臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00238號原 告 財團法人技專校院入學測驗中心基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 林欣屏 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月4日台財訴字第09613005550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）378,563,845元，支出316,004,880元及本期餘絀數62,558,965元，課稅所得額0元。案經被告初查以其報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入合計372,173,199元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出316,004,880元，核定課稅所得額56,168,319元，補徵應納稅額14,032,079元。原告不服，申請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈查88學年度前技職教育學校（即四技二專、二技）之入
學方式，係由各招生學校組成聯合招生及甄選委員會（下稱聯招委員會）辦理考試與招生（含登記與分發）作業，將考試與招生業務均委由聯招委員會辦理（即考招合一）。嗣因教育部為改進上開傳統聯招考試，並整合各類多元入學方式，簡化招生作業，提升命題品質，以達技專校院自主選才目的，自87年11月至88年8月，委託國立雲林科技大學（下稱雲科大）進行「考招分離」專案規劃研究，於88年7月8日決議委由國立台北科技大學（下稱台北科大）成立「技專校院招生策進總會」，辦理招生業務，並委由雲科大協助成立「技專校院入學測驗中心」，職司命題、考試等業務。教育部為推行「考招分離」及辦理技專校院多元入學方案之入學測驗試務規劃與執行事宜，亟需成立一常設專責機構聘用專任人員辦理，並研究改進入學測驗制度、簡化試務流程等，故在教育部及雲科大全力支持與協助下，於89年間成立「財團法人技專校院入學測驗中心基金會」（即原告），並由多所技專校院校長、教育部代表與測驗學者專家擔任董事，獲教育部核准設立，並於89年12月21日完成財團法人登記。自90學年度起，有關四技二專、二技等技專校院入學測驗及相關研究改進等工作，即由技專校院入學測驗中心移由原告此一專業之測驗機構統籌辦理，此有教育部90年1月30日台技㈡字第90006848號函可稽。準此，原告之捐助章程即明定以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為宗旨，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行，暨受託辦理與測驗考試有關之業務，其業務內容則係根據「技專校院招生策進總會」所定二技及四技二專入學測驗科目及招生類別辦理入學測驗相關試務工作，測驗成績則轉送技專校院各招生委員會運用。辦理考試工作或研究所需經費，部分向考生收取報名費（須經教育部核備）或簡章工本費收入，部分經費係由教育部逐年依原告業務及配合政策需要核酌補助挹注，並非全由考生負擔，原告所從事之事務實與先前由各公、私立技專院校組成之聯招委員會所辦理之招生考試業務無異，亦與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同。
⒉原告乃非以營利為目的之財團法人，且受託辦理技專校院入學測驗等相關業務亦非以營利為目的：
⑴依所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」及同法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」可知，營利事業所得稅係以「營利事業」為其課稅主體，而凡是以營利為目的之事業，不論其組織型態及方式，均應認定係屬「營利事業」。
⑵原告係以公益性教育事務為目的之財團法人，依民法
總則關於財團法人之相關規定暨行為時有效之教育部主管教育事務財團法人設立許可及監督準則所組織設立，並以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為宗旨，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行，暨受託辦理與測驗考試有關之業務，此觀諸原告捐助章程第1條及第2條規定自明。而依所得稅法第11條第4項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」及前揭準則第2條規定：「教育事務財團法人（以下簡稱教育法人），指以舉辦符合本部主管業務之公益性教育事務為目的之財團法人。」可知，純就原告之創設目的而言，原告係屬以公益性教育事務為目的之財團法人，並非以營利為目的之事業，自非屬營利事業所得稅之課稅主體。
⑶如前所述，凡是以營利為目的之事業，不論其組織型
