臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00213號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 洪孟欽 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09500601770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人王深漢於民國(下同)87年6月16日死亡，原告等繼承人於同年12月10日申報遺產總額新台幣(下同)209,168,393元。案經被告核定遺產總額267,108,831元，遺產淨額181,553,903元，應納稅額66,858,998元，並以原告等漏報銀行存款26,738元、被繼承人死亡前三年內贈與財產33,550,000元及其他國外基金24,363,700元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額13,461,656元處一倍罰鍰13,461,600元(計至百元止)。原告不服，申經復查追減遺產總額13,900,000元及罰鍰1,922,900元，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第529號判決訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定，變更核定遺產總額253,208,831元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額85,639,882元及罰鍰11,538,700元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.夫妻剩餘財產差額請求權部分：⑴按司法院釋字第620號解釋：「．．．除因繼承或其他無
償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。．．．」次按納稅義務人雖對於稽徵程序有協力義務，但仍應符合比例原則，即納稅義務人所提供之協力需有助於課稅事實之闡明，納稅義務人不知或無法取得的文據，稽徵機關不得強令提出。財政部65年9月9日台財稅第36091號函亦持相同看法謂：「被繼承人生前處分財產，如提取銀行存款等，於繼承開始時，已無此項財產，即無財產繼承可言。因此稽徵機關不能要求繼承人負該項提領存款之用途證明之責，以作為免課遺產稅之要件；除非稽徵機關查有具體證明或其他積極證據，可證明被繼承人所提領之存款，未經動用，由繼承人承受或贈與繼承人始可併課遺產稅。」又有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，行政程序法第161條定有明文。另按對同一事實行為應整體適用，而不可分割適用不同法律關係。查被繼承人王深漢遺產明細中有於74年6月4日以前取得之土地計兩筆(台中縣○○鎮○○段○○○號及同段22地號，核定價值分為5,307,393元及3,310,776元)為被告所不爭執。依前揭釋字第620號解釋，於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時應包含上開土地，則生存配偶剩餘財產請求權扣除額應較核定扣除額增加4,309,084元。被告及訴願機關仍依最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議「夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」辦理，違反釋字第620號解釋，原處分(重核復查決定)及訴願決定應予撤銷。
⑵依修正前民法第1013條及第1017條之規定，有關妻於74年
6月5日以前於婚姻關係存續中取得之不動產，除非妻子能證明係伊之特有財產或原有財產，否則仍推定為夫所有。有關生存配偶甲○○於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之財產，屬於74年6月5日以前取得者計○○○鎮○○段○○○○號土地價值4,230,000○○○鎮○○段○○○○號土地價值4,749,330元○○○鎮○○路○段○○○號房屋現值191,600元、日新油行出資額5,000元，為被告所不爭執。該二筆土地及房屋取得時間均在74年6月5日以前，如為配偶甲○○之原有或特有財產則於依民法第1030條之1計算剩餘財產分配請求權時，應不列入剩餘財產計算之範圍。如非配偶甲○○之原有或特有財產(生存配偶甲○○並未主張為其原有或特有財產)，則是項土地房屋之所有權依修正前民法第1013條及第1017條之規定，推定為夫王深漢所有，其後王深漢未於86年9月26日以前主張更名登記，而由登記所有權人妻甲○○取得所有權而告確定，其性質亦屬無償取得或夫所贈與，為其原有財產或特有財產，另正新油行之出資額5,000元因非不動產無親屬編施行法第6條之1規定之適用，仍應推定為夫王深漢所有，按民法第1030條之1之規定「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦應排除於剩餘財產計算之範圍。被告於96年8月9日準備庭陳述原告甲○○擁有日新油行，其經營該油行應有所得可購買系爭不動產，依修正前民法第1013條之規定，妻因勞力所得之報酬為妻之特有財產，即便上述土地房屋為原告利用經營日新油行所賺取之所得出資購買，因屬其特有財產，應不列入剩餘財產計算之範圍。故被告○○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段○○○○號土地○○○鎮○○路○段○○○號房屋納入剩餘財產計算之範圍，顯有適用法律錯誤。
⑶夫妻於74年6月4日前於婚姻關係存續中取得之不動產，而
登記於妻名下，於86年9月27日以前，因適用修正前之舊法，除妻能證明為其原有財產或特有財產外，應為夫所有；86年9月27日以後，則依親屬編施行法第6條之1規定，適用新法之結果，應歸屬於妻所有。此登記於妻名下之不動產所有權，如原非妻於結婚時所有或婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之原有財產或特有財產，而因1年緩衝法定期間之經過所產生變動，乃因適用新舊法律所致，不得謂因逾86年9月26日，即認定聯合財產中之不動產溯自登記時起自始即歸屬於妻(最高行政法院94年度判字第934號判決參照)。系爭土地、房屋並非被繼承人依當時民法規定取得之原有財產或特有財產，自始保有所有權，而係於86年9月27日始依民法親屬編施行法第6條之1規定，歸屬其所有，則其取得系爭土地、房屋之所有權，即在74年6月5日之後，應有民法第1030條之1規定之適用。依前述判決意旨系爭土地房屋，妻所有權取得日期應為86年9月27日，被告於原查階段，計算剩餘財產分配請求權時應將系爭土地房屋納入計算範圍而未將之納入，依不利益變更禁止原則，於依司法院第620號解釋之意旨納入74年6月5日之前取得之財產，重新計算剩餘財產分配請求權時，即不能將系爭土地房屋納入計算範圍。是以被告重核之剩餘財產分配請求權並不正確。
