所得」部分並未有所釋示，所得稅法內亦無明文規定，是則本案件由被告依「分散利息所得」處分，似於法無據，且有違租稅法律主義及法律保留原則。另查本案行為時之民法第406條規定：「贈與因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力」。又查遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定：「配偶相互贈與之財產」不計入贈與總額；同條第2項：「84年1月14日以前配偶相互贈與之財產，‧‧‧於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者」，適用前項第6款之規定。同法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元」。另按稅捐稽徵法第21條第2項後段規定：「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」可見上述「配偶相互贈與之財產」及「每年得自贈與總額中減除之免稅額」與「已逾核課期間之贈與款」等三種，不但均免納贈與稅，且更可依財政部74年7月23日台財稅第19293號函：「已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記」之規定辦理；至其受贈人係於受贈當時即擁有受贈款之所有權，故運用該項受贈款（自有資金）轉存定期存款所獲利息，顯無被追究「分散定存利息所得」之餘地；準此，上揭「理由四」所述＃151於81年03月23日存入亞太商銀彰化分行定存8筆共計2,980萬元，其資金來源為原告配偶及子女收回78年至79年間所貸出之抵押貸款，該款係「流程圖一」所列各筆定存本金之源頭，其原貸款資金，當初係由原告分批贈與，除贈與配偶700萬元部分屬不計入贈與總額之贈與款外，其餘贈與子女1.200萬元部分均屬已逾核課期間之贈與款，本案系爭＃153（內含四筆）、10至12等三筆共七筆87年度定存利息，係各存款人分別運用上述受贈款轉存定期存款所孳生之利息，該部分之所得稅，被告既未能舉出應歸由原告負擔之確實證據，且明知不應向原告徵收而仍予徵收，於法殊有違背。
⒍關於系爭寄託原告代管之原告子女及女婿等自有資金，
除上開所述收回民間抵押貸款（「流程圖一」之資金源頭）2,980萬元部分外，尚包括下列各種資金：⑴原告之女林秀玫取自台灣銀行台中、彰化、和平分行薪資收入（扣繳稅款後淨額），自73年起算至87年度止，共計取得7,911,187元，均經所隸屬服務單位於每月初，如數轉入其行員存款：彰化分行第000000000000號、及調職後和平分行第000000000000號等帳戶，寄託原告存管。⑵原告之子林昌德、女林秀珍取自統一超商之房租收入（扣繳稅款後淨額），自79年10月01日起算，至87年度止計林昌德取得6,546,134元，林秀珍取得4,636,694元，均經依照租約，由承租人於每年10月初如數匯款（前二年係以支票交由銀行代收）存入各出租人在彰化銀行彰化分行所設綜合存款帳戶，嗣再轉存設在台灣銀行之原告及其女林秀玫之控管寄託款帳戶（每人各2戶），寄託原告妥為存管。⑶原告之子女於78年至86年間分別收回民間抵押貸款，其總金額達1,361萬元，並於78年至82年間分別收回定存本金合計2,444萬餘元，加上利息79萬餘元，總共2,523萬餘元，均經於收回當日轉存原告及其女林秀玫分設在台灣銀行之控管寄託款帳戶，以寄託原告代管；另原告之女林秀珍、林青蓉、女婿謝伯昌等81年至86年間受贈款，分別為782萬元、422.1萬元、96.59萬元，均係於受贈當日轉存定存。
⒎關於財政部訴願決定「理由壹之四」所示：「‧‧‧又
訴願人（即原告）87年度利用子女及女婿等8人名義於合作金庫銀行等金融機構間調度資金賺取利差，案經原處分機關（即被告）查獲，訴願人坦承其分散利息所得之行為，有談話筆錄及銀行存款解約、續存等資金流程可稽，並非單憑訴願人之談話筆錄為唯一證據‧‧‧」乙節，經查顯與事實不符，蓋本案係屬87年度綜合所得稅違章事件，原告之女婿並未涉及；原告亦未曾賺過利差（與本件漏稅案無干）；且銀行存款解約（按系爭定存從未「中途解約」）、續存等資金流程，僅能證明「存過定存」，並不能證明「系爭定存之資金實質所有權人為原告及其利息實際歸屬原告」（其乙表內載定存，間有多筆未經列明「資金來源」）；是則原處分顯係以原告在訴訟外被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所為概括簽認之非出於任意性且與事實不符的談話筆錄為唯一證據，茲將其實際經過申述如下：⑴原告於88年5月6日第一次被約談時，即提出「亞太商業銀行彰化分行82年3月23日定存到期結清領息憑條」、「中興商業銀行台中分行84年5月23日收入傳票（定存結清用）」影本，及該部分相關之整存整付定期存款明細表等，被告據之以中區國稅二字第880026519號函准亞太商業銀行彰化分行88年05月不詳日（88）亞彰字不詳號函復：「主旨：檢送本分行客戶林秀玫等人於81年03月23日存入本行之定存係由台灣銀行彰化分行支票（票號BD0000000）存入及相關傳票影本如附件‧‧‧」，案經被告之調查員於88年05月17日簽報主管；至此被告即可知該筆台灣銀行彰化分行同業支票（俗稱台支）票款計2,980萬元為本件系爭定存資金之源頭，並非屬原告所有資金，顯與本件分散所得案無涉；但被告因恐課不到稅，且當時尚未握有系爭各筆定存之利息數據資料（該項利息數據資料，遲至核課期間屆滿後，被告始以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696號函請系爭各有關金融機構提供），以供列載於談話記錄，乃於88年07月13日第三次談話記錄，由調查員預先擅自繕就第6問題與答詞如次：「問：上述台中一信、二信及台中四信、十一信、中興銀行台中分行、慶豐銀行台中分行、泛亞營業部、亞太營業部等金融機構之林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、謝伯昌、林妙鴻之定存資金來源為何？」、「答：本人為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於上述金融機構之定存」；然後由該員向原告施加脅迫略稱：「為早日結案，希先概括簽認，再辦行政救濟；否則將從重課徵贈與稅並重罰」，因而心生恐懼，且年老力邁，身心俱疲，不堪疲勞訊問（88年6月29日第二次約談歷經整日「疲勞訊問」至日暮，迭經申請核發當日談話記錄均未蒙發給）之煎熬，以致出於非自願草草簽認；是則上開答詞（非原告親說）因係被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所為概括簽認之非出於任意性自白，且與事實不符，又無具體金額，故無證據能力，此有最高法院92年度台上字第4292號判決要旨：「‧‧‧倘被告自白係出於前述之不正方法，或與事實不符，有一於此，即屬證據使用禁止範疇，應予排除‧‧‧」可資參照；至於上述第6問回答記錄之簽認，既係被脅迫而為之有真意保留的意思表示，因該真意保留亦為被告所明知，故該意思表示亦根本無效力（民法第86條但書參照）。何況原告在上述約談期間，迭經分批提交足資證明未分散所得之證物（即反證）供調查員參核，即係以實際行動否認分散所得事宜；此有後附之調查員所撰調查報告節本內載第㈥款有關原告提出反證等有利於原告部分之記事可稽。⑵查被告88年5月6日第一次約談之談話記錄，對其第2問：「台端對於上述六人於台中市第一、四、二、十一信用合作社及中興商業銀行台中分行定存之資金來源是否瞭解？」經原告憑其真意答稱：「上述六人之定存皆委託本人全權處理，所以過程皆瞭解」；又查88年07月13日第三次談話記錄，對其第2問：「台端對於林妙鴻、謝伯昌、林良芬等人於上述金融機構之資金往來情形是否瞭解？」亦經原告憑其真意明答：「林妙鴻等人於上述金融機構之資金往來情形皆委託本人處理，所以可以代理他們回答貴局詢問」，均經表達消費寄託與委任理財之關係。⑶查原告曾於88年6月29日被約談（第二次）並將有利證物面呈被告之調查員，以資否認分散所得，該次談話筆錄，被告始終拒不提供，並於另案（鈞院95年度再字第21號），經鈞院函調始以95年11月27日中區國稅法二字第0950056340號函復鈞院，自承：「原告該日於10時5分前來本局備詢並於12時10分離去，惟原查卷附資料並無當日之談話記錄，是無法提供」（實際上係下午續被約談至日暮時，詳如原筆錄簽名旁附註時間）；由此可見，當日既有約談，則必有談話筆錄，被告似有「隱匿（或凐滅）有利於原告之證據」情事，謹請鈞院依行政訴訟法第165條第1項規定，為有利於原告之認定。
