臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00023號原 告 甲○○訴訟代理人 梁宵良 律師複 代理 人 徐曉萍 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月17日台財訴字第09500378250號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88至91年度綜合所得稅結算申報，原分別列報綜合所得總額新臺幣（下同）2,145,124元、2,640,041元、1,587,592元及958,488元，因原告之女吳家慧係65年出生，利息所得偏高，經被告列為個案調查對象，查獲原告及其配偶利用子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉及女婿陳俊宏等6人（以下簡稱受利用分散人）名義分散營利及所得利息所得分別為3,495,314元、8,395,893元、7,749,887元及5,362,002元，乃合併核定原告各該年度綜合所得總額分別為6,067,563元、11,316,791元、9,525,868元及6,400,050元，除分別發單補徵稅額1,027,238元、2,388,984元、2,071,050元及1,359,406元外，並按短漏稅額分別處以罰鍰489,600元、1,187,400元、1,035,900元及664,500元（計至百元止，下同）。原告不服，申請復查,未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈查原告子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉
等人名下均有資產，並非無資力之人，被告以渠等88至92年度之綜合所得稅核定資料及所得資料，扣除被告所稱分散所得後，並無主要經濟來源，質疑渠等於93年5月12日調解成立後，用以還款之銀行本票及第三人支票資金來源，純屬臆測，並無可採。蓋原告子女等人原欲以名下之不動產，向金融機構辦理抵押貸款從事投資理財，因當時金融機構之貸款利率約為年息9%，乃起意要求原告與配偶提供資金及參與分紅；但因原告次女吳慧娜並無意加入該投資理財計畫，為公平及避免將來產生紛爭起見，原告與配偶始於87年6月30日與已成年子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉及女婿陳俊宏等6人訂立系爭合夥投資理財協議，協議由原告與配偶共同提供120,000,000元與子女合夥投資理財；除訂明得自由使用於購買股票、基金、債券或辦理定期存款，但不得用於購買汽車、不動產或期貨外；並約定合夥期間自87年6月30日起至92年12月30日止，期間內由第三人丙○○代書負責處理帳務、每年年底由雙方共同辦理帳務確認，以及於92年12月31日辦理結算，如有獲利由原告及配偶分得25%，原告子女分得75%（即每人12.5%），若投資虧損，則由原告子女平均分攤補足應償還之借款，原告及配偶不負擔損失，亦不計算利息，有協議書足憑。系爭87年6月30日訂立之合夥投資理財協議書，是由第三人即代書丙○○所擬，並由丙○○與另名第三人丁○○（時為台中縣龍井鄉新東村村長）在場見證所簽訂；丙○○並依協議書第3條約定負責合夥投資帳務之處理，原告與子女逐年簽認之借款明細及結算帳冊，且是由丙○○製作及簽章會證。
⒉上開協議書簽訂後，原告提供之120,000,000元資金，
由原告子女等6人分期分次循環撥款借用或償還，而為履行此項視雙方資金需求償還之約定，原告子女亦於88年9月30日，提供名下坐落台中縣○○鎮○○段犁份小段82－12（吳敬偉）、82－13（吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧）等二筆地號土地，委由丙○○代理向台中縣沙鹿鎮農會辦理最高限額120,000,000元之抵押權登記，該兩筆土地嗣後分割出多筆土地，益見原告與子女等人間，確實有於87年6月30日訂立合夥投資理財協議。嗣於92年12月4日辦理結算後，合計虧損810餘萬元，有雙方逐年簽認之借款明細及結算帳冊可查；故依約定原告子女等6人，每人即應平均分攤償還1,350,000元。