2.國外信託基金24,363,700元部分：⑴次查被繼承人王深漢投資國外信託基金24,363,700元部分
，繼承人等因非當事人王深漢，亦未經手該國外匯款，自難謂有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人即繼承人所得支配範圍，且繼承人亦函詢相關銀行亦證明於繼承開始日時該等銀行帳戶餘額為零已盡協力義務。依前揭財政部65年9月9日台財稅字第36091號函及行政程序法第161條規定，被告即應遵循上函查明及證明被繼承人所提領之存款，未經動用，由繼承人承受或贈與繼承人始可併課遺產稅。被告強令繼承人說明該國外匯款之用途與去向，顯已違反比例原則及上函之規定。
⑵按遺產及贈與稅法第1條：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民，死亡時遺有財產者．．．依本法規定，課徵遺產稅。」最高行政法院60年判字第37號判例：「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的．．．」被繼承人王深漢分別於86年1月31日、87年4月13日及4月23日結購外匯合計24,363,700元，分別匯往新加坡之加拿大皇家銀行「Royal Bank of Canada(Asia) Limited」計9,879,220元及美國美林證券「Merrill Lynch」計14,484,480元。此國外匯款係被繼承人王深漢個人之理財行為，繼承人等並未知情，及至原核定調查期間方由財政部台灣省中區國稅局告知該項國外匯款之存在；繼承人等隨向新加坡之加拿大皇家銀行及美國美林證券函查該等帳戶之餘額，經新加坡之加拿大皇家銀行1999年12月15日函告知，截至被繼承人死亡日87年6月16日止帳戶餘額為0元，且被繼承人亦未於該銀行投資任何共同基金。美國美林證券因銀行慣例僅能提供申請時最近之交易日(2000年2月29日)帳戶存款餘額，亦為0元，且王深漢亦未於該銀行投資任何共同基金。美國美林證券雖未能提供被繼承人王深漢死亡日之帳戶餘額，但因帳戶所有人死亡後該帳戶即無法動支任何款項，故由2000年2月29日之銀行帳戶餘額為0元，亦可證明王深漢死亡日之帳戶餘額為0元。按原告既已證明該國外匯款於死亡日已不存在及未購買基金，且被告於復查階段亦對原核將該國外匯款併計遺產課稅有所質疑如「．．．所據以認定投資之款項被繼承人是否確實已購買國外基金？另是否得依結購外匯申請書所載即據以認定被繼承人擁有該國外基金並併入遺產核課．．．」之情況下，率以結購外匯申請書所載即據以認定被繼承人擁有國外基金並併入遺產核課遺產稅，違反遺產及贈與稅法第1條及前揭判例意旨。
3.第查補列債務部分繼承人戊○○、甲○○及被繼承人王深漢姪女王瑞妙於86年8月22日分別存入被繼承人王深漢彰銀00-00000-000帳戶各6,000,000元、500,000元及4,000,000元，為被告所不爭執。上述資金至被繼承人死亡時尚未償還，且為被繼承人所運用受益，連同被繼承人前欠戊○○200,000元，共計10,700,000元未償債務應自遺產總額中扣除。且同日尚有繼承人乙○○、丙○○等二人亦分別匯款至被繼承人王深漢同一帳戶計1,200,000元及800,000元；該二人之匯款，被告准予自被繼承人生前贈與金額中扣除，而戊○○等三人之匯款則否准自王深漢遺產中扣除。被告對同一事實行為(即乙○○、丙○○、戊○○、甲○○及王瑞妙等五人於86年8月22日匯款予被繼承人王深漢，且為被繼承人所運用受益)應整體適用，而不可分割適用不同法律關係(即乙○○、丙○○之匯款減少王深漢遺產總額與戊○○、甲○○及被繼承人王深漢姪女王瑞妙之匯款不影響遺產總額)。戊○○、甲○○及被繼承人王深漢姪女王瑞妙之匯款共計10,700,000元之未償債務應自遺產總額中扣除。
4.綜上所述，上述各點如經變更，將影響罰鍰之結果，應一併撤銷，爰請求判決如聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.遺產總額：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第2款及第17條第1項第9款所明定。次按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1017條前段及第1030條之1第1項所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
⑵被繼承人於86年1月30日及87年3月30日、4月17日存入其
本人彰化商業銀行(下稱彰化商銀)帳戶合計25,200,000元，並分別於86年1月31日及87年4月13日、4月23日結購外匯投資國外信託基金，經原查核定匯出金額24,363,700元併入遺產之投資項目；另被繼承人於86年間將出售股票股款69,805,000元轉入原告之銀行帳戶，分別為甲○○32,300,000元、乙○○11,650,000元、丙○○14,100,000元及戊○○6,300,000元，另於87年間贈與丙○○、王陳免、丁○○及廖彩杏等4人合計1,500,000元，原查乃核定死亡前三年內贈與總額65,850,000元。原告不服，復查主張經詢問國外銀行，被繼承人並未購買基金，應從核定遺產總額中刪除；另32,300,000元轉入甲○○帳戶部分被繼承人並無贈與之意思，且依國情被繼承人無於重病期間大額贈與之理由，該筆資金併入遺產並依民法第1030條之1規定扣除二分之一核課計稅；又贈與其子乙○○等3人部分，純屬借貸關係，非贈與行為，並提示資金返還等相關證明文件，經被告機關復查決定死亡前三年內之贈與財產併計遺產總額部分，追減遺產總額13,900,000元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經大院93年度訴字第529號判決略以，「㈠原告雖主張王深漢與乙○○、戊○○、丙○○等3人間之資金往來係借貸，非屬贈與，且其中王深漢轉入原告丙○○之資金中之7,000,000元，係丙○○代管祖母王陳免之生活費用．．．原處分(復查決定)既已將王深漢轉存子女帳戶之資金扣除轉回之13,900,000元部分，其餘部分原告並不能證明授受雙方資金並非無償．．．併入其遺產總額，課徵遺產稅，自無不合。
