臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00244號原 告 財團法人技專校院入學測驗中心基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃旭田 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月4日台財訴字第09600018500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）404,885,494元，支出324,384,381元及本期餘絀數80,501,113元，課稅所得額0元。案經被告初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入合計395,016,030元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出324,384,381元，核定課稅所得額70,631,649元，補徵應納稅額17,647,912元。原告不服，申請復查及提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈由法制面而言，行政院83年修訂之免稅標準第2條、第3
條規定，已牴觸法律保留、授權明確性及租稅法定原則，應屬無效之法規命令，不得依此認定原告負有繳納所得稅之義務。被告依據免稅標準作成系爭核定處分，亦屬違法：
⑴原處分及訴願決定係依據免稅標準第3條第1項（行為
時之條文應係第2條之1第1項，以下同）規定，認定原告90年度之測驗報名費、簡章及其他收入，與報名考生間具有對價關係，本質上為銷售貨物及勞務收入，並無免稅標準第2條免納所得稅之適用，乃對原告核定補徵應納稅額。是以本案首須由法制面進行釐清：原告因辦理入學測驗而收取之報名費、簡章等收入，是否可依所得稅法第4條規定免納所得稅？關於「免納所得稅」範圍之認定，行政機關在何種條件下得自行以行政命令進行規範？⑵按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。‧‧‧若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」司法院釋字第367號解釋理由書中明確宣示在案。
⑶對於涉及人民基本權利限制之事項，何者應以法律直
接規範、何者得委由行政機關以命令規定，與所謂「規範密度」有關，並應視規範對象、內容、法益本身及所受限制之輕重而有些許差異，此為司法院釋字第443號解釋理由書中所建立之「層級化法律保留」體系，並逐漸獲得我國實務及學術界之認同。而因納稅義務對人民財產權利之限制較為強烈而直接，故憲法第19條揭櫫之「租稅法律主義」，應不得與其他基本權利適用一般之法律保留原則，而應適用要件較嚴格之「國會保留」原則，原則上不得授權行政機關自行制定施行細則或行政命令。
⑷惟法律內容既無法鉅細靡遺一律予以規定，對於租稅
之細節性、技術性事項，固然得委由主管機關以命令規範之，但前提為法律已有具體、明確之授權條款，且行政命令之內容須符合立法意旨，不得牴觸或逾越母法規定之限度。因此，基於法律授權而發布之稅捐行政命令，將只能針對課稅要件之細節、技術性事項進行補充規定，不得對人民納稅義務之核心、重要內容任意增加法律所無之限制，以符合國會保留原則。⑸經查，行政院依據所得稅法第4條第1項第13款之授權
，於77年間首次發布免稅標準，以正面列舉之方式臚列教育、文化、公益、慈善團體（以下簡稱公益性財團法人）得免納所得稅之要件。嗣後行政院再於83年間修正免稅標準，將上開團體「銷售貨物或勞務之所得」排除於免納所得稅之範圍外，被告乃依此認定原告收取之報名費、簡章等收入，須依法課徵所得稅。惟查，基於租稅法律主義、國會保留原則之要求，課稅範圍屬於應以法律明定之租稅項目；行政機關若欲透過命令進行具體化，亦僅能針對細節、技術性事項予以補充規範，而不得越俎代庖，替代立法機關對租稅範圍進行重大修正。惟83年間免稅標準之修正，已涉及公益性財團法人繳納所得稅之範圍，應屬租稅事務之核心基本構成要件，實難以認定純屬細節性、技術性事項。行政院逕將公益性財團法人「銷售貨物或勞務之所得」納入課稅範圍，實屬任意涉入租稅事務之重要事項，逾越僅能進行補充規定之行政權限，並且不當涉入專屬於國會之租稅立法權，已牴觸法律保留原則之憲法要求。
⑹此外，對於授權明確性原則應如何於租稅法領域中適
用，大法官曾於釋字第364號解釋中宣示，立法機關應以目的特定、內容具體、範圍明確之方式，授權主管機關決定是否課徵某種稅捐。惟所得稅法第4條第13款僅概括授權行政院訂定標準，就公益型財團法人之免稅範圍進行規範；對於免稅或課稅之基本範圍、構成要件、考量因素，並無任何具體指示，無異於放任行政機關自行創設課稅範圍，顯然不符合最基本之授權明確性原則。換言之，所得稅法第4條第13款之概括授權條款，不僅導致納稅義務人毫無預見可能，行政機關甚至可恣意決定、擴張所得稅課稅範圍。對於租稅事項應由立法機關決定之「租稅法定主義」，已因而遭到破壞。因此，本案行政院在83年間自行修訂之免稅標準第2條、第3條規定，實已牴觸法律保留、授權明確性及租稅法定原則。依據行政程序法第150條、第158條第1項第2款規定，上開免稅標準規定應屬無效之法規命令，不得依此認定原告負有繳納所得稅之義務。系爭核定處分失所附麗，自應依法予以撤銷。
⒉由事實認定方面而言，原告是基於行政委託關係辦理國
家高等教育事務，不屬所得稅課徵主體之「營利事業」。而原告90年度之測驗報名費、簡章收入，是國立雲林科技大學（以下簡稱雲科大）收取後再依教育部決議移交予原告使用，並非原告辦理測驗、營利行為之收入，亦與考生間缺乏對價關係，不得認定為免稅標準第3條所稱之「銷售貨物或勞務之所得」，本案在事實方面必須進一步釐清：依據相關稅法規定，原告是否為所得稅課徵主體之「營利事業」？原告90年度之報名費、簡章及其他收入，是否屬於免稅標準第3條所稱之「銷售貨物或勞務之所得」？⑴按大學法第24條第2項規定：「大學為辦理招生或聯
合招生，得組成大學招生委員會或聯合會，聯合會並就前項事項共同協商擬訂，報教育部核定後實施；大學招生委員會或聯合會，得就考試相關業務，委託學術專業團體或財團法人辦理。」依據該規定94年間之修正意旨，係為秉持公平、公正、公開原則辦理招生，並避免弊端、予以法制化，除依據大學自治原則，由大學自行擬訂規則經教育部核定後實施，亦可由大學數校共同招生，並委託專業財團法人辦理考試相關業務。
⑵在技職體系聯合招生時代（89年7月前），是由各技