雖於結算當日該6人已分別簽發93年4月4日到期之同額本票以為清償擔保；但除女婿陳俊宏（88年11月3日與吳家慧離婚），於同年3、4月間交付支票並於同年5月4日兌現清償外，吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉等5名子女，卻遲遲未能依約履行；為此原告先後於93年4月26日向台中縣沙鹿鎮調解委員會聲請調解及於同年5月6日向台中地方法院聲請本票裁定，而於5月12日調解成立後，吳慧娟等5名子女始陸續償還。
⒊依前開事實經過及相關事證，足證原告及配偶與子女間
之資金往來，乃為合夥投資所為，原處分雖援引財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨，以92年9月25日向金融機構函查資金流程為調查基準日，從而認定93年4月26日聲請調解、5月6日聲請本票裁定，均係臨訟補據，用以規避稅捐云云；但原告是於配偶及子女接到被告93年5月18日通知調查函後，始知悉被調查之情事，而本件合夥投資協議，則早於87年6月30日即已簽訂，簽訂時除有第三人丁○○、丙○○會同見證外，相關款項之往來帳冊，復逐年經原告子女指定吳家慧與原告及丙○○代書共同會帳確認，有借款明細及結算帳冊可稽，益見雙方間之金錢往來，確實使用於合夥投資，並非臨訟補據。況且稽徵機關向金融機構調查資金流程之日，乃其內部行為，被調查之納稅人並非當然知悉其事，自難以原告取得債權憑證，係在被告向金融機構函查資金流程之後，即逕以推認原告提出之文件，係為規避稅捐而臨訟補作，亦有台北高等行政法院90年度訴字第2995號、91年度訴字第5393號判決意旨可參。
⒋被告辯稱陳俊宏於93年5月4日開立支票135萬元，存入
原告帳戶之時間係於原告同年4月26日聲請調解之後，原告卻未以其為對造人聲請調解，與常情不合云云，顯然並未斟酌陳俊宏於3、4月間已交付該清償支票，而其他5人在調解聲請前並無清償等情，所辯自無可採。
⒌被告另辯稱原告及配偶對子女吳家慧之經濟狀況及財產
應深為了解，原告既已取得執行名義，且吳家慧名下亦有不動產多筆，卻未對吳家慧強制執行，與常情不符云云；然查原告之子女均為有資力之人，非僅吳家慧一人有財產可供執行；原告取得執行名義之目的，乃在於子女間之公平及避免將來產生紛爭（尤其對未參與之吳慧娜），而吳慧娟等5名子女除名下均有資產外，既於調解成立後，即分別開立發票人為銀行之支票、自己為發票人之支票或分期給付之本票，表達其等清償之意願（且嗣後均已清償兌付），原告不論依情依理或依法，自無立即進行強制執行之必要。
⒍原告子女等人與原告間之資金往來，係基於合夥投資理
財協議，並非未訂立書面憑據；且因係與子女或女婿間之合夥投資理財並立有分紅約定，始無要求提供擔保或計算利息，與一般父母子女間之資金往來常態，並無不合；原處分或訴願決定依原告及配偶與子女之綜合所得稅核定資料清單及所得資料清單，認客觀上有分散所得之實益，遽以臆測原告與配偶有利用子女名義分散營利及利息所得，實難採憑。尤其陳俊宏雖嗣後於88年11月3日與吳家慧因個性不合離異，但雙方情誼並未受離婚事件影響，且該合夥投資已陸續進行1年4個多月，從而繼續依約履行，絕非單純原告與陳俊宏間無親屬關係為資金往來；同時亦得以證明若非有合夥投資理財約定，陳俊宏豈有可能於結算後清償應分擔之損失，或持續提供帳戶共同使用。
⒎依上開合夥投資理財協議約定，在合夥期間由原告及配
偶提供資金供子女等6人分期分次循環撥款借用或償還；而原告6名子女係統籌利用資金，是被告以轉入之資金金額統計，質疑原告子女等6人正負金額不同，卻仍以個人平均計算，自非正確。又原告及配偶轉入資金給子女使用後，相關之資金已全數由子女支配使用，除絕大多數用於投資購買股票外，其餘暫未使用之資金，則辦理定期存款，經濟上之處分權均已歸由子女享有，此等事實除被告已分別以電話或函詢方式，向元大京華證券股份有限公司大雅分公司及富邦綜合證券股份有限公司台中分公司，查明是原告子女自行下單買賣股票外，亦有接單之營業員戊○○、己○○出具之證明書可憑；益見被告辯稱原告及配偶對於該等資金仍擁有支配及使用之權利，絕非事實。而在合夥投資期間原告子女雖有以定存質押，將部分資金轉入原告帳戶，或於定存到期後轉入原告帳戶，但此均係依雙方合夥投資理財約定，視雙方資金需求為撥款或償還，並無礙於原告子女基於合夥投資理財關係占有及支配資金之事實；原處分（復查決定）及訴願決定未遑詳查，遽認原告與配偶利用子女名義分散所得，進而為補稅及罰鍰處分，實有未洽。⒏退萬步而言，依被告援引之財政部62年2月26日台財稅