㈡．．．王深漢於死亡前結購外匯合計24,363,700元投資國外信託基金，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及．．．原告既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，則被告核認被繼承人王深漢死亡時仍遺有該24,363,700元之財產，自無不合。㈢．
．．王深漢存入其配偶即原告甲○○之32,300,000元既經被告認定係屬贈與．．．自不應將之計入原告甲○○之財產總額．．．致影響原告甲○○行使剩餘財產差額分配請求權所得主張之數額，自與法不合。㈣．．．原告於92年12月29日即另以復查申請書請求補列王深漢87年遺產稅之債權1,115萬元及未償債務1,070萬元．．．原處分(復查決定)卻疏未對原告所主張被繼承人債權債務事項受理審查，並於決定書予以說明，自亦有未合。三、綜上所述，原處分(復查決定)未將原本列為原告甲○○財產之中華票券價額32,300,000元部分扣除，與法有違；未予審查原告所主張之被繼承人債權債務事項，亦有疏漏，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，因上述原處分(復查決定)之違誤影響應課遺產稅額及應處罰鍰數額，爰將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被告依上開意旨另為適法之處分。」⑶被告依大院93年度訴字第529號判決撤銷意旨，重核復查
決定略以：㈠轉入乙○○、丙○○及戊○○部分：查被繼承人於86年間將出售股票所得款項轉帳11,650,000元、14,100,000元及6,300,000元，存入乙○○、丙○○及戊○○銀行帳戶，經原查認定屬被繼承人對王君等之贈與，原告雖主張被繼承人與乙○○、丙○○及戊○○等3人間之資金往來係借貸，非屬贈與，且其中被繼承人轉入丙○○之資金中之7,000,000元，係丙○○代管祖母王陳免之生活費用，經大院審明事證，原處分(復查決定)既已將被繼承人轉存子女帳戶之資金扣除轉回之13,900,000元部分，其餘部分原告並不能證明授受雙方資金並非無償，併入其遺產總額，課徵遺產稅，並無不合，原核定應予維持。又上開另案核定贈與稅部分，原告不服復查及訴願決定，提起行政訴訟遭駁回後再提起上訴，業經最高行政法院以95年度裁字第1203號裁定駁回確定在案，併予敘明。㈡投資國外信託基金部分：被繼承人於86年1月30日、87年3月30日及4月17日開立台支或電匯存入其本人彰化商銀合計25,200,000元，並分別於86年1月31日、87年4月13日及4月23日結購外匯4,586,060元、9,879,220元及9,898,420元合計24,363,700元投資國外信託基金，有彰化商銀總行營業部89年3月21日彰總營字第789號函及外匯收支或交易申請書可稽，本件經大院審明事證，被繼承人於死亡前結購外匯合計24,363,700元投資國外信託基金，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及，原告既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，則被告核認被繼承人王深漢死亡時仍遺有該24,363,700元之財產，並無不合，重核復查後仍予維持。㈢轉入甲○○32,300,000元部分原告於遺產稅申報時檢附全體繼承人同意書與生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算表主張行使剩餘財產差額分配請求權，經原查核算屬被繼承人74年6月5日以後取得剩餘財產淨值191,175,605元，生存配偶之剩餘財產淨值52,195,842元，核算該請求權扣除額69,489,881元。本件經依前揭大院撤銷意旨以，被繼承人存入其配偶甲○○之32,300,000元既經被告認定係屬贈與，即為甲○○無償取得之財產，依首揭民法第1030條之1第1項規定，於甲○○行使該條所訂之剩餘財產差額分配請求權時，自不應將之計入甲○○之財產總額，經重行核算生存配偶之剩餘財產淨值為19,895,842元(52,195,842－32,300,000)，剩餘財產差額分配請求權之扣除額85,639,882元【(被繼承人剩餘財產淨值：191,175,605－生存配偶之剩餘財產淨值：19,895,842)÷2】，原核定該請求權扣除額69,489,881元，應予追認16,150,001元，變更核定85,639,882元。㈣申請補列被繼承人債權11,150,000元及債務10,700,000元部分原告主張被繼承人分別借款11,650,000元及7,100,000元予其子乙○○及丙○○，王君等於86年間合計還款3,700,000元及3,900,000元，尚結欠被繼承人7,950,000元及3,200,000元合計11,150,000元，是被繼承人尚遺有債權11,150,000元乙節，查被告自始即將該筆款項核定為被繼承人對王君等之贈與，原告對贈與之核定不服提起行政救濟，業經最高行政法院95年度裁字第1203號裁定駁回在案，原告主張，核不足採。又原告檢具戊○○、王瑞妙及甲○○自彰化商銀現金提領之存摺支取憑條及上開款項轉存被繼承人同銀行帳戶之存款憑條，主張被繼承人分別欠王君等6,200,000元、4,000,000元及500,000元合計10,700,000元，屬被繼承人未償債務乙節，被告前於94年2月17日以中區國稅二字第0940002900號函請查告被繼承人與甲○○、戊○○及王瑞妙等3人間借貸關係發生之原因，並提供雙方資金借貸文件、貸予被繼承人之資金來源及被繼承人取得上開資金後之流向文據供核，原告函復稱，其於92年12月22日申請補列債權債務時已出示資金往來，證明被繼承人死亡前確有未償之債務，依最高行政法院60年判字第76號判例要旨，繼承人毋庸對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途提出證明，查原告僅提示銀行轉帳資料主張有債權債務關係，惟並未提供雙方借貸法律關係存在之證明文件以實其說，且轉入被繼承人帳戶之款項係匯往國外投資國外股權，尚難據以認定雙方資金流動係債權、債務關係，依首揭判例，自不能認其主張之事實為真實，原告主張，核不足採，重核復查後乃予維持。
⑷原告猶未甘服，仍執前詞提起訴願略謂：㈠投資國外信託