⒏系爭利息所得，均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，在
含冤平反前，其裁罰倍數，似應暫依行為時財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額之零點二倍計算；該項裁罰標準，雖經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正，始予排除「以他人名義分散所得者」之適用，惟依法律不溯既往及處罰從輕原則，不應按不利於原告之新規定，而從重按所漏稅額之零點五倍裁罰；原處分適用法規顯有違背稅捐稽徵法第48條之3但書：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，及行為時財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」內載：「短漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅；或虛報免稅額、扣除額者，處所漏稅額零點二倍之罰鍰」之客觀標準，以符法紀。
⒐原告之子林昌德自79年10月01日起、女林秀珍自81年10
月01日起，均截至87年度止，取自統一超商之房租收入，均經依照租約，由承租人於每年10月初如數匯款（首二年係以支票交由彰化銀行代收）存入出租人在彰化銀行彰化分行所設綜合存款帳戶，嗣再轉存原告及其女林秀玫兩人設在台灣銀行之控管寄託款帳戶，寄託原告妥為存管，適時轉存定存；至該項資金由彰化銀行轉存台灣銀行之流程，除81年度部分係以現金搬運外，其餘8個年度部分，均係以彰化銀行之調換台支申請書代傳票及取款憑條，向該行換領台支後，持票交由台灣銀行轉帳存入上述兩人帳戶。
⒑財政部62年2月26日台財稅字第31471號函及63年4月24
日台財稅字第32684號函僅以分散股利所得案件為限，至系爭分散定期存款利息所得案，自無其適用。惟被告誤引上揭31471號函為本案處分之唯一法令依據，原處分自屬於法無據。系爭分散定期存款利息所得案，其分散利息所得之定義及認定原則與歸戶補稅辦法，迄未經政府以法律明文規定，揆諸司法院釋字第622號解釋，顯有違憲法第19條租稅法律主義、憲法第15條保障人民財產權之宏旨及法律保留原則。至被告原處分所引據之財政62年2月26日台財稅字第31471號函，屬行政命令，業於92年1月1日失效，被告原處分仍予引用，於法未合。
⒒關於原告之配偶王雪碧於81年3月23日收回其本身及子
女於78年至79年間所貸出之民間抵押貸款共計2,980萬元部分，被告所編系爭定存本金明細表「內載定存編號#151號亞太商業銀行部分，資金來源僅載：「台銀彰化分行支票存入，金額2,980萬元」，所附「流程圖一」亦僅證明「81.3.23台銀彰化分行支票2,980萬元」，既未確實舉出該款所有權屬於原告之證據，除無證明力外，亦準用最高法院17年上字第917號判例，應判決被告敗訴。被告96年9月9日在網站所公佈重點新聞亦略謂：
被告財政部台灣省中區國稅局表示，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅：該局並舉實例說明，鑑於所轉存定期存款之利息均轉入受贈人帳戶並經受贈人於各年度申報所得，故認定受贈人有受贈之合意甚明，而予核課贈與稅。
⒓被告之辯稱均屬臆測，並未提出有關分散存利息所得案
之積極證據，與司法院釋字第576號及第580號解釋意旨有違，並與事實不符，有違證據法則，如#151於81年3月23日存入亞太商銀彰化分行8筆定存共2,980萬元，其資金係由原告配偶親身自其綜合存款戶所釋出，並非原告所有，至其餘各筆定存部分，原告受子女委任理財，在委任人授權範圍內，代辦存提款手續，於法洵無不合，被告藉口原告代子女辦理存提款手續，核認原告83至87年度有分散利息所得情事，顯屬於法於據，且有違「經驗法則」，原告已年邁，自無分散系爭定存利息所得之動機存在。況查原告之女林妙鴻已於87年7月24日取回517.5萬元，林良芬亦於86年12月1日取回240萬元，原告之女婿謝伯昌，自83年2月起，指定其台中四信活期儲蓄存款帳戶扣繳電話費及水電費等費款，可見系爭定存本息，確屬原告之子女及女婿自己所有，並非原告所有。原告遵照票據法規定辦理轉帳手續，並無構成分散利息所得之餘地，且各種寄託款之交寄，均檢據足資證明其資金流程之證物（包括存入銀行帳戶之存摺影本），並無被告指控原告未提供資金流程之情事。
⒔查行政訴訟法第111條第3項規定「有下列情形之一者，
訴之變更或追加，應予准許：‧‧‧二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。‧‧‧四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者」，其條文中所列應予准許乙節屬強行規定，原告具有上開法條項第2款及第4款所列「訴之變更或追加，應予准許」，無須得被告同意（最高法院90年度台抗字第2號民事裁定要旨參照）之情形；依據上述規定，及最高行政法院96年判字第76號判決要旨略以：「撤銷訴訟與確認行政處分無效之訴訟，得以預備合併之方式為訴之聲明」乙則，原告前因須將原訴（撤銷訴訟）變更為備位聲明，並追加確認訴訟為先位聲明。另按最高法院95年度台抗字第184號民事裁定要旨：「原告對於同一被告，合併提起數宗訴訟，乃所謂訴之客觀合併。‧‧‧基於當事人訴訟上之處分權，應許當事人就其合併提起之數訴，依其意思請求法院為裁判；‧‧‧而所謂訴之預備合併，通常固指原告預防其提起之訴訟為無理由，而同時提起不能並存之他訴為備位，以備先位之訴無理由時，可就備位之訴獲得有理由之判決之訴之合併而言；惟原告提起非相排斥之數訴，而定其請求法院為裁判之順序，依上說明，應非法所不許‧‧‧」。請准許原告為本件訴之變更及追加，以符法紀。
⒕茲就系爭87年度定存依資金來源分別說明如下：⑴查被
告所編定存編號（以下簡寫為＃）其中存儲於泛亞銀行之＃153（內含4筆）及存儲於台中一信之＃10~12等三筆，共計七筆，屬於「流程圖一」區域，其資金源頭為78年至79年間所貸出民間抵押貸款，揆諸上開民法規定及財政部函釋，該項貸出款資金確屬原告對配偶及子女之贈與，於81年3月23日收回貸款當日，再由原告之配偶王雪碧贈與林青樺400萬元、林良芬140萬元、林青蓉232萬元，由原告之女林妙鴻贈與林秀玫500萬元、林良芬20.8萬元、林秀珍280萬元，由原告之子林昌德贈與林良芬141.15萬元、林青蓉2.65萬元。當經贈與人及受贈人在「證一之1」第二頁「系爭定存本金實質來源分析表㈡」之頁末附註：「茲證明表列贈與及受贈項目屬實無誤」並分別蓋章，自可準用民事訴訟法第358條第1項規定，推定為真正。其後流程如「流程圖一」及「證一之1」第3頁第4頁所列，是則該部分運用受贈款存入定存所生利息，依法不屬原告之分散所得。⑵關於原告之女林秀珍於86年7月10日存儲於＃21台中一信一年期整存整付定存250萬元，係由原告及其女林秀玫各贈與100萬元，其餘50萬元係動用其自己之寄託款。⑶關於原告之女林秀玫於87年7月24日存儲於＃36台中一信存本取息定存150萬元，係由其自己提領在台銀之活期存款轉存者。⑷其餘＃14~18、20、22、23、24~27（到期後續存至＃28~31）、33~35、149等均係動用各存款人之寄託款。由上所述，可見系爭87年度定存利息，均無分散所得情事。
⒖被告所引用之財政部62年2月26日台財稅字第31471號函