專校院組成各類科之「四技二專聯合招生委員會」或「二技聯合甄選委員會」，委由較具規模或經驗之學校負責執行。嗣後因傳統聯招考試公平性受到質疑，主管機關教育部決定自90學年度起落實「考招分離」制度，經規劃研究並與各校院協調討論後，於89年7月先委由雲科大成立「技專校院入學測驗中心」，辦理技專校院入學測驗及相關研究改進工作，以便與招生工作有所區隔。惟教育部為徹底落實測驗之公平及專業性，另自88年起與雲科大協助籌組設立財團法人，原告即於89年12月獲教育部同意設立，並完成法人登記事宜。原告除自雲科大接辦「技專校院入學測驗中心」外，並獲得教育部核准，自90年2月起執行90學年度技專校院之入學測驗工作。
⑶按我國技職體系自90學年度起實施「考招分離」制度
後，即由原告及原告之前身雲科大所屬技專校院入學測驗中心負責辦理二技及四技二專之測驗考試，考生僅需參加一次測驗，成績即可作為推薦甄選、申請入學、聯合登記分發等多元入學管道之參考。是以目前技職體系學生「唯一」升學管道，係統一參加原告辦理之入學測驗。觀諸原告之捐助章程內容，設立宗旨在於辦理技專校院入學測驗之試務規劃、執行，並研究改進測驗制度、技術及命題品質；原告本身則是由5所技專校院發起並捐贈設立基金，董事會組織成員多為技專校院校長、教育部代表、國內測驗學者專家，組織及業務執掌設計均與辦理測驗考試有關。以上各項特色均顯示，若無原告之存在，各技專校院勢將回到傳統之聯合招生制度，進而導致考招分離、公平升學、大學法第24條之行政目的無法實現，故原告實為一公益性質極強烈之教育事務財團法人。
⑷另司法院釋字第382號解釋中，認定對於足以改變學
生身分、損及受教育機會之行為，各級學校應是基於行政機關之地位作成處分；對於學生因考試不合格無法進入學校就讀，現行行政法院實務亦普遍承認提起行政救濟之空間。由此觀察本案，大學法第24條涉及之入學考試、招生事務，關乎學生能否進入技專校院就讀，各校實際上也是基於行政機關地位辦理招生，並委託原告辦理測驗階段之業務。因此，教育行政主管機關及各技專校院是依據大學法第24條規定，將一部分高等教育之國家公權力委託原告辦理，已完全符合行政程序法第16條「行政委託」之要件。原告受託執行國家高等教育重要事項，應屬教育政策下學校任務之延伸，本質上仍在執行教育事務，而不再是處於與國家相對之人民地位，自不得納入營利事業所得稅之課稅範圍。
⑸綜上，原告之登記設立，係國家介入、型塑高等教育
發展之公權力延伸，並由各技專校院依法規委託執行測驗工作，已於94年經立法院修正大學法第24條由法制面予以承認。至於原告辦理測驗及收取報名費、簡章等收入，也是行政委託關係下執行學校事務之一環，並無任何對價關係、營利性質可言。反面而言，被告對原告作成核定課徵所得稅之處分，顯然是針對國家公權力之行使課徵稅賦，牴觸政府課稅、人民納稅之基本原則，原告在此顯然並非所得稅法第3條所稱之營利事業。惟被告及訴願機關無視於此，仍一再認定原告須依據免稅標準繳納所得稅，系爭核定處分實有違誤，應予以撤銷。
⒊原告既非所得稅法第3條所稱之營利事業，因辦理入學
測驗而收取之報名費、簡章及其他收入，自非對價關係下之營利行為，不得認定為免稅標準第3條所稱之「銷售貨物或勞務所得」：
⑴依財政部84年3月1日台財稅字第841607554號函釋，
免稅標準第3條所稱之銷售貨物，是指將貨物之所有權移轉他人，以取得代價；銷售勞務，則是提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用或收益以取得代價。再觀諸83年間免稅標準修訂後，財政部於84年3月12日提出說帖說明修正理由，亦指明是為「防杜財團法人等機構團體假公益之名行『營利』之實，而規避所得稅課徵之行為」，可知對於公益性財團法人是否應免徵所得稅之爭議，財政部係以「有無營利行為」作為區分標準，而非徒以「有所得、即應課稅」，蓋私立學校、慈善救濟團體之所得仍在免稅之列。財政部上開函釋中所稱「取得代價」，自然也應解釋為「透過營利行為銷售貨物或勞務以取得代價」，方符合免稅標準之修正精神。
⑵經查，原告之成立目的在於執行國家高等教育之重要
政策，相關業務、財務運作事宜，實際上均受到教育部之審核及監督：原告執行技專校院入學測驗業務，係受全國技專校院之委託，並獲得教育部函准辦理。原告自90學年度起受委託承辦技專校院入學測驗工作，關於考試科目、類別、範圍之訂定，選擇、調整分區考試地點，承辦學校之協調，均由教育部出面召集會議研商核可後，再委託原告據以執行，並非原告可片面自行決定。原告辦理之入學測驗若遭逢天災、傳染病等重大事故，須依據教育部發佈之「因重大事故延期舉行試務共同注意事項」辦理，並按教育部成立之緊急應變小組之指示，採取延考、停考及其他補救措施。
⑶由以上說明可知，原告與教育部間實際上為行政委託
之關係，配合教育部之監督指示辦理技專校院入學測驗工作，對於考試科目、範圍、時程等重大事項，均非原告可片面自行決定。因辦理測驗而收取之報名、簡章等必要費用，自無任何營利性質、或與考生間有對價關係可言。反面而言，原告受各技專校院、教育部之委託提供測驗服務，若報名費、簡章收入是測驗工作之代價，難道是教育部依大學法第24條委託原告與考生進行營利行為？原告若企圖透過銷售貨物或勞務賺取營利代價，衡情應以創造最高利潤為營運目標，又豈有可能處處受教育部之指揮、牽制？因此，原告因辦理測驗而收取之報名費、簡章收入，均須經教育部核可始能執行，屬於國家重要高等教育事務之一環，實非「透過營利行為銷售貨物或勞務以取得代價」，不應依免稅標準第3條規定課徵所得稅。
⒋再查，原告辦理入學測驗時收取之報名費標準、低收入
考生之優待方案，也是由教育部主導及核定，並非原告可片面自行決定。另原告自90學年度起受委託承辦入學測驗工作，即按年度由教育部核定撥發試務設備、研究補助經費，相關經費運用並受教育部監督審核，列入下一年度之撥發參考。由原告之財務體質可知：
⑴原告辦理測驗工作之所需費用，部份向考生收取報名
費、簡章等工本費，部份則由教育部逐年依業務推展、政策需要撥發補助。是以測驗考試費用並非由考生全額負擔，考生繳交之報名、簡章費用與其獲得之測驗服務，亦無必然之對價關係。惟被告及訴願機關仍認定上開收入屬於銷售貨物及服務之代價，即有違誤。
⑵原告是專責辦理技專校院入學測驗業務之教育性財團
法人，各年度辦理測驗後若有剩餘費用，並非如營利事業進行配息或發放股利，而是留供未來辦理測驗之用。而近年受到少子化、高等教育生態出現遽變之影響，原告營運已有出現短絀之傾向，再加上各年度測驗均有因天災等不可抗力因素導致延期、費用因而遽增之風險，原告既無法向考生收取增加之費用，自然只能動用過去各年度之剩餘費用，作為緊急應變準備金。因此，原告之營運方式，實與一般營利事業獲利時分配盈餘、虧損時將成本轉嫁於消費者迥然不同，剩餘費用將來仍有用途，且從未進行獲利分配，相關報名、簡章費用應非銷售貨物及服務之代價。