態及方式，均應認定係屬「營利事業」。換言之，非以營利為目的創設之組織（如公益性社團及財團法人）但有從事以營利為目的之行為者，基於租稅公平原則，仍應就其從事以營利為目的之行為的範圍內，認定其係屬營利事業，而得依法對其課徵營利事業所得稅，此觀諸所得稅法第4條第13款係規定須符合行政院所定「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱系爭免稅標準）第2條第1項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，始得享有免納所得稅之優惠，其理至明。經查，原告辦理之四技二專及二技入學測驗考試，係執行教育公權力之一部分，所收取之簡章費、報名費及其他收入，甚至包括原告所有業務，均受主管機關即教育部之監督、指揮，不得自行決定，此觀原告報名費收費標準係由教育部主導及核備；測驗考試類、科目及範圍均係由教育部及招策總會召集會議研商核可後委由原告執行；報名費收費對象須配合教育部政策執行，如低收入戶免收報名費；89年起至94年止教育部為減輕考生負擔，經直（間）接補助原告設備及研究經費約有2億5,441萬元，試務費用非全由考生負擔，亦非具完全對價關係；此外，亦須配合國家與教育部政策（例：照顧弱勢族群）及地方民意要求，於外島地區考區及身心障礙考生人數極少之情形下，仍需設特殊試場及考區，以91年、92年為例，二項考試每位考生平均費用與所收取考生報名費相比的倍率分別為91年2.58倍、
2.63倍，92年2.42倍及6.92倍。足證，系爭簡章收入、報名費收入、其他如複查成績等之收入與考試業務間，應非具有對價關係，更非屬營利行為，其性質要與一般營利事業之銷售貨物或勞務之所得迥異，自不得以銷售貨物或勞務之所得論擬。原告受託辦理技專校院入學測驗等相關業務乃經營與其創設目的有關之業務，因此純就原告受託辦理技專校院入學測驗等相關業務之行為本質觀之，亦非以營利為其目的，亦無對其課徵營利事業所得稅之理。
⒊依系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之
所得外」之規定，顯已逾越所得稅法第4條第13款規定之授權範圍，且違反該條款之立法意旨，並增加該條款所未規定之租稅義務，依法應屬無效：
⑴依憲法第19條揭櫫之租稅法律主義及司法院釋字第62
0號、第622號解釋文觀之，凡國家課人民以繳納稅捐之義務或免納稅捐之優惠者，均應就納稅主體、納稅客體、稅基、稅率等構成要件以法律或法律明確授權之命令定之。逾越法律授權範圍而剝奪或限制人民權利之法規命令，應屬無效，按行政程序法第150條第2項及第158條第1項第2款之規定，及司法院釋字第620號、第622號解釋意旨可知，法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收或減免稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許，然該基於法律授權所訂定之法規命令，須未逾越法律授權之目的及範圍，或尚未逾越立法授權之裁量範圍，與憲法並無牴觸，係增進公益所必要，始屬合法；反之該等限制人民財產權之稅捐命令，於無法律授權或逾越法律授權者，乃違反憲法第15、19條之意旨暨法律保留原則，應不再適用，法院於審理案件時，亦得不受該法規命令之拘束，逕依法律規定為判斷。
⑵系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之
所得外」之規定，顯已逾越所得稅法第4條第13款規定之授權範圍，就法條文義解釋而言，如其文字用語係使用「‧‧‧者，‧‧‧」之規範方式，通常在「者」字之前係針對構成要件之描述，而在「者」字之後則係描述與該構成要件相對應之法律效果。準此，所得稅法第4條第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準『者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」其中有關「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者」即屬該款所定免稅構成要件，而有關「其本身之所得及其附屬作業組織之所得（免納所得稅）」則為該款所定免稅法律效果。由此可知，所得稅法第4條第13款規定僅授權行政院得針對「具備何種資格（要件）之教育、文化、公益、慈善機關或團體始得享有免稅優惠」以法規命令為補充性之規定，但並未授權其亦得針對「已具備前述法定資格之教育、文化、公益、慈善機關或團體之何種所得始得享有免稅優惠」以法規命令另為補充性之規定。換言之，依所得稅法第4條第13款規定，只要教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院所定標準者，其本身及附屬作業組織之全部所得，不問所得種類一律免納所得稅，而未授權行政院得再就不同之所得種類規定應納所得稅或免稅。詎料，行政院依據所得稅法第4條第13款規定授權訂定之系爭免稅標準第2條第1項，針對已符合該項各款所定要件之教育、文化、公益、慈善機關或團體，逕於83年12月30日修正第2條第1項規定中增加「除銷售貨物或勞務之所得外」之免稅限制，並沿用至今。上開修正後之免稅標準，除就教育等公益機關或團體之要件予以規範外，並認該等機關或團體之銷售貨物或勞務之所得，排除所得稅法第4條第13款免稅規定之適用，顯已逾越母法授權之範圍，明顯增加所得稅法所無之限制，亦與租稅法律主義（法律保留原則）有所牴觸，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應屬無效之法規命令而不再適用。
⑶系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之