，其中「說明及辦法」與「認定原則第一項」部分，似與原函內文未盡相符，且其「說明及辦法」段一再指明係「分散股利所得」案件之認定原則；至「分散股利所得案件認定原則」之適用範圍亦經財政部63年4月24日台財稅第32684號函明示，可見上開認定原則僅適用於被查獲之分散股利所得案件，且上開兩件財政部函釋內所謂「分散所得」，係僅指「分散股利所得」；準此，則上開認定原則第六項仍限於利用文中所謂前列各款（即第一項至第五項）規定以外的人為人頭之分散股利所得案件，始有其適用，並以納稅義務人不能提出具體反證者，始可補稅處罰；惟被告答辯竟認為系爭分散定期存款利息所得案，應適用上開認定原則第六項之規定乙節，顯與上開兩件財政部函釋未合，且系爭分散定期存款利息所得案，其分散利息所得之定義及認定原則與歸戶補稅辦法，迄未經政府以法律明文規定，揆諸司法院釋字第622號解釋，顯有違憲法第19條租稅法律主義、憲法第15條保障人民財產權之宏旨、法律保留原則及行政程序法第174-1條規定。
⒗查本案87年度綜合所得稅事件，其租稅構成要件中之租
稅客體厥為「各筆定期存款利息所得」數據資料，被告須具備租稅構成要件（包括上述利息資料等），始有課稅處分之權能，但被告係遲至核課期間屆滿後，依法不得再補稅處罰之際，始於94年7月22日分別向6家金融機構行文查調系爭定存利息資料，可見當初被告在租稅構成要件尚欠缺租稅客體「各筆定期存款利息所得數據資料」之下，徒憑扣（免）繳憑單內載同年度利息所得彙總數（內含系爭部分及非系爭部分），就恣意於89年6月30日作成原處分，該處分除「具有重大明顯之瑕疵」而無效外，顯與原處分當時未經查獲者無異，自無課稅處分之權能，迨至94年07月22日分別向6家金融機構行文查調系爭定存利息資料時，即已逾核課期間，被告答辯認為該項缺失並不影響本件於初查階段已行使核課權之事實乙節，其初查階段依上述理由，並無課稅處分之權能，其已行使核課權部分之行政處分，因具有重大明顯之瑕疵而無效（行政程序法第111條第7款參照）。又關於原告88年7月27日聲明書部分，係由被告寄供存款明細表迫簽者（該表由被告贅列王雪碧部分，且林昌德名字誤植為德昌），且其內容亦被擅改後，曲予斷章取義，對本案待證事實並無證明力，此有改制前行政法院75年度判字第2112號判決要旨可資參照。
⒘關於系爭定存編號＃153（內含四筆）、10至12等三筆
共七筆（均屬於「流程圖一」區域內）部分，其定存本金之實質來源（源頭），純係來自原告之配偶王雪碧於81年3月23日前往溪湖鎮收回其本身及子女於78年至79年間所貸出之民間抵押貸款（所收回資金於當日存儲＃151亞太商銀彰化分行定存8筆共計2,980萬元，係由原告配偶之綜合存款戶所釋出），確非原告所有；案經財政部於牽連案件（88年度綜合所得稅事件）訴願決定書（案號：第00000000號）理由欄內載：壹、利息所得部分「理由四」明文是認：「第查：稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人有利及不利之事實在內；本件原處分機關（即被告）‧‧‧訴願人（即原告）主張系爭利息所得之本金來源非原告所有，其資金源自於81年3月23日原告之配偶王雪碧收回其本身及子女於78年至79年間所貸出之民間抵押貸款，至該貸款之資金係來自渠等之歷年受贈款，並檢附『系爭定存本金實質來源分析表』及『資金流程摘要說明表』供查，是該項所收回之資金非原告所有‧‧‧」乙節，實屬於對原告（納稅義務人）有利之事實。被告答辯既不予認同，自應舉出反證。
⒙關於被告答辯所稱：系爭定存到期結清（非中途解約）
，間有轉存不同存款人之定存乙節，係徇寄託人之授意而為，除將新存者之寄託款扣減而轉入定存外，並將到期結清不續存者之定存資金收回而轉增其寄託款帳；至於以短期質押借款轉存定存部分，亦均以定存之變動為準，依照上述方式處理清楚，對於代管寄託款餘額並無影響，更無藉此資為分散利息所得證據之餘地。
⒚被告核課處分，當初既尚欠缺租稅構成要件中之租稅客
體「各筆定期存款利息所得數據資料」，即屬行政程序法第111條第7款所定「具有重大明顯之瑕疵」的無效行政處分，如經法院判決確認其無效，當可追回「溢繳稅款及行政救濟加計利息」，並免繳罰鍰，使原告身受確認判決之法律上權益，案經原告依據行政程序法第113條第2項，及行政訴訟法第6條第2項規定，先以96年2月6日申請書，請求被告確認其89年6月30日89年度財綜所第00000000號處分書所列罰鍰處分無效；旋奉被告96年2月26日中區國稅法二字第0960008337號復函，除囑依法定救濟程序辦理外，並未就上述原告請求其確認事項予以允許或確答；嗣又另以96年5月09日申請書，請求被告確認其檔案編號Z00000000000000綜合所得稅核定通知書所列核增稅捐之處分無效；亦奉被告96年6月13日中區國稅法二字第0960025855號復函，仍囑依法定救濟程序辦理外，並未就上述原告請求其確認事項予以允許或確答，原告乃以96年8月20日聲請狀，請求鈞院依法准許以預備合併之方式，依行政訴訟法第6條第2項規定，追加本件確認系爭行政處分無效之訴訟。按最高法院91年度台上字第830號民事判決要旨：「按審判長應向當事人發問或曉諭，令其陳述事實、聲明證據、或為其他必要之聲明及陳述，其所聲明及陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；又依原告之聲明及事實上之陳述，得主張數項法律關係，而其主張不明瞭或不完足者，審判長應曉諭其敘明或補充之等項，均係審判長（或獨任法官）因定訴訟關係之闡明權，同時並為其義務，故審判長對於訴訟關係未盡此項必要之處置，違背闡明之義務者，其訴訟程序即有重大瑕疵；基此所為之判決，亦屬違背法令。此觀民事訴訟法第199條第2項、第199條之1第1項規定及本院43年台上字第12號判例即明」（行政訴訟法第125條第2項及第3項參照）。另按最高行政法院96年判字第76號判決要旨略以：「撤銷訴訟與確認行政處分無效之訴訟，得以預備合併之方式為訴之聲明，既符合行政訴訟法第6條第5項立法意旨，避免當事人因判斷行政處分究係違法或無效而陷入困境，無法記載正確的訴之聲明，致權益無法獲得合法保障；另亦可避免行政法院審判長行使闡明權發生錯誤之風險；既可保障人民權益，又能增進司法功能」；又按司法院釋字第418號解釋：「憲法第16條保障人民有訴訟之權旨在確保人民有依法定程序提起訴訟及受公平審判之權利‧‧‧」，其理由謂：「憲法第16條保障人民訴訟權，係指人民於其權利遭受侵害時，有請求法院救濟之權利，法院亦有依法審判之義務而言‧‧‧」；關於96年08月20日聲請狀所揭「訴之變更及追加」，因具有行政訴訟法第111條第3項第2款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」及第4款「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者」之情形，經上開法條項明文規定「應予准許」（強行規定），無須得被告同意；案經原告以96年8月20日聲請狀，請求鈞院依上開法條項規定，准許原告以訴之預備合併的方式，為「訴之變更及追加」如該聲請狀所揭訴之聲明「1A.先位聲明」及「1B.備位聲明」，俾求節省當事人及法院勞費，以符訴訟經濟原則；嗣因未蒙裁示，再以96年9月10日準備二狀請求鈞院賜予裁定准許變更及追加，惟仍未蒙裁定，乃經以96年9月20日聲明異議狀聲明異議，嗣又以96年10月18日準備三狀再度請求，但迄未蒙裁定，爰特再請求鈞院參照上開判決要旨、司法院解釋及有關法條規定，准許原告以訴之預備合併的方式，為「訴之變更及追加」如下：訴之聲明（變更及追加後）請求判決：「1A.先位聲明：確認被告89年06月30日89年度財綜所第00000000號處分，及被告檔案編號Z00000000000000綜合所得稅核定通知書核增稅捐之處分，關於核增利息所得部分均無效。該無效部分被告已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還原告。1B.備位聲明：訴願決定、重核復查決定及原處分，關於核增利息所得部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
」⒛關於被告所稱：原告主張其配偶及子女於81年3月23日