⑶綜上，行政院訂定免稅標準之初衷，是對於公益性財
團法人之非營利行為，仍維持原有之免稅優惠；對於具有對價關係之營利行為，則區隔予以特殊處理，依法課徵所得稅，以符合租稅公平原則。本案原告受各技專校院、教育部委託辦理入學測驗工作，固然因收取報名費及銷售簡章而取得部分代價，但原告之成立宗旨是為執行國家高等教育重要政策，重要事項並受到教育部審核監督，相關收入實無任何營利性質，不應以「有所得、即應課稅」之單純邏輯處理。惟被告及訴願機關均拘泥於財政部之函釋文字，竟只以「提供之物品及勞務予給付者支付之代價間有無關聯性」，即認定必須課徵所得稅，認定事實顯有違誤，並違反所得稅法第4條之立法意旨，應予以撤銷。
⒌末查，本案作為課稅處分基礎之90年度測驗報名費、簡
章收入，實際上為業務移交前由雲科大所收取，嗣後再隨同「技專校院入學測驗中心」一併轉移由原告運用，並非原告辦理測驗之收入：
⑴如前所述，88年間教育部為落實技專校院入學測驗「
考招分離」制度，除決定自90學年度起正式實施外，並於89年7月先委由雲科大成立「技專校院入學測驗中心」（以下簡稱測驗中心），同時準備籌組設立財團法人以辦理入學測驗。故原告89年12月完成設立登記後，隨即於90年1月30日奉教育部核准，自雲科大接辦測驗中心之相關設備及經費，原告至早也要到90年1月30日之後，才開始執行90學年度技專校院入學測驗工作。此外，90學年度之技專校院入學測驗，區分為四技二專、二技等二大部分。依據測驗簡章規定，四技二專部分之報名繳費截止日期為90年1月9日，二技部分則為90年2月12日。
⑵綜合以上事實可知，各學年度之入學測驗工作，均須
在前一年度即開始進行籌備。90年4月、5月舉行之入學測驗，實際上在89年底就已展開報名作業，所有考生繳交之測驗報名、簡章費用，也都在90年2月12日報名截止前，全數由雲科大所屬測驗中心收取；俟測驗中心相關設備、經費移轉為原告所屬後，原告再使用該報名費用辦理90學年度之測驗工作。是以在90年2月12日前，原告雖已完成法人設立登記，但至早也要到90年1月30日之後，才正式接辦技專校院入學測驗業務，上開收入實為雲科大所屬測驗中心銷售貨物或勞務之所得，並非原告90年度之收入所得。本案作為課稅處分基礎之90學年度入學測驗報名費、簡章收入，應為雲科大依據教育部政策及決議，連同測驗中心主動一併移交由原告運用，並非原告辦理測驗、銷售簡章之收入，亦非銷售貨物或勞務之代價。惟被告未經詳查，逕以原告為辦理測驗而與考生間有對價關係，課稅基礎之事實認定顯然錯誤，系爭核定處分應為違法。
⑶再查，89年8月間雲科大依據教育部決議成立測驗中
心後，隨即投入辦理90學年度技專院校入學測驗工作，並於同年8 月28日向斗六郵局申請設立戶名為「技專校院入學測驗中心」之郵政劃撥帳戶，以供考生繳交報名費之用；而該次測驗之相關報名、簡章費用，也都在90年2月12日報名截止前，全數匯入該郵政劃撥帳戶內。換言之，該戶名「技專校院入學測驗中心」之帳戶，實際上為90學年度入學測驗之經費專戶，不論承辦單位為雲科大或原告，均固定使用此一帳戶管理測驗工作之財務收支，可知原告與雲科大間在執行測驗業務上，具有延續性及同一性。被告若欲對90年度入學測驗之報名費、簡章收入課徵所得稅，應以實質收取該費用之雲科大作為核課對象。被告若僅因承辦單位變更為財團法人即決定課稅，自有違反租稅公平原則之嫌；若只因原告最後負責完成90學年度入學測驗工作而課稅，更違反「有所得、才能課稅」之稅捐基本原則。被告認事用法顯有錯誤，系爭核定處分應予撤銷。
⒍系爭核定處分除上述法規依據、認定事實之違誤外，尚有以下違反行政法基本原則、現代租稅法精神之情事：
⑴租稅公平原則：若將原告之業務內容，與其他曾辦理
技專校院入學測驗、招生事務之法人比較，可查知系爭核定處分已嚴重牴觸租稅公平原則。首先由時間順序進行比較，如前所述，技專校院入學測驗之執行單位，89年7月前是由各校組成聯合招生委員會辦理；89年8月至同年12月間，教育部則委由雲科大所屬之測驗中心辦理；原告成立後，乃由90年2月起接辦考試工作，測驗中心也自雲科大移轉為原告所屬。換言之，歷年技專校院入學測驗之業務項目、收入內容，除考、招正式分離外，實質上始終具有一貫性。惟早期不論各校聯合招生委員會或雲科大辦理入學測驗，被告從未針對報名費、簡章收入核課所得稅；如今卻僅因組織上改由財團法人辦理測驗，本質上全無其他實質改變之情形下，即令原告對相同性質之收入負擔課稅義務，不僅在論理上、邏輯上均無法說明，並構成「相同事務為不同處理」，而牴觸實質平等之憲法原則。被告及訴願機關未詳查長期以來入學測驗工作之一貫性，堅持對原告辦理測驗之相關收入課徵所得稅，系爭核定處分已違反租稅公平之基本精神，應屬違法。再由事務分配之法制面進行比較：依據免稅標準第3條第2項規定，私立學校「銷售貨物或勞務所得」得免納所得稅，而原告與私立學校同屬公益性之教育事務財團法人，甚至受委託執行各私立學校之入學測驗業務，卻必須針對「銷售貨物或勞務所得」繳納所得稅。換言之，行政院83年間修訂免稅標準時，明知部分公益性財團法人與私立學校均屬非營利性質，性質都是國家教育事務之延伸，卻在修訂時仍予區隔處理，遽然採用不同課稅標準，實已構成「相同事務為不同處理」，而牴觸實質平等之憲法原則。因此，若認定收取報名費是提供勞務對價，則原告與各私立學校均因執行教育事務而有「銷售貨物或勞務所得」，免稅標準第3條卻予以不同處理，實已違反租稅公平原則，應不得作為系爭核定處分之依據，鈞院並得拒絕適用。另由事務分配之實務面進行比較：按教育部自90年起執行「考招分離」政策後，招生事務仍由各技專校院自訂規則辦理，考試事務則分配予原告辦理，並獲得大學法第24條第2項之承認。換言之，考試、招生均為大學自治事項之重要內涵，本質上並無任何不同，承辦單位也都必須收取必要之報名、簡章費用，現行免稅標準卻仍對測驗單位、招生單位維持區分處理之模式，實有改弦易轍之急迫性。惟被告及訴願機關均無視於測驗、招生實屬同一環節之教育業務，亦未說明事物本質上有何不同，即採用不同課稅標準令原告負擔所得稅，亦構成「相同事務為不同處理」，而牴觸實質平等之憲法原則。原告於訴願階段，即陳明原告（負責測驗）及各私立技專校院（負責招生）同屬教育性財團法人，教育部為達到考招分離、公平考試等行政目的，才委由原告專責處理測驗事務，惟訴願機關僅以原告並非私立學校，即認定無法適用免稅標準，認事用法實有錯誤。至被告舉財團法人大學入學考試中心基金會、財團法人語言訓練中心及財團法人台灣金融研訓院之入學測驗中心（經查該基金會僅有金融測驗中心，並無所謂入學測驗中心）簡章、報名費及測試費用收入，均經核認為銷售貨物或勞務收入來與本案相比照，主張稅捐單位均採相同標準云云，姑不論大考中心部份，其實是與本件相同，稅捐單位之見解確有未洽，至後二者並非受政府或公私立學校委託執行學校教育上任務之單位，更不能與本案原告相互比較，被告自有誤會。