所得外」之規定，顯已牴觸所得稅法第4條第13款規定之立法意旨，如前所述，所得稅法第4條第13款規定僅授權行政院得針對「具備何種資格（要件）之教育、文化、公益、慈善機關或團體始得享有免稅優惠」以法規命令為補充性之規定，但並未授權其亦得針對「已具備前述法定資格之教育、文化、公益、慈善機關或團體之何種所得始得享有免稅優惠」以法規命令另為補充性之規定，其立法意旨在於鼓勵並保護教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的相關之業務而給予免稅之優惠，故應以該等機關或團體就其收入之支出用途是否與創設目的有關（系爭免稅標準第2條第1項第2款及第8款規定），而非以其收入來源種類作為免稅與否之判斷標準。另參酌所得稅法施行細則第5條規定：「本法第4條第1項第13款所稱之附屬作業組織，指教育、文化、公益、慈善機關或團體為達成其創設目的而另設經營事業或營業行為之組織。」可知，附屬作業組織雖經營事業或從事營業行為（銷售貨物或勞務），但因其係為達成教育、文化、公益、慈善機關或團體之創設目的所為，故所得稅法第4條第13款亦將其所得一併納入免稅範圍。
所謂「銷售貨物或勞務」係擷取自營業稅法上的概念，而營業稅的課稅對象為「（消費性）支出」，但為簡化稽徵程序而將稽徵單位由「消費者」轉化為「營業人」，並相對地改用「銷售貨物或勞務」的概念來掌握「（消費性）支出」此一稅源。是以，不論營業人銷售貨物或勞務係基於營利之目的，抑或是為從事與教育、文化、公益、慈善機關或團體之創設目的有關之業務，但如消費者有所謂消費性支出行為時，即須課徵營業稅，則無二致。換言之，使用「銷售貨物或勞務」的概念，實無法直接推論出該銷售貨物或勞務之營業人是否係基於「營利」之目的，銷售貨物或勞務雖屬營業行為（營業稅之課稅客體），但並不必然屬於「營利行為」，仍應視其從事該營業行為之目的而定。職是，教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織縱使經營事業或從事營業行為，只要屬於與其創設目的有關之業務，仍應給予免稅之優惠，始符立法之意旨。詎料，系爭免稅標準第2條第1項針對為達成其創設目的而從事營業行為之教育、文化、公益、慈善機關或團體，竟增列「除銷售貨物或勞務之所得外」之免稅限制，顯與所得稅法第4條第13款規定之立法意旨相違。
⑷查系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務
之所得外」之規定，乃行政院於83年修正系爭免稅標準時所增加，其修正理由略以：「部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，例如財團法人所屬圓山大飯店、中興工程顧問社、中華顧問工程公司等，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象。此次免稅標準之修正，旨在防杜財團法人等機關團體假公益之名行營利之實，而規避所得稅課徵之行為，以維護租稅公平。」云云，此有財政部賦稅署84年3月12日台稅一發第000000000號函就系爭免稅標準第2條及增訂第2條之1說帖可稽。惟查，以財團法人臺灣省敦睦聯誼會所屬圓山大飯店為例，其當初創設目的為「敦睦邦誼、促進國民外交」，故接待政府外賓始屬與其創設目的有關之業務，然而現今其已開放接受外國觀光客甚至一般國人消費使用，顯已逾越其創設目的而經營與其創設目的無關之業務，而與其他從事觀光飯店業之一般營利事業無異。針對此種非以營利為目的創設之組織但從事以營利為目的之行為者，如前所述，基於租稅公平原則，仍應就其從事以營利為目的之行為的範圍內，認定其係屬營利事業，而得依法對其課徵營利事業所得稅。況且系爭免稅標準第2條第1項第4款已明定，必須無經營與其創設目的無關之業務者，始得免納所得稅，故前舉圓山大飯店之例，依前述規定即得處理此類「假公益之名，行營利之實」之租稅不公平現象，自無於系爭免稅標準第2條第1項增列「除銷售貨物或勞務之所得外」此一免稅限制之必要。換言之，系爭免稅標準第2條第1項增列「除銷售貨物或勞務之所得外」之規定，不僅無助於達成其前述修正目的，反而造成單純經營與創設目的有關業務之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織卻需繳納營利事業所得稅之不合理現象，因而增加所得稅法第4條第13款所未規定之租稅義務，反與所得稅法針對教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與創設目的有關業務之所得應予免稅之意旨有所牴觸。
⑸細繹行為時有效之免稅標準第2條第1項所列之9款規
定，均係在確保該等機關或團體僅得經營創設目的業務，並維持其公益性。故於符合該9款規定者，倘有所得，亦僅係經由從事具公益性之創設目的事業而來，要難與一般營利事業相提並論；且其用於與創設目的有關之活動支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十（參該條第8款規定），其所得已屬有限，亦非如同營利事業以創造最大利潤為目的；另除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配者（參該條第2款規定）；該機關或團體亦與董監事、捐贈人間不得有業務上或財務上不正常之關係（參該條第7款規定），其公益性即得以維持。倘主管機關能嚴加查核各該機關或團體是否合乎該9款之標準者，已足杜絕所謂假公益之名，行營利之實之弊端，亦合於所得稅法第4條第13款之免稅意旨。實不得任令行政機關為卸免其查核責任，即容許得逕以營業稅法中用以掌握消費性支出概念之「銷售貨物或勞務所得」之用語，作為課徵所得稅之要件，而增加法律所無之課稅義務。
⒋系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之所得外」之規定，顯已違反租稅公平原則：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