基金24,363,700元部分：被繼承人先後於86年1月31日及87年4月13日、4月23日結購外匯合計24,363,700元，分別匯往新加坡之加拿大皇家銀行及美國美林證券等國外銀行帳戶，經原告等向上開金融機構函詢，於被繼承人死亡當日其餘額均為0元，依遺產及贈與稅法第1條規定及改制前行政法院60年度判字第37號判例：「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的。．．．」之意旨，系爭被繼承人所結購之外匯既已滅失，且被告機關亦未查得系爭匯款係由其繼承人等承受，原告等已盡協力義務提供該等帳戶餘額銀行回覆函供核，是系爭國外匯款自無須併課遺產稅。㈡補列被繼承人死亡前未償之債務10,700,000元部分：原告戊○○、甲○○及被繼承人之姪女王瑞妙於86年8月22日分別存入被繼承人銀行帳戶各6,000,000元、500,000元及4,000,000元，併同被繼承人生前欠戊○○200,000元，共計10,700,000元，至被繼承人死亡時尚未償還，應自遺產總額中扣除云云。經財政部訴願決定略以，㈠投資國外信託基金24,363,700元部分：按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對於稽徵程序有協力義務。本件被繼承人王深漢於死亡前結購外匯合計24,363,700元投資國外信託基金，有彰化商銀總行營業部89年3月21日彰總營字第789號函及外匯收支或交易申請書附被告機關卷可稽，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人(即原告等)本協力義務予以說明，惟原告等既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，則被告核認被繼承人王深漢死亡時仍遺有該24,363,700元之財產，自無不合；原告等徒以投資之國外信託基金所屬銀行及證券商告知被繼承人死亡日之帳戶餘額為0元，而主張被告不應將系爭外匯金額計入遺產總額核課遺產稅，尚無足採等情，前經鈞院93年度訴字第529號判決論述綦詳。原告復執以爭執，委不足採。㈡補列被繼承人死亡前未償之債務10,700,000元部分：原告等於申報被繼承人遺產及申請復查時並未主張被繼承人遺有債權、債務之遺產項目，嗣於92年12月29日檢具戊○○、王瑞妙及甲○○自彰化商銀現金提領之存摺支取憑條及上開款項轉存被繼承人同銀行帳戶之存款憑條，另以復查申請書請求補列被繼承人未償債務10,700,000元。經被告依判決意旨重核復查決定以，原告等僅提示銀行轉帳資料主張有債權債務關係，惟迄未能提供雙方借貸法律關係存在之證明文件以實其說，且轉入被繼承人帳戶之系爭款項係匯往國外投資國外股權，尚難據以認定雙方資金流動係屬債權、債務關係，乃否准認列為被繼承人死亡前未償債務扣除額，揆諸首揭法條規定，並無違誤。原告等復執前詞爭議，要難謂為有理由。綜上所述，被告重核復查決定變更核定遺產總額為253,208,831元、生存配偶剩餘財產請求權扣除額85,639,882元，經核並無不當，本部分原處分(重核復查決定)應予維持，乃訴願決定駁回。
⑸訴訟意旨略謂：㈠被繼承人遺產明細中有74年6月4日以前
取得之台中縣○○鎮○○段23及22地號土地兩筆，核定價值分為5,307,393元及3,310,776元，依司法院釋字第620號解釋，計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時應包含上開土地，則本件請求權扣除額應增加4,309,084元。㈡被繼承人投資國外信託基金24,363,700元部分，繼承人等因非當事人，亦未經手該國外匯款，難謂有關課稅要件事實發生於納稅義務人及繼承人所得支配範圍，且繼承人亦函詢相關銀行證明於繼承開始日該銀行帳戶餘額為零，被告強令繼承人說明該國外匯款之用途與去向，顯已違反比例原則及財政部65年9月9日台財稅字第36091號函之規定。㈢補列債務部分，戊○○、甲○○及被繼承人之姪女王瑞妙於86年8月22日分別存入被繼承人銀行帳戶各6,000,000元、500,000元及4,000,000元，併同被繼承人生前欠戊○○200,000元，共計10,700,000元，至被繼承人死亡時尚未償還，應自遺產總額中扣除，且同日尚有乙○○及丙○○2人亦分別匯款致被繼承人同帳戶1,200,000元及800,000元，經被告自被繼承人生前贈與金額中減除，同一事實行為，上開戊○○等3人之匯款共計10,700,000元之未償債務應自遺產中扣除云云。
⑹茲就原告主張論述如下：
①原告主張依司法院釋字第620號解釋，被繼承人74年6月
4日以前取得之土地兩筆核定價值8,618,169元，應合併計算生存配偶請求權扣除額，是該請求權應增加4,309,084元乙節，查本件被告前經依大院93年度訴字第00529號判決意旨，重行核算屬被繼承人74年6月5日以後取得剩餘財產淨值191,175,605元，生存配偶74年6月5日以後取得之剩餘財產淨值19,895,842元，核算剩餘財產差額分配請求權之扣除額85,639,882元【(被繼承人剩餘財產淨值：191,175,605－生存配偶之剩餘財產淨值：
19,895,842)÷2】。惟參照司法院釋字第620號解釋理由書：夫妻於民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。經被告重行核算本件被繼承人婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產合計201,258,831元【74年6月5日以後取得：192,640,652元＋74年6月4日以前取得：
8,618,179元○○○鎮○○段○○○號土地價值5,307,393元、同地段22地號土地價值3,310,776元、捷安特工業股權10元)】，減被繼承人負債1,465,047元，核算被繼承人剩餘財產淨額199,793,784元；生存配偶婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產合計29,071,772元【74年6月5日以後取得：19,895,842元＋74年6月4日以前取得：9,170,930元○○○鎮○○段○○○○號土地價值4,230,000○○○鎮○○段○○○○號土地價值4,749,330元〔註：被告原答辯狀所計算妻之財產「日新油行出資額5,000元」部分，屬其特有財產，更正為不計入剩餘財產〕○○○鎮○○路○段○○○號房屋現值191,600元)】，生存配偶核無負債，核算生存配偶剩餘財產淨額29,066,772元。經依司法院釋字第620號解釋意旨重新核算本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額85,363,506元【(被繼承人剩餘財產淨額199,793,784元－生存配偶剩餘財產淨額29,066,772元)÷2】，較重核復查結果核定請求權扣除額85,639,882元減少276,376元（詳更正後計算表），原告主張應增加4,309,084元，顯有錯誤。惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，系爭請求權扣除額仍應予維持。