⑵信賴保護原則：按「信賴利益保護原則」為法治國家
之基本原則之一，並經司法院釋字第525號解釋理由書中宣示在案，行政機關修正行政法規時，不可僅為達到特定行政目的，而無視於人民信賴利益之保障。若因法規修訂而將導致人民權利可能受損，行政機關依據釋字第525號解釋意旨，或應訂定過渡條款（適用時間）、以但書排除特定人民之適用（適用對象），或應依據行政程序法第117條以下規定提出合理補償（補救措施），甚至因信賴利益大於公益而根本不得修訂法規。因此，若人民已符合信賴保護原則之各項要件，包括：有授益行政行為存在（信賴事實）、受益人已作成信賴行為、信賴利益值得保護，行政機關卻仍執意撤銷行政處分或修訂行政法規，該行政行為之變更即牴觸信賴保護原則，而屬違法。經查，行政院於83年間修正免稅標準，認定公益性財團法人銷售貨物或勞務之所得均須繳納所得稅，惟直到系爭核定處分作成前，被告卻從未依據免稅標準向原告課稅。換言之，自免稅標準修訂後至原告成立之前（83年至90年），被告未對辦理測驗工作之單位課稅，已形成「受委託辦理入學測驗工作之財團法人可免稅」之信賴基礎；而自原告成立後至系爭核定處分作成前（90年至95年），被告明知原告有測驗報名費、簡章等收入，也從未作成任何課稅處分，更加強原告認定財稅機關不會課稅之信賴基礎。是以對於原告而言，被告在長達十餘年之期間內，未對「受委託辦理入學測驗工作之財團法人」課徵所得稅，自已形成免稅之合理信賴基礎。基於上開合理信賴基礎，加上被告從未告知原告負有課稅義務，原告自始即未對財務收支進行任何稅務規劃，或參照免稅標準第3條第2項規定報請教育部洽商財政部同意後，於所得發生年度結束後3年內使用完竣，反而是持續留用各年度之剩餘費用，作為未來辦理測驗時之緊急應變準備金。因此，本案已有信賴基礎、信賴行為之存在，而原告並無行政程序法第119條所列之可歸責原因，信賴利益應有受保護之必要。財稅主管機關若欲修訂免稅標準，本應參酌釋字第525號解釋意旨，採取適當措施保障原告之信賴利益，例如：將原告排除於課稅範圍外、或在特定年度後再開始課徵所得稅，提供緩衝時間使原告得以因應法規變遷及可能作成之行政處分。詎料，被告卻於95年1月間突然作成核定處分，範圍甚至溯及5年來之所有相關收入，不僅使行政行為失去可預測性，並破壞人民對行政機關之誠實信賴。系爭核定處分既已違反信賴利益保護之行政法基本原則，自應依法予以撤銷。
⑶不當聯結原則、所得稅法判斷公益性財團法人能否免
稅之基本精神：按83年間行政院為避免公益性財團法人利用免稅優惠從事營利活動，造成租稅上不公平之競爭現象，乃訂定免稅標準。觀諸免稅標準第3條第1項但書可知，若財團法人之銷售貨物或勞務所得，已用於與其創設目的有關活動之「支出」者，將依法不予課徵所得稅。是以免稅標準之修訂精神，正是藉由提供免稅優惠，由財務上保護公益性財團法人之長期存續，並鼓勵其從事與創設目的有關之活動，此觀財政部84年3月12日發佈之說帖即明。對於公益性財團法人之免稅標準，自然也是視所得之「支出用途」、從事何種業務以決定是否符合免稅要件，而非純以「收入來源」作為課稅與否之判準。再查，財政部84年3月1日台財稅字第841607554號函釋中，除說明「銷售貨物或勞務」之定義外，並明確將慈善救濟團體義賣、義演取得之代價，排除於「銷售貨物或勞務」之外。由此可知，義賣、義演實質上仍有銷售貨物或勞務之行為，與單純捐贈收入並不相同，卻可獲得免稅優惠，正是因為慈善救濟團體會將該代價用於公益活動（支出用途），而與該代價是否源於銷售貨物或勞務（收入來源）無關。同理，財政部說帖中列舉之圓山大飯店、中華顧問工程公司等財團法人，則是由於利用其所得對外進行大量投資、營利，支出用途實與一般營利事業無異，才必須納入課徵所得稅範圍，益證公益性財團法人之免稅標準，必須檢視其所得之「支出用途」為何，而非「收入來源」。因此，本案原告依據行政委託辦理技專校院入學測驗，性質上為國家高等教育任務之延伸。因辦理測驗而收取之報名、簡章費用，支出用途均符合與創設目的有關之業務活動，並具有強烈之公權力行使及公益性質，正是所得稅法第4條應給予免稅優惠之對象，此有教育部96年7月18日台技㈡字第0960106753號可稽。惟被告僅以原告上開收入屬於「銷售貨物及勞務」之代價，即認定須依法課徵所得稅，顯然是片面依據收入來源決定納稅義務之成立，無視於原告所得之支出用途已符合免稅本質。因此，系爭核定處分之認定基礎，與上述公益性財團法人免稅之判斷標準無關，已違反「禁止不當聯結」之行政法基本原則，並牴觸所得稅法判斷公益性財團法人能否免稅之基本精神。被告行使裁量權限有違反合目的性、合義務性等情事，系爭核定處分應予撤銷。
⑷兩稅合一制之現代租稅精神：按所得稅法第3條之1規
定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」一般稱之為「兩稅合一制」，立法宗旨在於公司僅是將盈餘傳送予股東之導管，實質上並不具備納稅能力，是以對於營利事業所得及股東獲配之股利，應僅課徵一次所得稅，以避免重複課稅，或導致公司利用舉債以規避稅賦，同時提高國人投資意願、降低逃漏稅誘因。是以在現行兩稅合一之稅制下，公司繳納營利事業所得稅後，合夥事業合夥人或公司股東可據以扣抵應納之個人綜合所得稅。因而嚴格言之，稅務機關僅針對個人所得課徵稅賦，合夥人或股東個人方為終局負擔稅賦之主體。營利事業所得稅實際上僅是一種「暫時稅」，因為已由合夥人或股東繳納一次所得稅，營利事業實際上並未負擔終局之稅賦，以達成避免重複課稅、促進經濟發展之行政目的。惟在本案中，原告性質上為公益性財團法人，辦理測驗工作收取之報名、簡章等費用，縱使有剩餘，亦不可能如營利事業般進行股利分配，而是仍用於次一年度之測驗工作，或突發狀況下之緊急應變準備金。此時被告若針對上開收入課徵所得稅，原告又無法在繳納後透過個人扣抵綜合所得稅，將導致類似原告之公益性財團法人，反而必須負擔終局之稅賦，顯然有違兩稅合一制之立法精神。更有甚者，若與可扣抵個人綜合所得稅之營利事業相較，原告因不能分配股利而須負擔較重之所得稅，將導致在從事公益活動之相同基礎上，原告反而立於極度不利之財務條件下，進而形成不公平競爭。因此，系爭核定處分導致公益性較強之法人團體必須負擔較重之所得稅，極可能使公益性財團法人難以生存，悖離政府鼓勵人民從事公益活動之社會政策，顯然並非所得稅法第3條之1（兩稅合一）、第4條（公益性財團法人免稅）之立法初衷，也違反租稅公平原則。在此方面，被告行使裁量權限亦有違反合目的性、合義務性等情事，系爭核定處分應予撤銷。
⒎綜上所述，被告依據免稅標準第2條、第3條認定原告屬