行政程序法第6條定有明文。又依最高行政法院93年判字第214號判決要旨：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此為行政法上之平等原則，亦係憲法第七條規定保障人民平等權之具體要求。平等原則之基本要件，在要求行政行為對本質相同之事物，應為相同之處理，對於本質不同之事物，亦須為不同處理；惟為防平等原則之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀標準認定之。」另依司法院釋字第607號解釋文意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」準此，關於課徵或減免稅捐之法律及法規命令，非有正當理由，亦不得為差別待遇，始符租稅公平原則之要求。
⑵按行為時免稅標準第2之1條第2項（現行條文第3條第
2項）規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」又財政部亦認為前開規定准許私立學校銷售貨物或勞務之所得免納所得稅，係基於教育為百年大計為期提升私立學校水準，以促進教育長遠發展，於租稅負擔上所為之考量。系爭免稅標準針對同性質課稅主體之同一課稅客體，竟採用截然不同之課稅標準，顯與租稅公平原則有違。
⑶經查，教育部為改進技職教育體系傳統聯招考試，自
90學年度起採行「考招分離」制度，遂依大學法第24條第2項規定同意原告統一辦理與技專校院入學測驗相關之業務，是以原告乃係行使教育（入學招生）公權力之一部分，故辦理是項業務時必須接受教育部之指揮與監督，原告係依大學法第24條2項規定承辦技專校院（科技大學、技術學院及專科學校）二技及四技二專入學測驗，並經教育部核准在案，此有教育部台技㈡字第90006848號函可稽。且依教育部台技㈡字第90122515號及00000000號函所示，報名費收費標準係由教育部主導及核備，非原告可自行訂定。測驗考試類、科目及範圍均係由教育部及招策總會召集會議研商核可後委由原告執行，非原告可自行決定（教育部91年台技㈡字第91046213號、00000000號、00000000號函；92年台技㈡字第0920003651號函及94年台技㈡字第0930114516號函）。報名費收費對象須配合教育部政策執行，如低收入戶免收報名費（教育部92年台技㈡字第0000000000A號函）。89年起至94年止教育部為減輕考生負擔，經直（間）接補助原告設備及研究經費約有2億5,441萬元，可見試務費用非全由考生負擔，即非完全對價關係（教育部台技㈡字第89018876號、90年台技㈡字第90094303號、93台技㈡字第0930073010號函及0000000000號函）。考試日程、地點及負責考區學校須商請教育部協助及認可始得進行（教育部95年台技㈡字第0950060248號函及96年台技㈡字第0960051557號函暨原告95年技測考字第951333號呈報教育部核備函稿）。須配合國家與教育部政策及地方民意要求，外島地區考區及身心障礙考生人數極少，仍需設特殊試場及考區，耗費匪淺。如遇重大事故，例如有紛爭、天災地變、傳染疾病等須依教育部決策執行（參照「因重大事故延期舉行試務共同注意事項」及原告所定「應變方案」）。原告係以辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行，暨受託辦理與測驗考試有關之業務，其業務內容係根據「技專校院招生策進總會」所定四技二專及二技入學測驗考試科目及招生類別辦理入學測驗相關試務工作，測驗成績則轉送技專校院各招生委員會運用。原告既受命研究並辦理招生考試等試務工作，以期提升技專院校學生之素質及專業，促進技職教育長遠發展，實與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同，而為學校教育環節之一，自與私立學校同屬財團法人教育事業至明。依所謂對本質相同之事物，應為相同處理之平等原則觀之，原告既屬教育事業而與其他事業公益性質不同，其租稅負擔上自應與私立學校作相同考量，而應適用行為時系爭免稅標準第2之1條第2項（現行法第3條第2項）規定，免納所得稅，始合於租稅公平。實不得僅因原告形式上非屬私立學校，即可無視租稅公平之要求，而遽認原告無行為時系爭免稅標準第2之1條第2項（現行法第3條第2項）規定之適用。
⑷由此可知，原告辦理之技專校院入學測驗等相關業務
，即為原本應由各技專校院獨立辦理或由渠等共同籌組之聯招委員會統一辦理之入學測驗等相關業務，則依上開財政部函釋及平等原則意旨，當亦屬從事非受益事業，而應與一般事業之租稅負擔作不同之考量，亦即針對受託辦理入學測驗等相關業務所生銷售貨物或勞務之所得，應與技專校院同免繳納營利事業所得稅之義務。職是，系爭免稅標準針對同性質課稅主體（原告及私立學校均屬從事教育事務之財團法人）之同一課稅客體（提供二技及四技二專入學測驗等相關服務所收取的費用），竟採用截然不同之課稅標準（私立學校免稅但原告卻須納稅），實有違租稅公平原則。
⑸況查，教育部96年7月18日台技㈡字第0960106753號
函說明三亦明白揭示：「該會（即原告）辦理二技及四技二專統一入學測驗，屬公權力行使之事項，建請貴部依『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第3條第2項免納所得稅規定意旨，同意該會免納所得稅，或修正該項適用範圍將該會及辦理招生入學單位均納入免稅對象。」原處分未慮及此，於租稅負擔上，竟就與私立學校同屬教育事業之原告，於辦理相同考試業務時，卻採用兩種課稅標準，使「私立學校」得予免稅，而原告卻需課稅，實有違租稅公平原則而無予維持，訴願決定未予撤銷原處分，亦有違誤。
⑹再查，原告職司辦理四技二專及二技之招生考試業務