②被繼承人投資國外信託基金24,363,700元部分，查本爭
點前經大院93年度訴字第529號判決，意旨如下：王深漢於死亡前結購外匯合計24,363,700元投資國外信託基金，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及．．．原告既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，則被告核認被繼承人王深漢死亡時仍遺有該24,363,700元之財產，自無不合。系爭被繼承人投資國外基金款項，業經大院上開判決論述綦詳，原告復執前詞一再爭執，所訴委不足採。
③主張被繼承人死亡時尚有未償債務共計10,700,000元，
應自遺產總額中扣除乙節，查原告於92年12月22日以申請書(被告於92年12月29日收文)並檢具戊○○、王瑞妙及甲○○自彰化商銀現金提領之存摺支取憑條及上開款項轉存被繼承人同銀行帳戶之存款憑條主張，被繼承人分別欠王君等6,200,000元、4,000,000元及500,000元合計10,700,000元，屬被繼承人未償債務，申請補列被繼承人未償債務，被告機關於復查階段以原告於申報被繼承人遺產時並未主張被繼承人遺有訴稱債務之遺產項目，核非原處分範圍，乃移由原查單位審理並為處分，惟經鈞院93年度訴字第529號判決，原處分(復查決定)卻疏未對原告所主張被繼承人債權債務事項受理審查，並於決定書予以說明，自亦有未合。被告乃依判決意旨重核復查決定以，原告僅提示銀行轉帳資料主張有債權債務關係，惟迄未能提供雙方借貸法律關係存在之證明文件以實其說，且轉入被繼承人帳戶之系爭款項係匯往國外投資國外股權，尚難據以認定雙方資金流動係屬債權、債務關係，被告否准認列系爭未償債務扣除額，揆諸首揭規定，並無不合。是被告所為復查決定依原告所提示乙○○及丙○○於查獲前匯還資金予被繼承人之資料，視為贈與之撤回分別追減贈與總額及死亡前三年內贈與應併入之遺產總額，應非認定渠等間所存在之事實關係即為借貸，鈞院93年度訴字第529號、93年度訴字第259號判決及最高行政法院95年度裁字第1203號裁定論旨，亦表支持被告之論見。是原告以被告就相同事實之行為分別適用不同法律關係等執詞爭執，應屬誤解且不足採。原告仍執同詞爭執，委不足採。次查乙○○及丙○○2人分別匯款至被繼承人同帳戶1,200,000元及800,000元部分，被告已認屬86年間被繼承人生前贈與王君等2人11,650,000元、14,100,000元之轉回，並自贈與總額中減除，上開另案核定贈與稅部分，原告不服復查及訴願決定，提起行政訴訟遭駁回後再提起上訴，業經最高行政法院以95年度裁字第1203號裁定駁回確定在案，併予敘明。原告主張甲○○等3人與被繼承人間之債權債務關係，與上開贈與稅事件案情有間，原告再執前詞爭執，委不足採。末按被告前於94年2月17日以中區國稅二字第0940002900號函請查告被繼承人與甲○○、戊○○及王瑞妙等3人間借貸關係發生之原因，並提供雙方資金借貸文件、貸予被繼承人之資金來源及被繼承人取得上開資金後之流向文據供核，原告等並未提供雙方借貸法律關係存在之證明文件以實其說，尚難據以認定雙方資金流動係債權、債務關係。況經查系爭轉入被繼承人帳戶之款項，嗣以被繼承人名義匯往國外投資國外股權，繼承人等並未列報被繼承人遺有該項財產或債權，且被告亦未核定應補列遺產，謹併此陳明。綜上，原告既未能舉證證明授受雙方資金移轉並非無償(如買賣或借貸、清償等法律關係存在)，則依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，原告主張核不足採。
⑺原告96年9月20日庭提行政訴訟理由狀及10月4日補充理由
狀稱被繼承人生存配偶甲○○於74年6月5日前，婚姻關係存續中取得並登記於其名下之不動產，不應列入剩餘財產計算之範圍乙節：
①按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之
物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而不動產仍以妻之名義登記者。」分別為91年6月26日修正前民法第1013條、第1016條、第1017條第1項(註：74年6月5日修正生效之條文)及第1030條之1第1項及同法親屬編施行法第6條之1所明定。
②系爭台中縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段○○○○號
等2筆土地為被繼承人配偶甲○○於67年及70年間(皆為婚姻關係存續期間)自案外人購買；另○○○鎮○○路○段○○○號房屋1棟係其於65年6月12日自夫王深漢購買取得，而登記於甲○○名下，依74年修正前民法規定，原適用法定財產制(聯合財產制)應推定為夫之所有。嗣王深漢並未於86年9月26日前主張更名登記，由登記所有權人取得所有權而告確定。原告主張是項土地房屋之所有權即屬妻無償取得，故依前揭民法第1030條之1規定，屬妻之特有財產，不應列入剩餘財產計算之範圍云云。惟查：74年修正民法親屬編時增設第1030條之1，規定聯合財產關係消滅時之夫妻剩餘財產分配請求權，肯定夫妻之家事勞動價值，認為一方在家操持家務，教養子女，備極辛勞，他方得無後顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於一方之協力，則於聯合財產關係消滅時，夫妻之一方應有平均分配之權利，即於法對家事勞動予以評價，以期公平，並貫徹夫妻平等原則。惟74年修正前之民法第1017條所規定夫、妻之原有財產範圍，並不一致，屬妻所有之原有財產，範圍狹小，對妻不利，不符男女平等原則。74年6月5日修正生效之夫妻聯合財產制，夫妻原有財產之範圍，固已一致，但74年6月4日前所發生之夫妻聯合財產，本於實體從舊之原則，仍應適用原舊法之規定，決定其所有權之歸屬，即對妻不利之舊法，尚有其適用，而欠合理。