於營利事業，辦理測驗而收取之報名費、簡章等收入應為銷售貨物或勞務之代價，乃核定課徵所得稅17,647,912元，已牴觸租稅法定主義及法律保留原則等憲法要求。系爭核定處分、復查及訴願決定在認定事實、適用法律上並有諸多瑕疵，更牴觸多項行政法及租稅法之基本原則，實屬違法。另本案自被告作成系爭核定處分後，即送交法務部行政執行署強制執行，連同被告核定原告應補徵之91、92年度應納稅額，含利息及滯納金合計4,554餘萬元，均業已遭到扣押。換言之，原告財產遭扣押後僅餘359餘萬元，不僅嚴重影響測驗業務運作，更可能因應變準備金不足、試務無法正常運行，導致全國數十萬名考生權益受損，請判決撤銷系爭核定課稅處分、復查決定及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈原告係從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技
術為目的，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行暨受託辦理與測驗考試有關之業務，90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入404,885,494元，支出324,384,381元及90年度餘絀數80,501,113元，課稅所得額0元。被告機關初查以原告有銷售貨物及勞務之情事而將申報利息收入9,869,464元轉正為銷售貨物或勞務以外之收入，另其報名費收入、簡章收入及其他收入合計395,016,030元係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出324,384,381元，核定課稅所得額70,631,649元，應補稅額17,647,912元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本訴。
⒉查依所得稅法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例
外，僅有符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明。次按所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。
又行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。原告訴稱該免稅標準非母法之授權範圍，有違行政程序法第150條第2項及第158條第1項第2款之規定，屬無效之命令乙節，不足採據。又依行為時免稅標準第2條之1第2項（現行第3條第2項）規定，符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，始有免納所得稅之適用。原告縱使係受教育部公權力委託辦理入學招生業務之財團法人，惟並非經主管教育行政機關許可設立之私立學校，自無首揭免稅標準關於私立學校免納所得稅規定之適用。是系爭免稅標準第2條第1項既已明訂排除教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務所得適用免納所得稅，原告自仍應依法課徵所得稅。
⒊另按財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋亦指
明，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱之「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。經查，原告90年度收入部分列報之報名費收入386,471,789元、簡章收入8,311,441元、其他收入232,800元（申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入），係屬銷售簡章之收入及提供技專校院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入，此亦經財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋指明系爭收入為教育勞務收入在案，縱原告所從事之業務，均與其創設目的有關，但並非與創設目的有關的收入即可全數免納所得稅，端視其提供之物品及勞務與給付者支付之代價間有無關聯性，如具關聯性即屬銷售貨物或勞務之收入，而無免納所得稅之適用。至原告訴稱財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項第5款免稅規定，及行為時免稅標準第2條之1亦明定經主管教育行政機關許可設立之私立學校之銷售貨物或勞務收入得以免稅，乃據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節，查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅；況原告並非屬「經主管教育行政機關許可設立之私立學校」，自亦無行為時免稅標準第2條之1之適用。從而，被告依系爭免稅標準第2條第1項前段規定將原告90年度之報名費收入、簡章收入及其他收入合計395,01 6,030元，予以轉正為銷售貨物或勞務之收入，原核定並無不合，原告復執前詞爭訟，所訴應不足採。
⒋被告於94年11月18日以中區國稅一字第0940059150號函
請財政部臺北市國稅局提供設立宗旨、設立方式、組織架構及業務性質皆與原告相似之財團法人大學入學考試中心基金會（以下簡稱大考中心）90至92年度機關或團體及其作業組織結算申報書、核定通知書及章程等課稅資料，經查大考中心之申報書，除利息收入列報非銷售勞務收入外，其餘受託辦理入學測驗收取之報名費及簡章等相關所得皆申報為銷售勞務之所得，亦經該局核定在案。被告另於95年8月23日洽詢財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、臺灣省北區及南區國稅局關於系爭報名費等收入之案件核課情形。經查僅財政部臺北市國稅局有類此案件，除上揭大考中心外，尚有財團法人語言訓練中心及財團法人台灣金融研訓院之入學測驗中心簡章、報名費及測試費用收入，均經該局核認為銷售貨物或勞務收入。與原告類似案件均採相同之課稅標準，是系爭年度之案件核課並無違背租稅公平原則。原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告係經教育部核准設立，受託辦理技專校院入學測驗試務之規劃與執行業務，辦理90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報時，列報收入404,885,494元，支出324,384,381元及本期餘絀數80,501,113元，課稅所得額0元。案經被告初查以原告90年度收入中之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，合計395,016,030元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，經減除銷售貨物或勞務之支出324,384,381元，核定課稅所得額70,631,649元，補徵應納稅額17,647,912元。原告不服，申請復查及提起訴願俱被駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨如事實欄原告之陳述所載，惟概括言之，其起訴主要理由如下：