，乃為高職畢業生或二專畢業生升學時必須報考之考試，與私立學校之招生考試，同屬學校教育之環節之一。而財團法人語言訓練測驗中心、財團法人台灣金融研訓院之測驗業務，主要是提供學校教育以外之學習，係一般民眾視個人需求而參加，其性質與原告業務及私立學校辦理招生之情形迥異，自不得相提並論。又被告另以財團法人大學入學考試中心基金會（下稱大考中心）為例，認大考中心就受託辦理入學測驗收取之報名費及簡章等相關所得皆申報為銷售勞務所得云云。然查，原告既符合行政院所定教育團體之要件，就辦理四技二專及二技考試所收取之報名費、簡章等相關收入，依所得稅法第4條第1項第13款規定，本即可免納所得稅；退步言，原告辦理入學測驗所收取之報名費、簡章等收入，性質上與私立學校辦理入學考試收取之報名費、簡章費並無二致，自應類推適用行為時系爭免稅標準第2條之1第2項（現行法第3條第2項）規定，免納所得稅。至大考中心是否放棄權利，實非原告所能置喙，其單一行為更非本案所應斟酌之事項。
⒌綜上所述，原告乃非以營利為目的之財團法人，且受託
辦理技專校院入學測驗等相關業務亦非以營利為目的，自非屬營利事業所得稅之課稅主體。況且，系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之所得外」之規定，不僅逾越所得稅法第4條第13款規定之授權範圍而違反法律保留原則，且違反該條款之立法意旨，並增加該條款所未規定之租稅義務，依法應屬無效。此外，系爭免稅標準針對同性質課稅主體之同一課稅客體，竟採用截然不同之課稅標準，實有違租稅公平原則。詎料，被告竟仍援引前揭無效規定，命原告補繳系爭稅款，其所為前述補稅（原）處分顯屬違法，訴願決定竟仍予維持，亦有違誤，請判決均予撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈原告係從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技
術為目的，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行暨受託辦理與測驗考試有關之業務，91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入378,563,845元，支出316,004,880元及91年度餘絀數62,558,965元，課稅所得額0元。被告初查以其有銷售貨物及勞務之情事而將申報利息收入6,390,646元轉正為銷售貨物或勞務以外之收入，另其報名費收入、簡章收入及其他收入合計372,173,199元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出316,004,880元，核定課稅所得額56,168,319元，應補稅額14,032,079元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本訴。
⒉查依所得稅法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例
外，僅有符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明。次按所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。
又行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。原告訴稱該免稅標準非母法之授權範圍，有違行政程序法第150條第2項及第158條第1項第2款之規定，屬無效之命令乙節，不足採據。又依行為時免稅標準第2條之1第2項（現行第3條第2項）規定，符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，始有免納所得稅之適用。原告縱使係受教育部公權力委託辦理入學招生業務之財團法人，惟並非經主管教育行政機關許可設立之私立學校，自無首揭免稅標準關於私立學校免納所得稅規定之適用。是系爭免稅標準第2條第1項既已明訂排除教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務所得適用免納所得稅，原告自仍應依法課徵所得稅。
⒊另按財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋亦指
明，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱之「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。經查，原告91年度收入部分列報之報名費收入353,228,822元、簡章收入16,662,147元、其他收入2,282,230元（申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入），係屬銷售簡章之收入及提供技專校院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入，此亦經財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋指明系爭收入為教育勞務收入在案，縱原告所從事之業務，均與其創設目的有關，但並非與創設目的有關的收入即可全數免納所得稅，端視其提供之物品及勞務與給付者支付之代價間有無關聯性，如具關聯性即屬銷售貨物或勞務之收入，而無免納所得稅之適用。至原告訴稱財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項第5款免稅規定，及免稅標準第2條之1亦明定經主管教育行政機關許可設立之私立學校之銷售貨物或勞務收入得以免稅，乃據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節，查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅；況原告並非屬「經主管教育行政機關許可設立之私立學校」，自亦無免稅標準第2條之1之適用。從而，被告依系爭免稅標準第2條第1項前段規定將原告91年度之報名費收入、簡章收入及其他收入合計372,173,199元，予以轉正為銷售貨物或勞務之收入，原核定並無不合，原告復執前詞爭訟，所訴應不足採。