爰此民法親屬編施行法特於85年9月6日增訂第6條之1，明定依74年6月4日前之舊法，於婚後以妻名義登記之不動產，於該條文所列2種情形之一，如當事人未於86年9月26日前更名登記為夫所有者，自86年9月27日起即適用00年0月0日生效之第1017條之規定，其所有權屬於妻。是其用意乃對舊法之適用範圍，有所限制，尚難以此即謂妻之原有財產應推定其性質為「無償取得」或「夫所贈與」，原告容有誤解。又依據前揭民法之規定，生存配偶於婚姻關係存續中取得之不動產，所有權並登記為其所有，且未於86年9月26日前更名登記為夫之所有，即應認屬妻之原有財產。原告訴訟代理人雖於準備程序庭稱系爭不動產應為被繼承人購買，且亦由其付款，係被繼承人對其配偶甲○○之贈與，惟原告等空言主張未能舉證以實其說，所稱不應列入剩餘財產計算之範圍乙節，核不足採。
③另日新油行之出資額5,000元部分，查原告等於被告初
查時即主張系爭財產應屬妻甲○○之特有財產，被告亦未核定其為被繼承人之遺產，今變更主張系爭出資額因非屬不動產無民法親屬編施行法第6條之1之適用，仍應推定為夫之所有，原告之主張前後不一，尚難採據。
⑻原核定被繼承人國外投資24,363,700元部分：
①被告於復查階段調查被繼承人王深漢病情狀況，依據光
田綜合醫院大甲分院於93年12月17日光醫事字第93甲00686號函查復略以，王君於85年11月26日於該院接受腫瘤切除手術治療(距其死亡日期87年7月16日僅1年7個月時間)，並於同年12月18日起開始接受術後化學治療，自85年11月15日至87年5月9日間共住院8次，合先敘明。
②次查被繼承人死亡前二年(約自85年10月起)陸續出售其
所有上市之巨大機械工業股份有限公司股票計2,112,000股，若比較其死亡當時持有之該公司股票股數2,314,714股，則出售比例近五成；又上開股票出售得價款112,567,617元，相較核定遺產總額267,108,831元之比例，亦達四成。經被告調查上開股票出售後相關帳戶之資金往來，該大筆資金除轉存子女帳戶外尚有移轉至其配偶(86年度經核定贈與37,050,000元，含32,050,000元為死亡前三年內贈與應併計遺產；87年度贈與1,500,000元、夫妻不計入贈與32,300,000元，合計應併計遺產33,800,000元)，另部分資金結購外匯投資國外信託基金24,363,700元、分次現金提領或轉帳20,408,281元等，金額合計115,621,981元，約與上開股票出售獲得之價款相當，足見被繼承人於死亡前，預為規劃安排移轉分散其財產，以減少繳納遺產稅為其目的，甚為明顯。③承上所述，揆諸現行遺產稅法第1條之規定，凡經常居
住中華民國境內之中華民國國民，死亡時應就其國內外全部遺產課徵遺產稅。是倘我國國民死亡時，雖並無遺產，惟所遺財產係於死亡前預為規劃安排，意圖規避列入遺產稅課稅範圍為目的之作為，將明顯悖於遺產及贈與稅立法意旨及憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定，公平課稅之基本精神。本件被繼承人於86年1月30日及87年3月30日、4月17日存入其本人彰化商銀帳戶合計25,200,000元，並分別於86年1月31日及87年4月13日、4月23日分別匯款4,586,060元、9,879,220元及9,898,420元，結購外匯轉匯至海外，其匯款用途則載明為「投資國外信託基金」，有彰化商銀外匯收支或交易申請書影本可稽，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及。惟查被繼承人於上開匯款前即已知罹患癌症，匯款期間被繼承人皆在國內接受化學治療並未出境，最後2筆大額匯款後旋即死亡(時隔僅3個月)，況系爭匯款金額達24,363,700元亦非蠅頭小數，依常理判斷，當非被繼承人1人所能為，或有蓄意隱瞞其身邊至親之配偶或原告等繼承人之可能。經原查核定匯出金額24,363,700元併入遺產之投資項目，並經被告於92年10月2日以中區國稅法二字第0920054576號函請原告等就該等款項之用途去向等基於應盡之協力義務提出說明，原告等仍堅稱查無並全然不知此項匯款，然被繼承人既於死亡前預作遺產規劃已如前述，則原告等之說詞顯非可採。從而原核定以被繼承人轉匯財產當日之匯率換算核定系爭遺產之價額，並無不合。系爭財產之金額明細如附表所示，原查將匯款之郵電手續費加入，係為還原財產之實際總額，另不論以原告共同訴訟代理人提供萬泰商銀於匯款當日或被繼承人王深漢死亡當日之匯率，均較原核定金額為高。又87年4月23日計算之金額係以匯率32.991乘以匯款額，加上郵電手續費後，總額應為9,898,720元，但原查誤算為9,898,420元。是被繼承人國外投資應為24,364,000元，原核定誤算為24,363,700元(少算300元)，惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，系爭財產之金額應予維持。
④末按，為防杜逃漏稅，我國截至95年1月31日止，已簽
署並生效之全面性所得稅協定計16個，另海、空或海空國際運輸所得互免所得稅單項協定計14個。本件系爭匯款地之美國及加拿大等2國家，並不包含其中，意即其匯出地相關帳戶，係設於非我國法權所能直接行使之範圍地區。而適用租稅協定進行個案資訊交換時，依據資訊交換條款規定，稅捐稽徵機關應陳請財政部賦稅署轉洽他方締約國政府有關單位查證或提供相關資訊，從而稅捐稽徵機關欲掌握課稅資訊，誠屬不易。囿於稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，依據憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。
2.罰鍰：⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
⑵被繼承人於87年6月16日死亡，原告申報遺產總額209,168
,393元，漏報銀行存款26,738元、投資24,363,700元及被繼承人死亡前三年內贈與財產33,550,000元合計57,940,438元，漏稅額13,461,656元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰13,461,600元(計至百元止)。原告申經復查追減罰鍰1,922,900元變更核定11,538,700元，仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經大院判決訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
⑶本件大院判決撤銷意旨略以，原處分(復查決定)未將原本