㈠原告係在教育部為推行「考招分離」政策下，由5所私立
技專校院發起及捐贈設立基金，依教育部「審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」申請設立，並於89年12月21日完成財團法人登記。自90學年度起，受託辦理有關四技二專、二技等技專校院入學測驗相關試務工作，測驗成績則轉送技專校院各招生委員會運用。辦理考試工作或研究所需經費，部分向考生收取報名費或簡章工本費收入，部分經費係由教育部逐年依原告業務及配合政策需要核酌補助挹注，並非全由考生負擔，所從事之事務實與先前由各公、私立技專院校組成之聯招委員會所辦理之招生考試業務無異，亦與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同。且依教育部台技㈡字第90122515號及00000000號函所示，報名費收費標準係由教育部主導及核備，非原告可自行訂定，如低收入戶免收報名費，教育部經直（間）接補助原告設備及研究經費約有2億5,441萬元，足徵試務費用非全由考生負擔，即非完全對價關係，外島考區及身心障礙考生人數極少，仍需設特殊試場及考區，耗費匪淺。
如遇重大事故，須依教育部決策執行延期舉行試務等，增加經費之支出。原告既受命辦理招生考試等試務工作，與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同，而為學校教育環節之一，自與私立學校同屬財團法人教育事業。行為時免稅標準第2之1條第2項（現行條文第3條第2項）規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」依本質相同之事物，應為相同處理之平等原則，自應與私立學校作相同考量，而應適用行為時系爭免稅標準第2之1條第2項規定，免納所得稅，始合於租稅公平。原告並非營利事業，自非營利事業所得稅之課稅主體。
㈡所得稅法第4條第1項第13款內容，自76年及至92年止，均
未曾修正，惟行政院83年發布之免稅標準條文內容，增列了除外規定「除銷售貨物或勞務之所得外」，足見該83年修訂之「免稅標準」，係在所得稅法授權範圍未有更動之情況下，以行政造法，恣意擴張解釋。就法律效力而言，被告依據該免稅標準第2條之1第1項所定之除外規定，作為應稅與否之認定，顯已攸關納稅人權利義務，依據中央法規標準法第5條第1項第2款規定應以法律定之；行政院增列之「除外條款」，既非母法之授權範圍，顯有違行政程序法第150條第2項之規定，乃屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據。
㈢本件作為課稅處分基礎之90年度測驗報名費、簡章收入，
實際上為業務移交前由雲科大所收取，雲科大依據教育部政策及決議，連同測驗中心主動一併移交由原告運用，並非原告辦理測驗、銷售簡章之收入，亦非銷售貨物或勞務之代價。從而，縱認系爭報名費及簡章收入，係屬銷售貨物或勞務之收入，90年度之報名費及簡章收入，亦非由原告收取，不應列為原告之收入。
㈣按「信賴利益保護原則」為法治國家之基本原則之一，依
照司法院釋字第525號解釋理由書所示，行政機關修正行政法規時，不可僅為達到特定行政目的，而無視於人民信賴利益之保障。若因法規修訂而將導致人民權利可能受損時，行政機關應訂定過渡條款（適用時間）、以但書排除特定人民之適用（適用對象），或應依據行政程序法第117條以下規定提出合理補償（補救措施），甚至因信賴利益大於公益而根本不得修訂法規。本件行政院於83年間修正免稅標準，認定公益性財團法人銷售貨物或勞務之所得均須繳納所得稅，惟直到系爭核定處分作成前，被告從未對辦理測驗工作之單位課稅，已形成「受委託辦理入學測驗工作之財團法人可免稅」之信賴基礎；而自原告成立後至系爭核定處分作成前（90年至95年），被告明知原告有測驗報名費、簡章等收入，也從未作成任何課稅處分，更加強原告認定財稅機關不會課稅之信賴基礎。以致原告自始即未對財務收支進行任何稅務規劃，或參照免稅標準第3條第2項規定報請教育部洽商財政部同意後，於所得發生年度結束後3年內使用完竣，反而是持續留用各年度之剩餘費用，作為未來辦理測驗時之緊急應變準備金。因此，本案已有信賴基礎、信賴行為之存在，而原告並無行政程序法第119條所列之可歸責原因，信賴利益應有受保護之必要。財稅主管機關若欲修訂免稅標準，本應參酌釋字第525號解釋意旨，採取適當措施保障原告之信賴利益，例如：將原告排除於課稅範圍外、或在特定年度後再開始課徵所得稅，提供緩衝時間使原告得以因應法規變遷及可能作成之行政處分，被告驟然對原告補徵系爭所得稅，自有違信賴保護原則。
㈤公益性財團法人之免稅標準，必須檢視其所得之「支出用
途」為何，而非「收入來源」。本件原告依據行政委託辦理技專校院入學測驗，性質上為國家高等教育任務之延伸。因辦理測驗而收取之報名、簡章費用，支出用途均符合與創設目的有關之業務活動，並具有強烈之公權力行使及公益性質，正是所得稅法第4條應給予免稅優惠之對象，此有教育部96年7月18日台技㈡字第0960106753號可稽。
惟被告僅以原告上開收入屬於「銷售貨物及勞務」之代價，即認定須依法課徵所得稅，顯然是片面依據收入來源決定納稅義務之成立，無視於原告所得之支出用途已符合免稅本質。因此，系爭核定處分之認定基礎，與上述公益性財團法人免稅之判斷標準無關，已違反「禁止不當聯結」之行政法基本原則，並牴觸所得稅法判斷公益性財團法人能否免稅之基本精神。被告行使裁量權限有違反合目的性、合義務性等情事，系爭核定處分應予撤銷云云。