⒋被告於94年11月18日以中區國稅一字第0940059150號函
請財政部臺北市國稅局提供設立宗旨、設立方式、組織架構及業務性質皆與原告相似之財團法人大學入學考試中心基金會（以下簡稱大考中心）90至92年度機關或團體及其作業組織結算申報書、核定通知書及章程等課稅資料，經查大考中心之申報書，除利息收入列報非銷售勞務收入外，其餘受託辦理入學測驗收取之報名費及簡章等相關所得皆申報為銷售勞務之所得，亦經該局核定在案。被告另於95年8月23日洽詢財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、臺灣省北區及南區國稅局關於系爭報名費等收入之案件核課情形。經查僅財政部臺北市國稅局有類此案件，除上揭大考中心外，尚有財團法人語言訓練中心及財團法人台灣金融研訓院之入學測驗中心簡章、報名費及測試費用收入，均經該局核認為銷售貨物或勞務收入。與原告類似案件均採相同之課稅標準，是系爭年度之案件核課並無違背租稅公平原則。原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告係經教育部核准設立，受託辦理技專校院入學測驗試務之規劃與執行業務，辦理91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報時，列報收入378,563,845元，支出316,004,880元及本期餘絀數62,558,965元，課稅所得額0元。案經被告初查以原告91年度收入中之報名費收入353,228,822元、簡章收入16,662,147元及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入2,282,230元，係屬銷售貨物或勞務之所得，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，經減除銷售貨物或勞務之支出316,004,880元，核定課稅所得額56,168,319元，補徵應納稅額14,032,079元。原告不服，申請復查及提起訴願俱被駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨如事實欄原告之陳述所載，惟概括言之，其起訴主要理由如下：
㈠原告係在教育部為推行「考招分離」政策下，由5所私立
技專校院發起及捐贈設立基金，依教育部「審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」申請設立，並於89年12月21日完成財團法人登記。自90學年度起，受託辦理有關四技二專、二技等技專校院入學測驗相關試務工作，測驗成績則轉送技專校院各招生委員會運用。辦理考試工作或研究所需經費，部分向考生收取報名費或簡章工本費收入，部分經費係由教育部逐年依原告業務及配合政策需要核酌補助挹注，並非全由考生負擔，所從事之事務實與先前由各公、私立技專院校組成之聯招委員會所辦理之招生考試業務無異，亦與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同。且依教育部台技㈡字第90122515號及00000000號函所示，報名費收費標準係由教育部主導及核備，非原告可自行訂定，如低收入戶免收報名費，教育部經直（間）接補助原告設備及研究經費約有2億5,441萬元，足徵試務費用非全由考生負擔，即非完全對價關係，外島考區及身心障礙考生人數極少，仍需設特殊試場及考區，耗費匪淺。
如遇重大事故，須依教育部決策執行延期舉行試務等，增加經費之支出。原告既受命辦理招生考試等試務工作，與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同，而為學校教育環節之一，自與私立學校同屬財團法人教育事業。行為時免稅標準第2之1條第2項（現行條文第3條第2項）規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」依本質相同之事物，應為相同處理之平等原則，自應與私立學校作相同考量，而應適用行為時系爭免稅標準第2之1條第2項規定，免納所得稅，始合於租稅公平。原告並非營利事業，自非營利事業所得稅之課稅主體。
㈡所得稅法第4條第1項第13款內容，自76年及至92年止，均
未曾修正，惟行政院83年發布之免稅標準條文內容，增列了除外規定「除銷售貨物或勞務之所得外」，足見該83年修訂之「免稅標準」，係在所得稅法授權範圍未有更動之情況下，以行政造法，恣意擴張解釋。就法律效力而言，被告依據該免稅標準第2條之1第1項所定之除外規定，作為應稅與否之認定，顯已攸關納稅人權利義務，依據中央法規標準法第5條第1項第2款規定應以法律定之；行政院增列之「除外條款」，既非母法之授權範圍，顯有違行政程序法第150條第2項之規定，乃屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據云云為論據。