收回78年至79年間所貸出民間抵押貸款2,980萬元（內含原告配偶自加之1萬元），當日轉存亞太商銀彰化分行整存整付定存8筆，系爭定存為渠等自有資金，惟原告上開主張均乏相關資金流程證明乙節，請參閱被告所製「流程圖一」及原告之準備一狀附件2、證物「證一之1至5」「證七之1至2」，與稅捐稽徵法第11條「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存五年」。被告又稱：上開轉存亞太商銀定存，並未依各該資金所有人之數額轉存乙節，係因收回貸款當日，渠等自行依據司法院釋字第576號及第580號解釋所揭「契約自由」原則，由原告之配偶王雪碧贈與林青樺400萬元、林良芬140萬元、林青蓉232萬元，由原告之女林妙鴻贈與林秀玫500萬元、林良芬20.8萬元、林秀珍280萬元，由原告之子林昌德贈與林良芬141.15萬元、林青蓉2.65萬元。當經贈與人及受贈人在「證一之1」第二頁「系爭定存本金實質來源分析表㈡」之頁末附註：「茲證明表列贈與及受贈項目屬實無誤」並分別蓋章，自可準用民事訴訟法第358條第1項規定，推定為真正。其後流程如「流程圖一」及「證一之1」第3頁第4頁所列，是則該部分運用受贈款存入定存所生利息，依法不屬原告之分散所得，況查牽連案件（88年度綜合所得稅事件）訴願決定亦經是認「是該項所收回之資金非原告所有」，並於財政部95年09月15日台財訴字第09500389760號（案號：第00000000號）訴願決定書理由欄內載：壹、利息所得部分「理由四」明示：「第查：稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人有利及不利之事實在內；本件原處分機關（即被告）‧‧‧訴願人（即原告）主張系爭利息所得之本金來源非原告所有，其資金源自於81年3月23日原告之配偶王雪碧收回其本身及子女於78年至79年間所貸出之民間抵押貸款，至該貸款之資金係來自渠等之歷年受贈款，並檢附『系爭定存本金實質來源分析表』及『資金流程摘要說明表』供查，是該項所收回之資金非原告所有‧‧‧」，被告既無積極反證，謹請鈞院準用最高法院17年上字第917號判例，賜予被告敗訴之判決。原告之女林秀玫取自台灣銀行台中、彰化、和平分行薪資收入、原告之子林昌德、女林秀珍取自統一超商之房租收入、原告之子女於78年至86年間分別收回民間抵押貸款，並於78年至82年間分別收回定存本金及利息、原告之女林秀珍、林青蓉、女婿謝伯昌等81年至86年間受贈款，均確屬原告之子女、女婿等自有資金，基於消費寄託與委任理財關係，寄託原告代為保管操作轉存，實屬類似信託之法律關係，顯與本件「分散定存利息所得」案無涉。被告既憑空一概否定，自應舉出此等資金之下落及系爭全部定存資金來源確屬何人所有之具體反證（包括其資金流程），並請提示法律所定違章案件舉出反證方式。關於被告所稱，其於96年9月9日在網站所公佈重點新聞部分，須經查明確屬無償贈與始能認定乙節，經查本案「證一」「證四」「證五」「證八」均確屬無償贈與，因「證一」78年至79年間貸出民間抵押貸款，「證四」73年至82年間貸出民間抵押貸款，「證五」76至82年間存出定期存款，當時之原告子女等均無充足之資力支應，確賴無償贈與之資金辦理。該部分受贈款當然屬原告子女之自有資金無誤。
綜上所陳，可見被告所為補稅處罰等原處分、復查決定
及重核復查決定，其認事用法均尚有違誤，訴願決定亦未予糾正，請求判決如訴之聲明，以符法紀。
㈡被告部分：
⒈利息所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之‧‧‧第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。次按「根據資金流程查明利用‧‧‧分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」、「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。
」為財政部62年2月26日台財稅第31471號及62年3月21日台財稅第32131號函所明釋。
⑵原告87年度利用子女林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青
樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等8人名義分散利息所得6,939,902元，經被告初查歸課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查追減利息所得1,689,834元，猶表不服，遂提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。經被告重核復查決定以，查原告87年度利用其子女及女婿等8人名義於合作金庫銀行東台中分行（以下簡稱合庫銀行）等金融機構之帳戶調度資金賺取利差，案經被告查獲，原告坦承其分散利息所得之行為，有談話筆錄及銀行存款解約、續存等資金流程可稽，原告雖主張系爭定期存款本金來源為原告子女收回民間抵押貸款、受贈款、房租收入及薪資收入，基於消費寄託及委任理財關係代子女理財，惟並未提示相關資金流程以實其說，尚不足採據，惟原核定中華商業銀行利息所得1,216,034元及亞太商業銀行利息所得473,800元，此部分原查並未查獲林秀珍等人定期存款資料，遽而核認該所得1,689,834元係屬原告分散利息所得，尚有未合，原復查決定追減利息所得1,689,834元，原無不合，惟再就原告訴願主張，逐筆核對除上開2家銀行外之金融機構提供之利息所得及原查得資料，重行核算原告87年間利用子女林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等8人名義分散利息所得4,737,780元，原復查決定分散利息所得5,250,068元，應再追減512,288元；次查依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，本件原告子女於合庫銀行等金融機構利息所得之本金為原告所有已如前述，核屬另行發現應課徵之稅捐，於核課期間內補徵，並無不合；又原告及其子女等人未據實申報綜合所得稅，依行政程序法第119條第2款規定，並無信賴保護原則之適用；至其主張縱屬分散利息所得，亦應類推適用財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨免予追究及就原告子女等溢繳稅款加計自原繳稅款日起算之利息乙節，查分散利息所得依上開函釋規定應補稅送罰，尚非原告所稱免予追究，又原告子女非因適用法令或計算錯誤致溢繳稅款，核無財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋加計利息退還之適用問題，原告主張容有誤解。綜上，原核定原告分散利息所得6,939,902元應予追減2,202,122元，變更核定4,737,780元。又原核定受分散人溢繳稅額1,238,355元，經重新核算，應予變更核定941,915元，併予敘明。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：系爭定存本金之實質來源係原告配偶
王雪碧及其子女收回民間抵押借款之本息、薪資收入、房租收入及受贈款等自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，寄託原告代為保管操作轉存，實屬類似信託之法律關係，應類推適用所得稅法第3條之4第1項規定，由受益人併入當年度所得課稅，本件被告認係分散利息所得顯有違誤，且原告配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，業經財政部於另案（原告88年度綜合所得稅）訴願決定確認非原告所有，是該資金轉存定存所滋生之利息，與本件原告分散利息所得無涉。又財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函係對贈與案件之釋示，對分散利息所得並無解釋，所得稅法內亦無明文規定，被告依分散利息所得處分，於法無據；且本件被告未依財政部62年2月26日台財稅第31471號函規定，根據資金流程查出系爭定存利息實際歸屬原告私有之證據，課稅要件顯有欠缺。原處分顯係以原告在訴訟外被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所為概括簽認之非出於任意性且與事實不符之談話筆錄為唯一證據。
⑷查原告配偶85年度綜合所得稅事件，業經鈞院及最高