第31471號函釋，就納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則，已闡明：「‧‧‧二、納稅義務人已成年子女，居住國內，持有國內記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。‧‧‧」云云；而本件依被告88、89、90、91等四個年度綜合所得稅核定通知書記載，該原處分所核定之歸戶所得，就股利部份悉數為上市公司記名股票所分配之股利，原告子女復均已依法獨立申報綜合所得稅，故依上開函釋意旨，自不應再列為原告之歸戶所得，予以補稅送罰；從而本件原處分（復查決定）及訴願決定縱然認為是原告利用子女名義分散所得，但就投資上市公司記名股票分配之股利，未予以剔除，仍歸入計算所得，亦有不當。至於訴願決定以本件係屬「利息所得」及「營利所得」，並非「股利所得」，因而主張無前揭函釋之適用云云，顯非的論；蓋公司股東所獲分配之股利，包括現金股利及股票股利，均為「營利所得」，所得稅法第14條第1類有關營利所得之規定甚明，併予陳明。
⒐綜前所述，原告與子女間確係基於合夥投資理財，由原
告與配偶提供資金供子女運用於投資，供給之資金完全由子女管理使用，經濟上之處分權亦歸原告子女享有，原處分（復查決定）及訴願決定未能查明，遽認為原告與配偶利用子女名義分散所得，而為核課及處罰，誠有違誤，請判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云。
㈡被告部分：
⒈原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報，經原查
依資金流程等資料查得原告利用其子女等6人（受利用分散人）名義購買上市（櫃）公司股票及存款，經查購買該股票及存款之資金均源自原告及其配偶，應認定為原告及配偶利用受利用分散人名義分散所得，乃將上市（櫃）公司股票衍生之營利所得、股票交割等銀行帳戶及臺中縣沙鹿鎮農會（以下簡稱沙鹿鎮農會）89年2月16日定期存款15,000,000元之利息所得（以下簡稱分散之所得）合併歸課原告及配偶所得，核定88、89、90及91年度分散之所得合計3,495,314元、8,395,893元、7,749,887元及5,362,002元。原告不服，申請復查主張其及配偶於87年6月30日協議以提供資金方式與受利用分散人合夥買賣基金、股票、債券及定期存款投資理財，約定如有獲利，原告及配偶分得25%，受利用分散人分得75%，惟若虧損則由受利用分散人平均分攤補足應償還之借款，原告及配偶不分攤損失亦不計算利息。於92年12月4日結算完畢尚欠810餘萬元，受利用分散人平均每人應償還1,350,000元，並即各開立到期日93年4月4日之本票償還。嗣除陳俊宏於93年5月4日付清欠款外，其餘5人遲不肯付清欠款，原告及配偶向臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）聲請本票裁定，於93年5月11日經該院民事裁定，並經臺中縣沙鹿鎮調解委員會93年5月12日調解成立，渠等5人各開立銀行本票、一般本票及銀行支票並已償還，本案係合夥投資之借貸行為，並非原告利用子女（受利用分散人）名義分散所得，請撤銷罰鍰並重新核稅云云。
⒉經被告復查決定略以：
⑴被告依資金流程查得原告及配偶自88至92年度止陸續
將銀行存款轉入受利用分散人前揭銀行帳戶承作定存、購買基金及投資股票等，嗣受利用分散人於92年底陸續將該資金轉回存入原告及其配偶帳戶，另受利用分散人於93年間分別將原告所稱欠款開立支票（每人個別合計1,350,000元）存入原告帳戶。查依原告及其配偶與受利用分散人之綜合所得稅核定資料清單及所得資料清單，客觀上有分散所得之實益，88至92年度利息所得等資料及適用稅率情形，分述如下：
①原告部分：加計分散之所得後，其利息所得遠超過
儲蓄投資特別扣除限額270,000元（88至92年度之利息所得分別為3,708,222元、7,320,179元、5,760,819元、4,636,705元及762,307元），適用稅率除92年度為30%外，其他年度均適用最高稅率40%。
②受利用分散人部分：扣除分散之所得後，受利用分
散人無利息所得或僅少數利息所得，陳俊宏利息所得亦遠比儲蓄投資特別扣除限額少，受利用分散人除吳佳綺92年度有取自東周鐵管廠1,082,281元營利所得，及陳俊宏任職於沙鹿鎮農會薪資較高，於89及90年度適用稅率13%外，其餘受利用分散人各年度均免稅或僅適用6%低稅率。
⑵按被告調查本件最先作為日係於92年9月25日向金融