三、被告答辯意旨略稱，所得稅法之立法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例外，僅於符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明。所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。上開行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。依行為時行政院訂定之免稅標準第2條之1第1項既規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」則原告91年度收入中之報名費收入353,228,822元、簡章收入16,662,147元及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入2,282,230元，自屬銷售貨物或勞務之所得，減除銷售貨物或勞務之支出316,004,880元後，依上說明，自應課徵所得稅等語。
四、按所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」足徵所得稅法將所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，其中營利事業所得稅之課徵，固以營利事業為限，惟綜合所得稅之課徵對象即非營利事業，苟有所得者，除法律規定為免稅者外，即應課徵綜合所得稅。本件原告即係辦理教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，自不以營利事業為限，原告主張其非營利事業，不應被課徵所得稅，容有誤會。次按所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」是綜合所得稅之課徵，原則上係採有所得即應課稅。至於免納所得稅者，則在所得稅法第4條為列舉規定，必須在列舉範圍內之所得，方有免稅之適用。
本件原告申報之91年度收入，其中報名費收入353,228, 822元、簡章收入16,662,147元及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入2,282,230元，依法均屬銷售貨物或勞務之收入，依行為時行政院訂定之免稅標準第2條之1第1項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」之規定，即應課徵所得稅。原告雖主張，所得稅法第4條第1項第13 款規定之內容，自76年起至92年止，均未曾修正，惟行政院83年發布之免稅標準條文內容，增列了除外規定「除銷售貨物或勞務之所得外」，足見該83年修訂之「免稅標準」，係在所得稅法授權範圍未有更動之情況下，以行政造法，恣意擴張解釋。就法律效力而言，被告依據該免稅標準第2條之1第1項所定之除外規定，作為應稅與否之認定，顯已攸關納稅人權利義務，依據中央法規標準法第5條第1項第2款規定應以法律定之；行政院增列之「除外條款」，既非母法之授權範圍，顯有違行政程序法第150條第2項之規定，乃屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據云云。按基於權力分立原則，行政機關所為，固不得違反法律，其合法性有爭議時，由司法機關予以審查，由此顯現行政之受法律之拘束。然行政除執行立法機關制定之法律外，亦常以自我形成之方式實現國家目的。在給付行政內，立法機關有時僅以預算為概略之指示，再由行政自行擬定執行細節。在計畫行政內，法律除規定基本指導方針外，大都授權行政自行策劃，產生計畫裁量之活動空間。即使在干渉行政內，行政機關非依法律規定，不得限制人民之自由權利，行政亦非僅在於實現立法機關之意思，法律之不確定法律概念及裁量授權，保留行政得自行判斷及行成活動之空間。因此，行政雖受法律之拘束，但亦仍具有形成之自由（學者陳敏著行政法總論第153 頁參照）。就此司法院釋字第443號解釋理由書亦闡明：「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書），而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」是依上說明，關於剝奪人民生命或限制人民身體自由者，立法者不得違背憲法，制定法律剝奪人民生命或限制人民身體自由。其涉及人民其他自由權利之限制者，原則上固應由法律加以規定，倘法律授權主管機關發布命令為補充規定者，其授權必須符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範。如前所述，所得稅法之基本規定，係有所得者，即應課稅，其得享有免稅者係屬例外，對此例外情形，所得稅法固採列舉規定；惟對於何者得享有免稅之權利，立法上並非能有完整之考量，故所得稅法對部分可免稅者，即採授權行政機關策劃，由行政機關計畫裁量。此種允予人民何種範圍得予免稅，並非規定人民應繳納何種稅捐，自屬給付行政之範圍，立法機關得授權行政機關訂定法規命令予以規定。經查教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，何者得享有免納所得稅，何者應納所得稅，係屬執行法律之細節性、技術性之事項，依上開司法院之解釋，自得由主管機關發布命令為必要之規範。所得稅法第4條規定：「左列各種所得，免納所得稅：．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，『符合行政院規定標準者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」依此規定，所得稅法第4條第13款，並非僅授權行政院訂定教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅之標準，而係直接規定，上開團體必須符合「行政院規定之標準者」，始有免稅之適用。