行政法院判決及裁定駁回而告確定，原告復提起再審之訴，經鈞院再審判決駁回，並經最高行政法院判決上訴駁回在案，合先敘明。次查本件係因原告之女林秀珍（61年次）有巨額利息所得，經被告列為個案調查案件，以林秀珍之利息所得為基準向上及向下追查其83至87年度資金往來情形，查得原告之子女及女婿即林秀珍、林秀玫、林青樺、林昌德、林青蓉、林妙鴻、林良芬及謝伯昌等8人之系爭定存起存日、到期日、本金及銀行存款解約、續存等資金流程等存款資料，均由原告辦理存提等手續，系爭定存到期後，除續存者外，主要係透過原告台灣銀行台中分行帳戶及林秀玫之帳戶，另行轉存其他金融機構定存，又原告於88年7月13日於被告自承其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人之定存，被告乃核認原告83至87年度有利用其子女及女婿名義分散利息所得情事，並依據查得之定期存款及利息等資料，重核復查決定變更原告87年度分散利息所得4,737,780元，原告主張被告未查得其分散利息所得之證據，而以其談話筆錄為本件唯一證據，核無足採。又原告雖主張系爭定期存款本金來源為原告子女收回民間抵押借款之本息、薪資收入、房租收入及受贈款，基於消費寄託及委任理財關係代為保管操作，惟並未提示相關資金流程以實其說，自不足採據。至原告主張財政部於另案訴願決定（案號：第00000000號）核認原告配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，非原告所有乙節，查該段訴願決定書之內容僅係引述原告訴願主張，尚非財政部訴願決定核認之事實，原告主張容有誤解。綜上，本件被告初查依據資金流程查得系爭各筆定期存款據以核認原告87年度以其子女名義分散利息所得，並無不合。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，委無足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件‧‧‧有關漏稅額之計算‧‧‧應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函所明釋。
⑵原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息等
所得合計6,943,502元，被告按所漏稅額1,127元及2,171,922元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,086,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查追減619,300元，猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。
案經被告重核復查決定略以，原告主張罰鍰為補徵稅額之0.645倍乙節，查原復查決定應補稅額更正註銷單中將「受分散人溢繳稅額」1,021,985元誤植為1,238,355元，致應補徵稅額計算錯誤，少計216,370元，惟漏稅額計算並無錯誤，合先敘明。次查系爭租賃所得係屬應稅免罰所得，被告並未據以處罰，原告主張容有誤解；又原告配偶有系爭營利所得為其所不爭，既有所得即應依法申報納稅，原告既漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任；至系爭利息所得既屬原告分散利息所得，難謂其無主觀上之故意，依前揭規定，應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並無不合，惟原處罰鍰未先扣除受利用分散人溢繳稅額再據以處罰，核有未洽，又系爭利息所得及受分散人溢繳稅額既經變更核定4,737,780元及941,915元已如前述，重行核算應處罰鍰404,300元，原處罰鍰1,086,100元應予變更核定404,300元。
⑶訴訟意旨略謂：系爭利息所得均屬已填報扣（免）繳
憑單之所得，其裁罰倍數應按所漏稅額0.2倍計算，該裁罰標準雖經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正，惟原處分依不利於原告之新規定，從重按所漏稅額處0.5倍罰鍰，顯然違背稅捐稽徵法第48條之3但書規定。
⑷按財政部83年2月8日台財稅第000000000號函訂頒「
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額情形者，處所漏稅額0.2倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可供稽徵機關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟非實際所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶，就所得人而言係屬非扣繳資料，其違章情節顯較前述情形為重。查本件系爭分散之利息所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女，而非原告，係經被告查獲後始予轉正核課，故就原告而言，該短漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，自無按所漏稅額處0.2倍罰鍰之適用，原處罰鍰並無違誤。
原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒊按「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則。說明及
辦法：查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件，認定原則如次：二、納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。三、納稅義務人居住國外已成年之子女，持有國內公司之記名股票，其股利已按非居住者扣繳稅款者，因該項就源扣繳辦法，係為顧及非中華民國境內居住者之我國來源所得，仍須向居住地政府報稅而設，故如該居住國外之已成年子女能提出該項股利所得已在國外申報納稅之證明文件者，即不再視為納稅義務人分散所得，其不能提出國外已納稅證明文件者，應通知限期准由該居住國外之成年子女補辦結算申報補稅免罰，逾限不補辦者，應合併其父母所得重行核定補徵送罰。四、納稅義務人居住國外已成年子女持有國內公司無記名股票，所獲配之股利，如根據資金流程查明實際歸屬居住國內之父母時，應認定為其父母分散所得案件，依法重行核定補稅送罰。五、居住國內之納稅義務人利用居住國外之其他直系親屬或三親等以內旁系血親分散所得者，比照前4項規定辦理。六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2月26日台財稅第31471號函所明釋。查上開函釋主旨明確表明係「統一規定分散所得案件之認定原則」，亦即所有分散所得案件均有其適用，其說明及辦法二至四係規定分散股利所得案件之認定原則，為例示規定，說明及辦法五至六則規定其他分散所得情形之認定原則，為概括規定，本件既經被告查獲認屬分散利息所得案件，核與分散國內公司記名股票所分配之股利情形有別，自不得適用上開函說明及辦法二之規定，而應適用說明及辦法六之規定。至原告主張上開函釋與財政部63年4月24日台財稅第32684號函之適用僅以分散股利所得案件為限，惟查財政部63年4月24日台財稅第32684號函規定：「本部62台財稅第31471號令『統一規定分散股利所得案件之認定原則』僅適用於被查獲之分散所得案件，其無分散所得情事者，並不適用。因此，華僑在國內投資所分配之股利，如並無分散所得之情事，自無需檢附僑居地之納稅證明文件。至納稅義務人居住國外已成年之子女，持有國內公司之記名股票，係分散自國內納稅義務人經稽核單位或稽徵機關查獲者，其股利已按非居住者扣繳稅款，該項所得如因故未在居住地國申報納稅，依照上開認定原則第3項規定，仍可由居住國外之成年子女於限期補辦結算申報（其已扣繳之稅款仍可抵繳）補稅免罰，已屬從寬認定。」旨在補充上開台財稅第31471號函釋，且指明該函釋僅適用於被查獲之「分散所得案件」，無分散所得情事者，並不適用，準此，原告主張上開二函釋僅分散股利所得案件始有其適用，容有誤解。又分散所得案件因個案情形不一，應個案認定，且財政部基於稅捐主管機關之權責，為執行所得稅法有關稅捐徵收之規定，對分散所得案件訂有前揭及其他相關解釋，原告主張原處分有違法律保留原則等，尚非有據。
⒋被告初查依據查得之資金往來情形、定期存款資料、原