機構函查渠等資金流程，依首揭規定調查基準日為92年9月25日，有被告92年9月25日中區國稅二字第0920064259號函可稽，原告於93年4月26日向臺中縣沙鹿鎮調解委員會聲請調解，於同年5月6日向臺中地院聲請民事本票裁定（相對人：受利用分散人），被告於同年月18日發文約談原告、配偶李最及吳慧娟調查，由上可知受利用分散人係於該調查基準日後配合開立本票以供原告聲請臺中地院民事裁定、參加調解成立及陸續還款予原告。又受利用分散人係原告直系血親卑親屬或女婿（至88年11月3日止），除吳家慧及陳俊宏於88年度有婚姻關係外，其他人均未婚，在父母親可能受稅捐機關課稅處分之情形下，受利用分散人因而配合開立本票以供聲請臺中地院民事裁定及參加調解成立，亦符合人之常情。
⑶依戶籍資料所載，原告及配偶與受利用分散人同住一
處或附近，倘如其所稱受利用分散人遲不肯付清欠款，其應可以輕易上門催討債權，又原告及配偶為吳家慧之父母，吳家慧才剛結婚（86年6月28日結婚）又離婚（88年11月3日離婚），原告及配偶對吳家慧之經濟情況及財產應深為了解，原告既已取得執行名義，且吳家慧名下亦有不動產多筆，卻未對吳家慧強制執行，與常情不符。
⑷又陳俊宏於88年11月3日與吳家慧離婚，即與原告及
吳家慧間無親屬關係，惟依陳俊宏93年5月28日說明書所載略以「本案吳家慧與陳俊宏係夫妻關係，2人僅提供吳家慧帳戶配合合夥投資買賣股票，因此陳俊宏小額買賣股票之帳戶，係其私人投資，非供合夥之用。」陳俊宏提供吳家慧帳戶配合合夥投資買賣股票之期間並不限於婚姻關係存續期間（自86年6月28日起至88年11月3日止），又依原告於94年10月19日提示之借款明細及結算帳冊所載，原告與配偶於89年至92年12月20日仍有資金進出陳俊宏帳戶，其中於89年2月16日轉入陳俊宏銀行帳戶承作定存10,000,000元，於91年1月3日及4日轉入陳俊宏帳戶各1,600,000元及1,000,000元，於89年9月7日及92年1月28日（離婚3年2個月後）卻仍以陳俊宏定存單質借15,000,000元轉入原告帳戶，另依陳俊宏及吳家慧87年6月30日協議書、93年5月28日、94年10月17日及95年4月6日說明書所載2人住址均為臺中縣○○鎮○○路○○○號；被告95年3月27日中區國稅法二字第0950008778號函（正本受文者：陳俊宏）及中區國稅法二字第0950008777號函（正本受文者：吳家慧）掛號郵件均由案外人陳宜君收受，寄達陳俊宏及吳家慧之郵件收件回執分別記載收件人陳宜君與受文者之關係為姊姊及大姑；又原告及配偶與陳俊宏之間巨額資金往來期間（89年間至92年間），並無親屬關係，亦未對該巨額資金往來提供相當擔保，實與常情不合；另陳俊宏於93年5月4日開立支票1,350,000元存入原告帳戶之時間係於原告同年4月26日聲請調解之後，原告卻未以陳俊宏為對造人聲請調解，亦與常情不合。
⑸查原告於93年4月26日聲請調解，隨即於同年5月12日
調解成立，且吳慧娟、吳慧芳及吳敬偉即早已開妥銀行支票存入原告帳戶，另吳佳綺、吳家慧開立本票予原告，隨即以銀行本票及第3人支票存入原告帳戶，且依銀行函復資金流程顯示，前開票據主係於發票日當天以現金存入或現金匯款隨即購買銀行本票或開立支票並兌現存入原告沙鹿鎮農會帳戶，而如前所述，受利用分散人於88至92年度之所得，扣除系爭所得後並無主要經濟來源，經被告於95年3月27日以中區國稅法二字第0950008776號、第0000000000號及第0000000000號函請其提示償還原告之資金來源供核，僅再次說明還款支票之明細，惟迄未提示相關資金來源以實其說，無法證明係由受利用分散人之自有資金所償還。
⑹依原告於94年10月19日提示之借款明細及結算帳冊所
載，原告及配偶自87年11月6日起至92年12月4日止合計轉入受利用分散人之金額統計如下：吳慧娟：7,564,354元。吳慧芳：負8,572,611元。吳佳綺：16,475,170元。吳家慧：26,933,276元。吳敬偉：負13,338,397元。陳俊宏：負15,083,000元。
⑺受利用分散人係獨立之法律個體，各有獨立之權利義