三、被告答辯意旨略稱，所得稅法之立法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例外，僅於符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明。所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。上開行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。依行為時行政院訂定之免稅標準第2條之1第1項既規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」則原告90年度收入中之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，自屬銷售貨物或勞務之所得，減除銷售貨物或勞務之支出後，依上說明，自應課徵所得稅等語。
四、經查：㈠按所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利
事業所得稅。」足徵所得稅法將所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，其中營利事業所得稅之課徵，固以營利事業為限，惟綜合所得稅之課徵對象即非營利事業，苟有所得者，除法律規定為免稅者外，即應課徵綜合所得稅。
本件原告即係辦理教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，自不以營利事業為限，原告主張其非營利事業，不應被課徵所得稅，容有誤會。
㈡次按所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」是綜合所得稅之課徵，原則上係採有所得即應課稅。
至於免納所得稅者，則在所得稅法第4條為列舉規定，必須在列舉範圍內之所得，方有免稅之適用。本件原告申報之90年度收入，其中報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，依法均屬銷售貨物或勞務之收入，依行為時行政院訂定之免稅標準第2條之1第1項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」之規定，即應課徵所得稅。原告雖主張，所得稅法第4條第1項第13款規定之內容，自76年起至92年止，均未曾修正，惟行政院83年發布之免稅標準條文內容，增列了除外規定「除銷售貨物或勞務之所得外」，足見該83年修訂之「免稅標準」，係在所得稅法授權範圍未有更動之情況下，以行政造法，恣意擴張解釋。就法律效力而言，被告依據該免稅標準第2條之1第1項所定之除外規定，作為應稅與否之認定，顯已攸關納稅人權利義務，依據中央法規標準法第5條第1項第2款規定應以法律定之；行政院增列之「除外條款」，既非母法之授權範圍，顯有違行政程序法第150條第2項之規定，乃屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據云云。惟基於權力分立原則，行政機關所為，固不得違反法律，其合法性有爭議時，由司法機關予以審查，由此顯現行政之受法律之拘束。然行政除執行立法機關制定之法律外，亦常以自我形成之方式實現國家目的。在給付行政內，立法機關有時僅以預算為概略之指示，再由行政自行擬定執行細節。在計畫行政內，法律除規定基本指導方針外，大都授權行政自行策劃，產生計畫裁量之活動空間。即使在干渉行政內，行政機關非依法律規定，不得限制人民之自由權利，行政亦非僅在於實現立法機關之意思，法律之不確定法律概念及裁量授權，保留行政得自行判斷及行成活動之空間。因此，行政雖受法律之拘束，但亦仍具有形成之自由（學者陳敏著行政法總論第153頁參照）。就此司法院釋字第443號解釋理由書亦闡明：「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書），而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」是依上說明，關於剝奪人民生命或限制人民身體自由者，立法者不得違背憲法，制定法律剝奪人民生命或限制人民身體自由。其涉及人民其他自由權利之限制者，原則上固應由法律加以規定，倘法律授權主管機關發布命令為補充規定者，其授權必須符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範。如前所述，所得稅法之基本規定，係有所得者，即應課稅，其得享有免稅者係屬例外，對此例外情形，所得稅法固採列舉規定；惟對於何者得享有免稅之權利，立法上並非能有完整之考量，故所得稅法對部分可免稅者，即採授權行政機關策劃，由行政機關計畫裁量。此種允予人民何種範圍得予免稅，並非規定應對人民課徵何種稅捐，自屬給付行政之範圍，立法機關得授權行政機關訂定法規命令予以規定。經查教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，何者得享有免納所得稅，何者應納所得稅，係屬執行法律之細節性、技術性之事項，依上開司法院之解釋，自得由主管機關發布命令為必要之規範。所得稅法第4條規定：「左列各種所得，免納所得稅：．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，『符合行政院規定標準者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」依此規定，所得稅法第4條第13款，並非僅授權行政院訂定教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅之標準，而係直接規定，上開團體必須符合「行政院規定之標準者」，始有免稅之適用。亦即所得稅法第4條第13款係完全授與行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅者，有訂定其標準之權限。亦即法律顯已授予行政院對該標準之訂定有形成自由之空間，則行政院在立法授權下就其政策所需之考量而訂定之標準，自無違反憲法或法律可言。從而，原告指行政院在所得稅法第4條第13款未有任何更動之情形下，於83 年修訂免稅標準之範圍，違反法律保留原則，即屬無據。至於原告主張行為時免稅標準第2條之1第2項規定，私立學校銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅，而對同樣經教育部核准設立，專責辦理技專校院入學測驗試務之規劃與執行業務之公益性法人，實應同等享有免納所得稅之待遇一節。如前所述，此係屬行政裁量之範圍，原告就此主張，可提出其理由，向行政院請願，由行政院裁量，是否可修訂免稅標準，使原告與財團法人私立學校相同，得為免課所得稅。本件如前所述，行政院訂定免稅標準，既未違反法律授權範圍，在所得稅法允以行政院訂定之標準作為免課所得稅之依據，被告依據該規定，課徵原告所得稅自無違法可言。