告談話筆錄及聲明書核認原告87年間涉有利用其子女及女婿名義分散其於台中一信等金融機構利息所得情事，乃就各被利用分散人取自該等金融機構之利息所得歸課原告87年度綜合所得稅，雖被告於94年7月22日始以中區國稅法二字第0940034696號函該等金融機構提供各筆定期存款之利息資料，惟並不影響本件於初查階段已行使核課權之事實，上開函僅係被告於復查階段根據原告主張所採之調查行為，本件並無逾核課期間之虞，原告主張核無足採。
⒌原告主張財政部於另案訴願決定（案號：第00000000號
）核認原告配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，非原告所有乙節，查該段訴願決定書之內容僅係引述原告訴願主張，尚非財政部訴願決定核認之事實，被告已於96年8月2日中區國稅法二字第0960033102號答辯狀中陳明，原告復持之爭執，核無足採。
⒍原告一再主張系爭定存本金為原告配偶王雪碧收回其本
身及子女之民間抵押借款，原告受子女委任理財而代辦存提款手續等情，惟查本件係因原告之女林秀珍（61年次）有巨額利息所得，經被告列為個案調查案件，以林秀珍之利息所得為基準向上及向下追查其83至87年度資金往來情形，查得其中除定存到期續存外，解約轉存之名義人及金額與原存款人及金額並不一致，甚有以解約金額償還其他受利用分散人向金融機構之質押借款，而該質押借款之資金去向則除部分轉存質借人之定存外，尚轉存其他受利用分散人名義之定存，另解約金額亦有轉存原告台灣銀行台中分行帳戶者。本件以其資金往來調度轉撥之複雜程度，原告主張係委任理財，顯與常情不合。又原告於88年7月13日及同年月16日於被告自承，其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於台中一信等金融機構之定存；原告於80年12月間調至台銀台中分行服務，當時即於81、82年間將自有資金轉存台中一信、二信、四信、十一信、亞太及中興銀行等金融機構，定存到期時，若其他金融機構如慶豐銀行台中分行、中華商銀彰化分行利息較高，原告即將定存解約轉開合支，再換台支，有的因係支票劃線須轉存原告或林秀玫帳戶再提領轉存其他銀行，有的非劃線支票即轉存入同業存款之送金簿再轉存其他銀行，至於存入林秀珍等人定存之金額，多係以其原始定存解約之金額再加上利息續存，至於81、82年間存入之定存，因時間已久原告不記得當時為何以該金額存入之詳細原因，不過，有可能係因當時原告有部分存款而平均分配存入，存入林秀珍等人帳戶金額多寡，則視林秀珍等人當時已於其他金融機構存款金額之大小而定，故就個別帳戶而言，解約之金額與之後其他銀行存入之金額常有不同；原告又於88年7月27日出具聲明書聲明，對於各受分散人於台中一信、泛亞銀行於87年間存入當時仍續存中之定期存款，俟各該存款屆期時，分別轉回聲明人帳戶。綜上，原告於被告自承系爭定存本金乃其自有資金，原告復於行政救濟階段主張系爭定存本金係各受分散人之自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，由原告代為處理，惟原告仍未能提示足茲證明系爭定存本金確為各受分散人自有資金之證明文件，原核定並無不合。
⒎原告提示存摺影本及土地登記簿謄本等資料，主張系爭定存本金為其子女等之自有資金。經查：
⑴原告提示土地登記簿謄本主張其配偶及子女以受贈款
借款予胡枝美、胡毓義及胡毓文等人，系爭定存本金2,980萬元係胡毓文等人償還原告配偶王雪碧1,071萬元、林妙鴻1,100.8萬元、林昌德643.8萬元、林良芬
98.05萬元及林青蓉65.35萬元之借款本金及利息等，加計原告配偶之現金1萬元轉存定存，系爭定存為渠等自有資金，惟查原告上開主張均乏相關資金流程證明，且上開金額轉存定存係以林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬元、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元及原告配偶300萬元轉存亞太商銀定存，並未依原告所主張各該資金所有人之數額轉存，其後多次轉存，亦未依渠等應有部分存款（詳原處分卷流程圖一），而由原告決定各存款人存款金額，原告對系爭定存本金顯有絕對之控管權，原告主張系爭定存本金為其配偶及子女之自有資金，尚難採據。
⑵原告提示其女林秀玫之薪資明細單及部分存摺影本，
主張林秀玫寄託原告存管，惟查依林秀玫於臺灣銀行彰化分行、和平分行及營業部之銀行存款交易明細，上開帳戶資金往來頻繁，除有薪資轉存者外，尚有其他轉帳或現金存入情形，其金額少則數百元，多則數百萬元，且林秀玫另有非系爭之利息所得及營利（股利）所得，無法確實證明林秀玫之薪資所得即為系爭定存本金來源之一部分，原告主張核無足採。
⑶依原告所提示之資料，林昌德及林秀珍取自統一超商
房租收入之存款帳戶，除零星之利息收入等存入款外，僅供統一超商匯入租金之用，顯然與林昌德及林秀珍本人之帳戶區隔，且租金匯入後，均以整數再轉入原告或由原告控管之林秀玫於臺銀之帳戶，自難認該等款項為林昌德等2人之自有資金。
⑷原告主張系爭定存本金有其子女於78至86年間收回民
間抵押貸款轉存者，惟查依原告所提示證四及證五之資料，該等借款收回時均係存入原告及林秀玫臺銀之帳戶，且依土地登記簿謄本記載，該等抵押權原因發生日期主要在77至79年間，當時原告子女年僅20餘歲，是否有該等資力出借款項，不無有疑，又原告未提示該等民間借款之借出及收回等之資金流程，尚難認該等資金為其子女所有。
⑸綜上，系爭定存本金既難認係原告子女之自有資金，原告主張核無足採。
⒏原告另以被告機關於96年9月9日發布之重點新聞，主張
系爭定存本金2,980萬元係已逾贈與稅核課期間之受贈款，非原告分散利息所得，原告係基於消費寄託與委任理財之約定，為子女等代管寄託款，並代為理財行為。惟查上開重點新聞內容業經指明：「經查明確屬無償贈與……該帳戶截至被告機關調查前未有任何支出紀錄」，核與本案情形不同，自不得據以主張本件為贈與。又原告主張系爭定存本金為其子女等之寄託款，其係基於消費寄託與委任理財之約定，代其子女等為理財行為，其主張不足採據之理由已如前述，被告機關亦於96年8月2日以中區國稅法二字第0960033102號行政訴訟答辯狀中論駁，且原告利用子女及女婿名義分散利息所得之事實，並經鈞院90年度訴字第1457號、93年度再字第11號、95年度再字第21號、95年度訴字第00396號判決及最高行政法院93年度裁字第308號裁定、95年度判字第387號判決審認，原告復執前詞爭執，核無足採，原核定並無不合。
⒐又原告於訴狀送達後所為訴之追加或變更，被告均不同意。
⒑基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更後追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第111條第1項所規定。
㈠本件原告起訴時，其訴之聲明為：訴願決定、重核復查決
定及原處分，關於核增利息所得部分，均撤銷，訴訟費用由被告負擔。嗣於訴狀送達後，將其訴之聲明追加為：
⒈先位聲明：確認被告89年6月30日89年度財綜所第00000
000號處分，及被告檔案編號Z00000000000000綜合所得稅核定通知書核增稅捐之處分，關於核增利息所得部分均無效。該無效部分被告已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還原告。
⒉備位聲明：訴願決定、重核復查決定及原處分，關於核增利息所得部分均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告對於原告為訴之追加或變更，於本院準備程序及言詞
辯論時均當庭表示不同意其追加，此有本院96年8月28日準備程序筆錄及96年11月22日言詞辯論筆錄在卷可按。經查原告於訴狀送達後始為訴之追加，並又變更為先位聲明及備位聲明，且其追加確認之訴部分亦影響訴訟之進行，被告既不同意其所為訴之追加，則就原告追加確認訴訟部分為先位聲明，自不應准許。