務能力，前開轉入受利用分散人資金金額正負相差高達約42,000,000元，卻仍以個人平均計算，其中陳俊宏與原告資金往來期間並無親屬關係，亦無其他法律關係，且無提供相當擔保，陳俊宏卻仍與其餘5名受利用分散人平均分攤所稱借款，與一般交易常情相違。且於資金往來期間，原告自受利用分散人帳戶提領現金（87年12月23日300,000元、88年9月8日620,000元、89年2月3日合計3,000,000元、同年3月15日158,000元、90年1至3月間合計6,887,090元等），領取現金未證明係由何人領取，又領取現金及資金轉回原告與配偶帳戶之時間間隔及領現或轉回金額並不固定，亦無規則性（例如按日、期間計算），與因借貸關係而償還原本、利息或所稱借款之常情有別，而該帳冊之記載係基於原告立場，資金轉入受利用分散人帳戶以正數（借方）紀錄，領現及資金轉回原告及配偶帳戶以負數（貸方）紀錄，又受利用分散人分別以定存質押於89年6月30日5,000,000元、同年7月26日10,000,000元、同年9月6日10,000,000元、同年月7日15,000,000元、同年10月18日10,000,000元、同年11月21日5,000,000元、92年1月28日15,000,000元等轉回原告帳戶，又受利用分散人定存分別於91年3月26日及5月23日10,000,000元及5,000,000元到期後轉回原告帳戶，於同年3月28日原告之臺灣銀行本票6,800,000元直接代收存入受利用分散人帳戶，顯係原告及配偶對於該等資金仍擁有支配及使用之權利，而非其所稱借貸關係。
⑻另渠等資金往來頻繁，倘如其所稱為借貸關係，惟如
此巨額資金往返未訂立書面憑據，以資證明彼此權利義務關係，亦未提供債務履行之相當擔保，且一方面稱係借貸關係，一方面又稱不計算利息，實與一般借貸常情不合。原告及配偶所提示87年6月30日協議書、臺中地院93年5月11日民事裁定、臺中縣沙鹿鎮調解委員會93年5月12日調解書、臺中地院93年7月7日本票裁定確定證明書等文據，益證其利用受利用分散人於88、89、90及91年度綜合所得稅僅有少數利息所得且為免稅或適用最低累進稅率，分散利息、營利所得，並得以扣除受利用分散人之儲蓄投資特別扣除額，規避適用綜合所得稅累進稅率之脫法行為，及係臨訟補據以規避稅捐之事實。
⑼綜上，原告主張其及配偶借款予受利用分散人合夥投
資理財，於92年12月30日結算，受利用分散人開立票據償還等節，核無足採，原核定依資金流程等資料查得受利用分散人於88、89、90及91年度系爭營利所得及取自上揭銀行及農會之利息所得歸課原告綜合所得稅，並無不合，復查後仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒊原告復執前詞主張本案係合夥投資之借貸行為，並非原
告利用子女（受利用分散人）名義分散所得，請撤銷罰鍰並重新核稅云云，資為爭議。查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。
⒋原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報，經被告
查獲漏報營利、利息、租賃及財產交易等所得合計3,922,439元、8,676,750元、7,938,276元及5,441,562元，被告就88年度按所漏稅額57,653元及956,257元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計489,600元，就89年度按所漏稅額40,303元及2,358,812元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,187,400元，就90年度按所漏稅額19,872元及2,063,884元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,035,900元，另就91年度按所漏稅額2,358元及1,328,247元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計664,500元。原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定略以，查系爭營利及利息所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採，被告所為罰鍰處分，並無違誤。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利‧‧‧屬之‧‧‧第4類：利息所得：凡‧‧‧存款‧‧‧利息之所得。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第1類前段、第4類前段及第110條第1項所明定。