列為原告甲○○財產之中華票券價額32,300,000元部分扣除，與法有違；未予審查原告所主張之被繼承人債權債務事項，亦有疏漏，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，因上述原處分(復查決定)之違誤影響應課遺產稅額及應處罰鍰數額，爰將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被告機關依上開意旨另為適法之處分。本件經依撤銷意旨重核復查決定略以，應追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額16,150,001元已如前述，重行核算漏稅額仍為11,538,769元，按所漏稅額處1倍罰鍰11,538,700元。原告仍表不服，併同本稅提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。查本件原告主張不足採據之理由已論述如前，被告機關依首揭規定裁罰，並無違誤，原告復執前詞爭執，委不足採。
3.基上論結，被告所為重核復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為己○○，於本院審理中變更為壬○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第2款、第17條第1項第9款、第23條第1項前段及第45條所明定。
三、本件被繼承人王深漢於87年6月16日死亡，原告等繼承人於同年12月10日申報遺產總額209,168,393元。案經被告核定遺產總額267,108,831元，遺產淨額181,553,903，應納稅額66,858,998元，並以原告等漏報銀行存款26,738元、被繼承人死亡前三年內贈與財產33,550,000元及其他國外基金24,363,700元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額13,461,656元處一倍罰鍰13,461,600元(計至百元止)。原告不服，申經復查追減遺產總額13,900,000元及罰鍰1,922,900元，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第529號判決訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定，變更核定遺產總額253,208,831元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額85,639,882元及罰鍰11,538,700元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、茲就兩造爭執之各點分述如下：㈠夫妻剩餘財產差額請求權部分：
⒈按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物
。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」、「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而不動產仍以妻之名義登記者。」分別為行為時民法第1013條、第1016條、第1017條第1項、第1030條之1第1項及民法親屬編施行法第6條之1所明定。
⒉系爭坐落台中縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段683地
號等2筆土地為被繼承人配偶甲○○於67年及70年間（皆為婚姻關係存續期間）向他人所購買；另○○○鎮○○路○段○○○號房屋1棟係其於65年6月12日自夫王深漢購買取得，而登記於甲○○名下，依74年修正前民法規定，原適用法定財產制（聯合財產制）應推定為夫之所有。嗣王深漢並未於86年9月26日前主張更名登記，由登記所有權人取得所有權而告確定。原告主張是項土地房屋之所有權即屬妻無償取得，依前揭民法第1030條之1規定，屬妻之特有財產，不應列入剩餘財產計算之範圍云云。惟查，74年修正民法親屬編時增設第1030條之1，規定聯合財產關係消滅時之夫妻剩餘財產分配請求權，肯定夫妻之家事勞動價值，認為一方在家操持家務，教養子女，備極辛勞，他方得無後顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於一方之協力，則於聯合財產關係消滅時，夫妻之一方應有平均分配之權利，即於法對家事勞動予以評價，以期公平，並貫徹夫妻平等原則。惟74年修正前之民法第1017條所規定夫、妻之原有財產範圍，並不一致，屬妻所有之原有財產，範圍狹小，對妻不利，不符男女平等原則。74年6月5日修正生效之夫妻聯合財產制，夫妻原有財產之範圍，固已一致，但74年6月4日前所發生之夫妻聯合財產，本於實體從舊之原則，仍應適用原舊法之規定，決定其所有權之歸屬，即對妻不利之舊法，尚有其適用，而欠合理。爰此民法親屬編施行法特於85年9月6日增訂第6條之1，明定依74年6月4日前之舊法，於婚後以妻名義登記之不動產，於該條文所列2種情形之一，如當事人未於86年9月26日前更名登記為夫所有者，自86年9月27日起即適用00年0月0日生效之第1017條之規定，其所有權屬於妻。是依前揭民法之規定，甲○○於婚姻關係存續中取得之上開3筆不動產，所有權並登記為其所有，被繼承人未於86年9月26日前更名登記其所有，即應認屬甲○○之原有財產，被告將之納入夫妻剩餘財產差額請求權計算之範圍，自無不合。原告主張上開2筆土地為被繼承人所購買，且亦由其付款，係被繼承人對其配偶甲○○之贈與，屬無償取得。惟上開2筆土地既以買賣為登記原因，即為甲○○所購買，原告等亦未提出具體證據以資證明係被繼承人對其配偶甲○○之贈與，其主張不應列入剩餘財產計算之範圍，自不足採。
⒊原告主張依司法院釋字第620號解釋，被繼承人74年6月4