二、有關利息所得部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為行為時所得稅法第14條第1項第4款所明定。又「根據資金流程查明利用‧‧‧分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」、「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」亦分別經財政部62年2月26日台財稅第31471號及62年3月21日台財稅第32131號函釋有案。
㈡本件原告於83至87年間先後藉其子女林秀珍、林青蓉、林
秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌8人名義，於台中市第一信用合作社、台中市第二信用合作社、台中市第十一信用合作社、中興商業銀行台中分行、泛亞商業銀行營業部、慶豐商業銀行等金融機構辦理定期存款帳戶，並利用存款、解約、續存與質押借款方式進行套利行為，經被告初查認定原告以其子女及其子女配偶名義分散利息所得，87年度分散之利息所得為6,939,902元，被告乃依查得資料歸併原告87年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為9,695,262元，淨額為9,216,262元，除補徵應補稅額1,402,748元。原告不服，申請復查結果，獲追減利息所得1,689,834元、租賃所得7,542元及罰鍰619,300元；其餘復查駁回。原告仍表不服，循序提起訴願，經財政部95年1月19日台財訴字第09400578780號訴願決定以被告未依限檢卷答辯，致本案事證未明，無從審酌。將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。嗣由被告重核復查決定，以經被告逐筆核對重行核算原告87年度利用子女及子女配偶名義分散利息所得為4,737,780元，與原復查決定分散利息所得5,250,068元之差額512,288元，應予追減而變更系爭分散利息所得為4,737,780元。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：系爭定存本金之實質來源係原告配偶王雪
碧及其子女收回民間抵押借款之本息、薪資收入、房租收入及受贈款等自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，寄託原告代為保管操作轉存，即原告受子女委任理財而代辦存提款手續而已，實屬類似信託之法律關係，應類推適用所得稅法第3條之4第1項規定，由受益人併入當年度所得課稅，本件被告認係分散利息所得顯有違誤，原告並提示存摺影本及土地登記簿謄本等資料，主張系爭定存本金為其子女等之自有資金。而原告配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，業經財政部於另案（原告88年度綜合所得稅）訴願決定確認非原告所有，是該資金轉存定存所滋生之利息，與本件原告分散利息所得無涉。被告機關於96年9月9日發布之重點新聞亦略謂：被告財政部台灣省中區國稅局表示，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅：該局並舉實例說明，鑑於所轉存定期存款之利息均轉入受贈人帳戶並經受贈人於各年度申報所得，故認定受贈人有受贈之合意甚明，而予核課贈與稅。」系爭定存本金2,980萬元係已逾贈與稅核課期間之受贈款，非原告分散利息所得，又財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函係對贈與案件之釋示，對分散利息所得並無解釋，所得稅法內亦無明文規定，被告依分散利息所得處分，於法無據；且本件被告未依財政部62年2月26日台財稅第31471號函規定，根據資金流程查出系爭定存利息實際歸屬原告私有之證據，課稅要件顯有欠缺，再上開財政部62年2月26日台財稅第31471號函與財政部63年4月24日台財稅第32684號函之適用僅以分散股利所得案件為限，本件系爭定存資金之源頭，並非屬原告所有資金，顯與本件分散所得案無涉；但被告因恐課不到稅，且當時尚未握有系爭各筆定存之利息數據資料，該項利息數據資料，遲至核課期間屆滿後，被告始以94年7月22日中區國稅法二字第0940034696號函請系爭各有關金融機構提供，原處分顯係以原告在訴訟外被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所為概括簽認之非出於任意性且與事實不符之談話筆錄為唯一證據，被告既未能舉出應歸由原告負擔之確實證據，且明知不應向原告徵收而仍予徵收，於法殊有違背云云，然查：
⒈原告87年度利用子女林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺
、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等8人名義分散利息所得6,939,902元，經被告初查歸課原告綜合所得稅。原告不服申請復查，經被告追減利息所得1,689,834元，原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。經被告重核復查決定以，原告87年度利用其子女及女婿等8人名義於合作金庫銀行東台中分行等金融機構之帳戶調度資金賺取利差，經被告查獲，原告坦承其分散利息所得之行為，有談話筆錄及銀行存款解約、續存等資金流程附原處分卷可稽，而原核定中華商業銀行利息所得1,216,034元及亞太商業銀行利息所得473,800元，此部分被告原查並未查獲林秀珍等人定期存款資料，予以核認該所得1,689,834元係屬原告分散利息所得，尚有未合，故原復查決定追減利息所得1,689,834元，原無不合，惟原告訴願主張再為主張，經再逐筆核對除上開2家銀行外之金融機構提供之利息所得及原查得資料，重行核算原告87年間利用子女林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等8人名義分散利息所得為4,737,780元，乃將原復查決定分散利息所得5,250,068元，再追減512,288元，即變更核定4,737,780元（而原核定受分散人溢繳稅額1,238,355元，經重新核算，應予變更核定941,915元）已如前述。
⒉本件原告87年度綜合所得稅事件，被告於89年度依據查
得資金流程，按各筆定期存款起存日、到期日及本金等存款資料，據以核認原告87年度以其子女、女婿等8人名義分散利息所得6,939,902元，並核定應補徵稅款1,402,748元，限繳日期自89年7月16日至89年7月25日，原告並於89年8月24日向被告申請復查，足證本件之核課開徵並未逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間。至被告於94年7月22日以中區國稅法二字第0940034696號函請合作金庫銀行等金融機構提供各受利用分散人87年度領取利息所得明細，係依原告復查主張重為查證，係屬行政救濟程序之調查作為，與核課期間之計算無涉，原告主張本件逾核課期間，並無足採。
⒊又原告87年度利用其子女及女婿等8人名義於合作金庫
銀行等金融機構間調度資金賺取利差，案經被告查獲，原告坦承其分散利息所得之行為，有談話筆錄及銀行存款解約、續存等資金流程可稽，並非單憑原告之談話筆錄為唯一證據。
⒋按「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則。說明及