二、本件原告88至91年度綜合所得稅結算申報，原分別列報綜合所得總額2,145,124、2,640,041元、1,587,592元及958,488元，因原告之女吳家慧係00年生，利息所得偏高，經被告列為個案調查對象，發現原告之子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉及女婿陳俊宏等6人（以下簡稱受利用分散人）於88至91年度購買上市（櫃）公司股票及存款之資金均源自原告及其配偶，認原告及配偶有利用渠等名義分散所得，遂將受利用分散人上市（櫃）公司股票衍生之營利（股利）所得、辦理股票交割銀行之存款帳戶利息及沙鹿鎮農會89年2月16日定期存款15,00 0,000元之利息所得併計，核定原告及其配偶於88年至91年度分散之所得分別為3,495,314元、8,395,893元、7,749,887元及5,362,002元，合併核定原告各該年度綜合所得總額分別為6,067,563元、11,316,791元、9,525,868元及6,400,050元，按年度分別發單補徵應納稅額1,027,238元、2,388,984元、2,071,050元及1,359,406元。並就其88年度所漏稅額57,653元及956,257元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計489,600元、89年度所漏稅額40,303元及2,358,812元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,187,400元、90年度所漏稅額19,872元及2,063,884元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,035,900元、91年度所漏稅額2,358元及1,328,24 7元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計664,500元。
三、原告不服，主張伊與配偶於87年6月30日與已成年子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉及女婿陳俊宏等6人訂立合夥投資理財協議，約定由原告與配偶共同提供120,000,000元與子女合夥投資理財；約定得自由使用於購買股票、基金、債券或辦理定期存款，但不得用於購買汽車、不動產或期貨；合夥期間自87年6月30日起至92年12月30日止，期間內由第三人丙○○代書負責處理帳務、每年年底由雙方共同辦理帳務確認，以及於92年12月31日辦理結算，如有獲利由原告及配偶分得25%，子女分得75%（即每人12.5%），若投資虧損，則由原告子女平均分攤補足應償還之借款，原告及配偶不負擔損失，亦不計算利息，有協議書足憑。該協議書由代書丙○○所擬，並由丙○○與台中縣龍井鄉新東村村長丁○○在場見證，至92年12月4日結算完畢，子女及女婿欠原告810餘萬元，平均每人應償還原告1,350,000元，並即開立到期日93年4月4日之本票償還。惟除清欠款外，其餘5人遲不肯付清欠款，原告及其配偶乃向臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）聲請本票裁定，於93年5月11日經該院民事裁定，並經臺中縣沙鹿鎮調解委員會93年5月12日調解成立，渠等5人各開立銀行本票、一般本票及銀行支票並已償還在案，本案純係合夥投資之借貸行為，並非原告利用子女及女婿名義分散所得，請撤銷罰鍰並重新核稅云云。
四、查本件經被告依原告資金流程查得原告及其配偶李最自88至92年度止，陸續將銀行存款轉入受利用分散人之銀行帳戶承作定存、購買基金及投資股票等，嗣受利用分散人於92年底陸續將該資金轉回存入原告及其配偶帳戶，另受利用分散人於93年間分別將原告所稱欠款開立支票（每人個別合計1,350,000元）存入原告帳戶。原告除主張本件係屬合夥投資理財，並非分散利息所得外，對上開被告核定其有將其帳戶內之存在移轉至受利用分散人之帳戶，以渠等名義購買股票及定期存在等之事實並不爭執，並於94年10月19日提出其借款明細及結算帳冊，記載原告及配偶自87年11月6日起至92年12月4日止合計轉入其子女、女婿之金額統計如下：吳慧娟：7,564,354元。吳慧芳：負8,572,611元。吳佳綺：
16,475,170元。吳家慧：26,933, 276元。吳敬偉：負13,338,397元。陳俊宏：負15,083,000元。所列金額與被告認定之金額相符，則原告及其配偶李最自88至92年度止陸續將銀行存款轉入受利用分散人之銀行帳戶承作定存、購買基金及投資股票等之事實，堪予認定。