亦即所得稅法第4條第13款係完全授與行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅者，有訂定其標準之權限。亦即法律顯已授予行政院對該標準之訂定有形成自由之空間，則行政院在立法授權下就其政策所需之考量而訂定之標準，自無違反憲法或法律可言。從而，原告指行政院在所得稅法第4條第13款未有任何更動之情形下，於83年修訂免稅標準之範圍，違反法律保留原則，即屬無據。至於原告主張行為時免稅標準第2條之1第2項規定，私立學校銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅，而對同樣經教育部核准設立，專責辦理技專校院入學測驗試務之規劃與執行業務之公益性法人，實應同等享有免納所得稅之待遇一節。如前所述，此係屬行政裁量之範圍，原告就此主張，可提出其理由，向行政院請願，由行政院裁量，是否可修訂免稅標準，使原告與財團法人私立學校相同，得為免課所得稅。本件如前所述，行政院訂定免稅標準，既未違反法律授權範圍，在所得稅法允以行政院訂定之標準作為免課所得稅之依據，被告依據該規定，課徵原告所得稅自無違法可言。次查原告主張其收費標準由教育部訂定，並非其自行訂定，偏遠地區考生稀少，設立考場，入不敷出，遇有特殊事故，延期考試，亦增加支出，且其收入來源有來自教育部補貼者，並非完全有對價關係一節。按財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，業已核釋83年12月30日修正發布施行之「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」適用疑義。其說明三稱，本標準所稱『銷售貨物與勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。經查財政部此項解釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，被告係其下級機關自得予以適用。本件原告91年度收入部分列報之報名費收入353,228,822元、簡章收入16,662,147元、其他收入2,282,230元（申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入），係屬銷售貨物或提供技專校院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入。至於原告所稱其收費標準由教育部訂定，偏遠地區考生稀少，設立考場入不敷出，遇有特殊事故，延期考試，增加支出等，因之教育部乃予補貼，惟究難以教育部補貼其因政策性考量所增加之支出或減少之收入，即謂該報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，即非屬銷售貨物或銷售勞務之收入，此就與原告性質相同之財團法人大學入學考試中心基金會，數年來之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，台北市國稅局均對之課徵所得稅，該中心並未不服提起行政救濟，即可證明。（見被告於96年7月27日提出之答辯狀所附台北市國稅局95年8月28日應被告詢問以電話傳真被告之書函）。足徵系爭報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，均屬銷售貨物或勞務之收入。再查原告主張財政部賦稅署於84年3月12日台稅一發第000000000號函，針對修正該免稅標準第2條及增訂第2條之1發布說帖，其中修正背景及決策過程略以：「部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，例如財團法人所屬圓山大飯店、中興工程顧問社、中華顧問工程公司等，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象」；結語略以「此次免稅標準之修正，旨在防杜財團法人等機關團體假公益之名行營利之實，而規避所得稅課徵之行為，以維護租稅公平。」。該說帖對於修正目的敘述非常明確，主要在防杜財團法人等機關團體假公益之名行營利之實，對於真正從事符合其創設目的之公益組織或團體，如符合原定免稅條款者，如原告，仍應予免納所得稅應無疑義一節。查行政院修正免稅標準之起因，固係因部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，因而為若干修正，惟既作修正，對於亦屬銷售貨物或勞務之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，因其亦屬銷售貨物或勞務之收入，即須同受規範，原告此項主張，亦嫌無據。末查原告訴稱財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項第5款免稅規定，據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節，查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅。從而，被告依首揭免稅標準第2條第1項前段規定將原告91年度之報名費收入、簡章收入及其他收入合計372,173,199元，予以轉正為銷售貨物或勞務之收入，經減除銷售貨物或勞務之支出316,004,880元，核定課稅所得額56,168,319元，補徵應納稅額14,032,079元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 蔡 騰 德