辦法：查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件，認定原則如次：二、納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。三、納稅義務人居住國外已成年之子女，持有國內公司之記名股票，其股利已按非居住者扣繳稅款者，因該項就源扣繳辦法，係為顧及非中華民國境內居住者之我國來源所得，仍須向居住地政府報稅而設，故如該居住國外之已成年子女能提出該項股利所得已在國外申報納稅之證明文件者，即不再視為納稅義務人分散所得，其不能提出國外已納稅證明文件者，應通知限期准由該居住國外之成年子女補辦結算申報補稅免罰，逾限不補辦者，應合併其父母所得重行核定補徵送罰。四、納稅義務人居住國外已成年子女持有國內公司無記名股票，所獲配之股利，如根據資金流程查明實際歸屬居住國內之父母時，應認定為其父母分散所得案件，依法重行核定補稅送罰。五、居住國內之納稅義務人利用居住國外之其他直系親屬或三親等以內旁系血親分散所得者，比照前4項規定辦理。六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋在案。而上開函釋主旨已載明係「統一規定分散所得案件之認定原則」，亦即所有分散所得案件均有其適用，其說明及辦法二至四係規定分散股利所得案件之認定原則，為例示規定，說明及辦法五至六則規定其他分散所得情形之認定原則，為概括規定，原告既經被告查獲認屬分散利息所得案件，核與分散國內公司記名股票所分配之股利情形有別，自不得適用上開函說明及辦法二之規定，而應適用說明及辦法六之規定。至原告主張上開函釋與財政部63年4月24日台財稅第32684號函之適用僅以分散股利所得案件為限，惟查財政部63年4月24日台財稅第32684號函規定：「本部62台財稅第31471號令『統一規定分散股利所得案件之認定原則』僅適用於被查獲之分散所得案件，其無分散所得情事者，並不適用。因此，華僑在國內投資所分配之股利，如並無分散所得之情事，自無需檢附僑居地之納稅證明文件。至納稅義務人居住國外已成年之子女，持有國內公司之記名股票，係分散自國內納稅義務人經稽核單位或稽徵機關查獲者，其股利已按非居住者扣繳稅款，該項所得如因故未在居住地國申報納稅，依照上開認定原則第3項規定，仍可由居住國外之成年子女於限期補辦結算申報（其已扣繳之稅款仍可抵繳）補稅免罰，已屬從寬認定。」係在補充上開台財稅第31471號函釋，且指明該函釋僅適用於被查獲之「分散所得案件」，無分散所得情事者，並不適用，準此，原告主張上開二函釋僅分散股利所得案件始有其適用，顯有誤解。又分散所得案件因個案情形不一，應依個案認定，財政部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌，為利於執行所得稅法令，對分散所得案件訂定上開及其他相關解釋所為之釋示，與前揭法條意旨無違，自可資以適用，原告主張原處分有違法律保留原則等，並非可採。
⒌原告主張財政部於另案訴願決定（案號：第00000000號
）核認原告配偶王雪碧於81年間收回其本身及子女民間抵押借款之資金29,800,000元部分，非原告所有乙節，查該段訴願決定書之內容僅係引述原告訴願主張，尚非財政部訴願決定核認之事實，原告此部分之主張，亦無足採。
⒍原告一再主張系爭定存本金為原告配偶王雪碧收回其本
身及子女之民間抵押借款，原告受子女委任理財而代辦存提款手續等情，惟查本件係因原告之女林秀珍（61年次）有巨額利息所得，經被告列為個案調查案件，以林秀珍之利息所得為基準向上及向下追查其83至87年度資金往來情形，查得其中除定存到期續存外，解約轉存之名義人及金額與原存款人及金額並不一致，甚有以解約金額償還其他受利用分散人向金融機構之質押借款，而該質押借款之資金去向則除部分轉存質借人之定存外，尚轉存其他受利用分散人名義之定存，另解約金額亦有轉存原告台灣銀行台中分行帳戶者。又原告於88年7月13日及同年月16日於被告自承，其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於台中一信等金融機構之定存；原告於80年12月間調至台銀台中分行服務，當時即於81、82年間將自有資金轉存台中一信、二信、四信、十一信、亞太及中興銀行等金融機構，定存到期時，若其他金融機構如慶豐銀行台中分行、中華商銀彰化分行利息較高，原告即將定存解約轉開合支，再換台支，有的因係支票劃線須轉存原告或林秀玫帳戶再提領轉存其他銀行，有的非劃線支票即轉存入同業存款之送金簿再轉存其他銀行，至於存入林秀珍等人定存之金額，多係以其原始定存解約之金額再加上利息續存，至於81、82年間存入之定存，因時間已久原告不記得當時為何以該金額存入之詳細原因，係因當時原告有部分存款而平均分配存入，存入林秀珍等人帳戶金額多寡，則視林秀珍等人當時已於其他金融機構存款金額之大小而定，故就個別帳戶而言，解約之金額與之後其他銀行存入之金額常有不同；原告又於88年7月27日出具聲明書聲明，對於各受分散人於台中一信、泛亞銀行於87年間存入當時仍續存中之定期存款，俟各該存款屆期時，分別轉回聲明人帳戶。準此，原告子女及女婿倘僅是單純以寄託關係委任原告配偶代為管理資金，何需如此大費周章？又其續存金額常是不同存款人（其子女及女婿）多筆帳戶解約後，再轉存其餘受分散人帳戶內，或是以其他受分散人之定期存單進行質押借款，再存入不同存款人之帳戶內，致各子女、女婿間之款項彼此糾葛混淆難辨，若非原告對系爭本金擁有所有權，何以能將已成年子女及女婿帳戶內所有之資金連同利息自由調度轉撥，甚而利用不同子女名下之定存單進行質押借款，而轉存其他受分散人帳戶內。況迄被告處分時止，均未回流至原告所謂原始資金所有人之之帳戶內，亦未發現各資金所有人單獨動支其利息所得。本件受分散人資金往來調度轉撥之複雜程度，顯與一般個人理財之經驗法則有違，原告主張其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金，亦無可採。
⒎再原告提示存摺影本及土地登記簿謄本等資料，主張系爭定存本金為其子女等之自有資金。經查：
⑴原告提示土地登記簿謄本主張其配偶及子女以受贈款
借款予胡枝美、胡毓義及胡毓文等人，系爭定存本金2,980萬元係胡毓文等人償還原告配偶王雪碧1,071萬元、林妙鴻1,100.8萬元、林昌德643.8萬元、林良芬
98.05萬元及林青蓉65.35萬元之借款本金及利息等，加計原告配偶之現金1萬元轉存定存，系爭定存為渠等自有資金，惟原告上開主張均乏相關資金流程證明，且上開金額轉存定存係以林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬元、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元及原告配偶300萬元轉存亞太商銀定存，並未依原告所主張各該資金所有人之數額轉存，其後多次轉存，亦未依渠等應有部分存款（詳原處分卷第105頁至第153頁之流程圖其中之流程圖一），而由原告決定各存款人存款金額，原告對系爭定存本金顯有絕對之控管權，原告主張系爭定存本金為其配偶及子女之自有資金，尚難採信。
⑵原告提示其女林秀玫之薪資明細單及部分存摺影本，
主張林秀玫寄託原告存管，查依林秀玫於臺灣銀行彰化分行、和平分行及營業部之銀行存款交易明細，上開帳戶資金往來頻繁，除有薪資轉存者外，尚有其他轉帳或現金存入情形，其金額少則數百元，多則數百萬元，且林秀玫另有非系爭之利息所得及營利（股利）所得，無法確實證明林秀玫之薪資所得即為系爭定存本金來源之一部分，⑶另林昌德及林秀珍取自統一超商房租收入之存款帳戶
，除零星之利息收入等存入款外，僅供統一超商匯入租金之用，顯然與林昌德及林秀珍本人之帳戶區隔，且租金匯入後，均以整數再轉入原告或由原告控管之林秀玫於臺銀之帳戶，自難認該等款項為林昌德等2人之自有資金。
⑷原告主張系爭定存本金有其子女於78至86年間收回民
間抵押貸款轉存者，惟查依原告所提示之資料，該等借款收回時均係存入原告及林秀玫臺銀之帳戶，且依土地登記簿謄本記載，該等抵押權原因發生日期主要在77至79年間，當時原告子女年僅20餘歲，是否有該等資力出借款項，不無有疑，又原告未提示該等民間借款之借出及收回等之資金流程，自難認該等資金為其子女所有。
⒏原告另以被告機關於96年9月9日發布之重點新聞，主張
系爭定存本金2,980萬元係已逾贈與稅核課期間之受贈款，非原告分散利息所得，原告係基於消費寄託與委任理財之約定，為子女等代管寄託款，並代為理財行為。惟查上開重點新聞內容業經指明：「經查明確屬無償贈與……該帳戶截至被告機關調查前未有任何支出紀錄」，核與本案情形不同，自不得據以主張本件為贈與。
⒐原告利用子女及女婿名義分散利息所得之事實，並經本
院90年度訴字第1457號、93年度再字第11號、95年度再字第21號、95年度訴字第396號判決及最高行政法院93年度裁字第308號裁定、95年度判字第387號判決所認定有上開裁判附卷可參。
三、綜上所述，原告主張均無足採，本件原處分及重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不予一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
書記官 凌 雲 霄