五、按「納稅義務人利用他人名義分散‧‧‧所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：一、‧‧‧二、納稅義務人已成年之子女，居住國內‧‧‧由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰‧‧‧根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」及「稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」分別經財政部62年2月26日台財稅第31471號及82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。經查財政部上開解釋，係本於中央主管機關之權責，就法律規定之意涵所作之解釋，經核並無違法律之規定，被告係其下級機關，自得予以援用。本件被告依原告所列，原告於資金往來期間，自受利用分散人帳戶提領現金如下：87年12月23日300,000元、88年9月8日620,000元、89年2月3日3,000,00 0元、同年3月15日158,000元、90年1至3月間合計6,887,090元，領取現金未證明係由何人領取，又領取現金及資金轉回原告與配偶帳戶之時間間隔及領現或轉回金額並不固定，亦無規則性（例如按日、期間計算），與因借貸關係而償還原本、利息或所稱借款之常情有別，縱係合夥投資理財，原告及其配偶之金錢既交付與其子女、女婿，在合夥期間，亦不應隨時由原告領回；且倘果係合夥投資理財，其帳冊理應記載其盈虧，惟原告提出之帳冊之記載，則係基於原告立場，資金轉入受利用分散人帳戶以正數（借方）紀錄，領現及資金轉回原告及配偶帳戶以負數（貸方）紀錄，又受利用分散人分別以定存質押於89年6月30日5,000,000元、同年7月26日10,00 0,000元、同年9月6日10,000,000元、同年月7日15,0 00,000元、同年10月18日10,000,000元、同年11月21日5,000,000元、92年1月28日15,000,000元等轉回原告帳戶，另受利用分散人定存分別於91年3月26日及5月23日10,000,000元及5,000,000元到期後轉回原告帳戶，於同年3月28日原告之臺灣銀行本票6,800,000元直接代收存入受利用分散人帳戶，倘係合夥投資理財，其資金應作活存，隨時作投資之用，不應作定存，且原告及其配偶既係無息提供資金予受利用分散人理財，分取25%之利潤，則受利用分散人將大筆資金以定存存放在銀行，則原告原可獲得之存款利息，豈非平白損失75%，而受利用分散人其後又將定存質押借款存入原告帳戶，亦非投資理財之現象。參酌渠等資金往來頻繁，且無規則性，顯係原告及配偶對於該等資金仍擁有支配及使用之權利，而非其所稱借貸關係。原告雖又提出其與子女、女婿間簽訂之協議書，並舉證人代書丙○○與見證人台中縣龍井鄉新東村村長丁○○證明，伊夫妻與子女及女婿間，確屬合夥投資理財，並非分散所得云云。惟經本院受命法官隔離訊問，證人即代書丙○○結證稱本件是由甲○○（即原告）、吳家慧打電話給我，說要簽立父母子女的投資協議書，該協議書是由我擬草稿，給他們看過，認為沒有意見，在事務所打好字，到村長那邊再看過沒有意見就各自簽名。證人即見證人台中縣龍井鄉新東村村長丁○○則結證稱，本件協議書是我本人丁○○所簽，當時是晚上在我村辦公室，叫代書丙○○在我辦公室用電腦打字的。此有96年4月10日本院準備程序筆錄在卷可按，就協議書究竟係在代書處打字抑或在村長辦公室打字，彼此所言即不相符，足證該協議書，係被告著手調查後，為隱匿其分散股利及利息所得，所為彌縫之作。次查本件被告係於92年9月25日向金融機構函查渠等資金流程，此有被告92年9月25日中區國稅二字第0920064259號函可稽，就被告係向多家金融機構調查原告及其配偶、子女、女婿之資金來往情形，此種書函並非密件，不易長久保密，當事人在一段時間後即可能知悉其事，本件受利用分散人自92年底起開始回流原告帳戶，顯已獲悉被告在調查其存款流動情形，而開始為彌縫之作。原告謂其與子女、女婿於92年12月4日結算完畢尚欠810餘萬元，受利用分散人平均每人應償還1,350,000元，並即各開立到期日93年4月4日之本票償還。