日以前取得坐○○○鎮○○段22、23地號之土地2筆核定價值8,618,169元，應合併計算生存配偶請求權扣除額，是該請求權應增加4,309,084元乙節。查本件被告前經依本院93年度訴字第00529號判決意旨，重行核算屬被繼承人74年6月5日以後取得剩餘財產淨值191,175,605元，生存配偶74年6月5日以後取得之剩餘財產淨值19,895,842元，核算剩餘財產差額分配請求權之扣除額為85,639,882元【(被繼承人剩餘財產淨值191,175,605－生存配偶之剩餘財產淨值19,895,842)÷2】。另參照司法院釋字第620號解釋理由書：夫妻於民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。經被告依司法院釋字第620號解釋之意旨，重行核算本件被繼承人婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產合計201,258,831元【74年6月5日以後取得192,640,652元＋74年6月4日以前取得8,618,179元○○○鎮○○段○○○號土地價值5,307,393元、同地段22地號土地價值3,310,776元、捷安特工業股權10元)】，減被繼承人負債1,465,047元，核算被繼承人剩餘財產淨額199,793,784元；生存配偶婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產合計29,071,772元【74年6月5日以後取得19,895,842元＋74年6月4日以前取得9,170,930元○○○鎮○○段○○○○號土地價值4,230,000○○○鎮○○段○○○○號土地價值4,749,330元〔註：被告原答辯狀所計算妻之財產「日新油行出資額5,000元」部分，屬其特有財產，更正為不計入剩餘財產〕○○○鎮○○路○段○○○號房屋現值191,600元)】，生存配偶核無負債，核算生存配偶剩餘財產淨額29,066,772元。依上開計算之結果，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為85,363,506元【(被繼承人剩餘財產淨額199,793,784元－生存配偶剩餘財產淨額29,066,772元)÷2】，較重核復查結果核定請求權扣除額85,639,882元減少276,376元（見本院卷第148頁更正後計算表），原告主張應增加4,309,084元，尚有誤會。惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，本院不得更不利於原告之判決，自應以被告重核復查核定之85,639,882元為準。
㈡投資國外信託基金部分：按稅捐法律關係，具有量多繁雜且
反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對於稽徵程序有協力義務。經查，本件被繼承人王深漢於86年1月31日結購外匯6,585,840元（24萬美元），87年4月13日結購外匯9,879,000元（30萬美元），87年4月23日結購外匯9,898,500元（30萬美元），合計26,363,340元（不含郵電費）匯往新加坡之加拿大皇家銀行及美國美林證券等國外銀行之被繼承人帳戶，投資國外信託基金，有彰化商銀總行營業部89年3月21日彰總營字第789號函及外匯收支或交易申請書附原處分卷可稽（見原處分卷第979、982、985、986、992頁），而其匯往國外之款項，其中2,000,000元為乙○○所匯入被繼承人之帳戶，因此扣除2,000,000元後，剩餘24,363,340元，並為原告所不爭。惟嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人（即原告等）本協力義務予以說明，惟原告等既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，則被告核認被繼承人王深漢死亡時仍遺有該投資國外信託基金之財產，自無不合。原告等徒以投資之國外信託基金所屬銀行及證券商告知被繼承人死亡日之帳戶餘額為0元，依財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋之意旨，被告不應將系爭外匯金額計入遺產總額核課遺產稅，尚無足採。又計算遺產之價值以被繼承人死亡時之時價為準，則依原告所提出被繼承人死亡時之匯率為34.819計算，則該投資國外信託基金於被繼承人死亡時之價值為26,710,224元【計算式為：(6,585,840元－2,000,000元)÷27.441(匯款時之匯率)＝167,116.35美元(被繼承人以自有資金於86年1月31日匯出之美元數目)，再以(167,1
16.35美元＋300,000美元＋300,000美元)×34.819＝26,710,224元】，原核定誤算為24,363,700元，惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之法理，本院不得更不利於原告之判決，自應以被告原核定之24,363,700元為準。
㈢被繼承人死亡前未償之債務10,700,000元部分：原告主張戊
○○、甲○○及被繼承人之姪女王瑞妙於86年8月22日分別存入被繼承人銀行帳戶各6,000,000元、500,000元及4,000,000元，併同被繼承人生前欠戊○○200,000元，共計10,700,000元，至被繼承人死亡時尚未償還，應自遺產總額中扣除云云。經查，原告僅提示銀行轉帳資料主張有債權債務關係，惟被告前於94年2月17日以中區國稅二字第0940002900號函請查告被繼承人與甲○○、戊○○及王瑞妙等3人間借貸關係發生之原因，並提供雙方資金借貸文件、貸予被繼承人之資金來源及被繼承人取得上開資金後之流向文據供核，原告等並未提供雙方借貸法律關係存在之證明文件以實其說，尚難據以認定雙方資金流動係債權、債務關係。況經查系爭轉入被繼承人帳戶之款項，嗣以被繼承人名義匯往國外投資國外股權（見原處分卷第60至63頁、第84頁及第141至145頁），繼承人等並未列報被繼承人遺有該項財產或債權，被告亦未核定補列為遺產。原告既未能舉證證明被繼承人與甲○○、戊○○及王瑞妙等3人間有何借貸關係存在，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。又同日雖有原告乙○○、丙○○等2人匯款至被繼承人同一帳戶1,200,000元及800,000元，惟每筆匯款之原因各不相同，原告主張該2人之匯款被告已准予自被繼承人生前贈與金額中扣除，認戊○○等3人之匯款亦應自遺產中扣除，核無足採。
㈣罰鍰部分：被告重行核算漏稅額仍為11,538,769元，按所漏
稅額處1倍之罰鍰計11,538,700元（計算至百元止），經核並無不合，原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分（重核復查決定），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不一一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 5 日
書記官 蔡 宗 融