㈢原告另主張其收費標準由教育部訂定，並非其自行訂定，
偏遠地區考生稀少，設立考場，入不敷出，遇有特殊事故，延期考試，亦增加支出，且其收入來源有來自教育部補貼者，並非完全有對價關係一節。按財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，業已核釋83年12月30日修正發布施行之「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」適用疑義。其說明三稱，本標準所稱『銷售貨物與勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。經查財政部此項解釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，被告係其下級機關自得予以適用。本件原告90年度收入部分列報收入中之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，合計395,016,030元，係屬銷售貨物或提供技專校院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入。至於原告所稱其收費標準由教育部訂定，偏遠地區考生稀少，設立考場入不敷出，遇有特殊事故，延期考試，增加支出等，因之教育部乃予補貼，惟究難以教育部補貼其因政策性考量所增加之支出或減少之收入，即謂該報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，即非屬銷售貨物或銷售勞務之收入，此就與原告性質相同之財團法人大學入學考試中心基金會，數年來之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，台北市國稅局均對之課徵所得稅，該中心並未不服提起行政救濟，即可證明。（見被告於96年7月27日提出之答辯狀所附台北市國稅局95年8月28日應被告詢問以電話傳真被告之書函）。足徵系爭報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，均屬銷售貨物或勞務之收入。
㈣原告再主張財政部賦稅署於84年3月12日台稅一發第00000
0000號函，針對修正該免稅標準第2條及增訂第2條之1發布說帖，其中修正背景及決策過程略以：「部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，例如財團法人所屬圓山大飯店、中興工程顧問社、中華顧問工程公司等，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象」；結語略以「此次免稅標準之修正，旨在防杜財團法人等機關團體假公益之名行營利之實，而規避所得稅課徵之行為，以維護租稅公平。」。該說帖對於修正目的敘述非常明確，主要在防杜財團法人等機關團體假公益之名行營利之實，對於真正從事符合其創設目的之公益組織或團體，如符合原定免稅條款者，如原告，仍應予免納所得稅應無疑義一節。查行政院修正免稅標準之起因，固係因部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，因而為若干修正，惟既作修正，對於亦屬銷售貨物或勞務之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，因其亦屬銷售貨物或勞務之收入，即須同受規範，原告此項主張，亦嫌無據。
末查原告訴稱財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項第5款免稅規定，據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節，查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅。
㈤關於原告主張系爭90年度測驗報名費、簡章收入，係由雲
科大所收取，再由雲科大連同測驗中心一併移交由原告運用，並非原告辦理測驗、銷售簡章之收入，亦非銷售貨物或勞務之代價，不應列為原告之收入一節。查原告既係接辦招生入學測驗考試相關業務，由雲科大將其收取之銷售簡章之收入等，移交原告，則該款之性質即屬銷售貨物之收入，此與原告自行收取並無二致。本件被告以原告申報之所得中屬於報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入部分之金額，扣除其辦理測驗之支出之餘額，課徵原告之所得稅，應無不合。
㈥原告另主張本件有信賴保護之適用一節，按信賴保護原則
攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，並不限於授益行政處分之撤銷或廢止即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護，並非終身享有信賴保護之適用。是以在有關規定停止適用時，倘尚未有客觀上具體表現信賴之行為，即無主張信賴保護之餘地。本件所稱其應享有信賴保護，係謂因被告已往從未就大學入學考試之簡章收入、報名費收入作成課稅處分，至原告認定財稅機關不會課稅之信賴基礎。以致原告自始即未對財務收支進行任何稅務規劃，或參照免稅標準第3條第2項規定報請教育部洽商財政部同意後，於所得發生年度結束後3年內使用完竣，反而是持續留用各年度之剩餘費用，作為未來辦理測驗時之緊急應變準備金云云。查原告並非因行政院修訂免稅標準前，有因信賴而作成某種投資，因行政院之修訂免稅標準，以致其投資設備因而無法利用，所稱如知要課稅，即預先作租稅規畫云云。足徵原告並非對法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，依上開司法院釋字第525號解釋，即無信賴保護之適用。
㈦關於原告主張公益性財團法人之免稅標準，必須檢視其所
得之「支出用途」為何，而非「收入來源」一節。查所得稅法所課徵之對象為「所得」，所審究者自屬所得之性質，致於支出用途，則屬得否作為銷售貨物或勞務之支出扣減之問題，尚難指為不問其所得種類，而以「支出用途」，作為是否免稅之標準。
五、綜上所述，本件被告依首揭行為時免稅標準第2條之1第1項前段規定將原告申報90年度收入中屬於報名費收入、簡章收入及其他收入合計395,016,030元，予以轉正為銷售貨物或勞務之收入，經減除銷售貨物或勞務之支出324,384,381元，核定課稅所得額70,631,649元，補徵應納稅額17,647,912元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 蔡 騰 德