嗣除陳俊宏於93年5月4日付清欠款外，其餘5人遲不肯付清欠款，原告及配偶向台中地院聲請本票裁定，於93年5月11日經該院民事裁定，並經台中縣沙鹿鎮調解委員會93年5月12日調解成立，渠等5人各開立銀行本票、一般本票及銀行支票並已償還云云，惟查原告於93年4月26日聲請調解，隨即於同年5月12日調解成立，且受利用分散人吳慧娟、吳慧芳及吳敬偉即早已開妥銀行支票存入原告帳戶，另吳佳綺、吳家慧開立本票予原告，隨即以銀行本票及第3人支票存入原告帳戶，且依銀行函復資金流程顯示，前開票據主係於發票日當天以現金存入或現金匯款隨即購買銀行本票或開立支票並兌現存入原告沙鹿鎮農會帳戶，而如前所述，受利用分散人於88至92年度之所得扣除系爭所得後並無主要經濟來源，經被告於95年3月27日以中區國稅法二字第0950008776號、第0000000000號及第0000000000號函請其提示償還原告之資金來源供核，僅再次說明還款支票之明細，惟迄未提示相關資金來源以實其說，無法證明係由受利用分散人之自有資金所償還，顯係知悉被告調查後，將存款開始回流，並找代書、村長書立協議書並作見證人、辦理調解、簽立本票裁定及償還等，惟如前所述，見證人代書丙○○與村長丁○○間所稱書立協議書之打字地點已屬不符，且正常狀況之投資理財，亦絕無將資金以定存存放在金融機構之理，足證其係彌縫之作，自不因原告事後所為彌縫之作，即認原告所為並非分散其股利及利息所得。至於元大京華證券公司營業員戊○○及富邦證券公司營業員己○○到庭證稱，原告購買股票係由原告自行與其連絡下單，原告之子女購買股票係由吳家慧下單一節，惟參酌上開不合理之情形，該2人之證言，亦不足據以認定即係協議投資理財。本件被告以原告涉嫌利用子女吳慧娟、吳慧芳、吳佳綺、吳家慧、吳敬偉等5人名義存款於沙鹿鎮農會之定期存款，並利用渠等名義於沙鹿鎮農會、世華聯合商業銀行西臺中分行、臺灣中小企業銀行大雅分行、建華商業銀行南臺中分行及合作金庫銀行沙鹿分行等五家金融機構開立帳戶買賣上市（櫃）公司股票，並利用陳俊宏名義於沙鹿鎮農會89年2月16日定期存款1,500萬元。被告乃就其利用上開受利用分散人名義（除陳俊宏僅就其沙鹿鎮農會89年2月16日定期存款1,500萬元）分散之利息所得予以反歸戶核課外，渠等購買上市（櫃）公司股票衍生之營利所得，以及股票交割戶沙鹿鎮農會、世華聯合商業銀行西臺中分行、臺灣中小企業銀行大雅分行、建華商業銀行南臺中分行及合作金庫銀行沙鹿分行等金融機構所衍生之利息，藉以分散利息所得，乃將渠等6人各該年度於上開銀行系爭存款所孳生營利及利息所得，依財政部62年6月26日台財稅第31471號函釋意旨，併計核定原告及其配偶各該年度綜合所得總額，其88至91年度利息所得等資料及適用稅率情形，分述如下：
㈠原告部分：加計分散之所得後，其利息所得遠超過儲蓄投
資特別扣除限額270,000元（88至91年度之利息所得分別為3,708,222元、7,320,179元、5,760,819元及4,636,705元），適用稅率均適用最高稅率40%。
㈡受利用分散人部分：扣除分散之所得後，受利用分散人無
利息所得或僅少數利息所得，陳俊宏利息所得亦遠比儲蓄投資特別扣除限額少，受利用分散人除陳俊宏任職於沙鹿鎮農會薪資較高，於89及90年度適用稅率13%外，其餘受利用分散人各年度均免稅或僅適用6%低稅率。
㈢又本件經被告查獲其除漏報上開營利及利息所得外，另查
得其漏報、租賃及財產交易等所得合計3,922,439元、8,676,750元、7,938,27 6元及5,441,562元，原告就此部分之事實均未爭執，被告乃予併計漏稅額。並以原告藉由子女名義分散所得，核其行為自有當處罰之要件，乃就其88年度所漏稅額57,653元及956,257元分別處以0.2倍及
0.5倍之罰鍰計489,600元、89年度所漏稅額40,303元及2,358,812元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,187,400元、90年度所漏稅額19,872元及2,063,884元分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰計1,035,900元、91年度所漏稅額2,358元及1,328,247元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計664,500元。
揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 16 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 21 日
書記官 蔡 騰 德