臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第二四一號原 告 聯合橡膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 紀敏琮會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月四日台財訴字第○九六○○○五五四七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣○○鄉○○路○○○號房屋，於民國九十四年四月十四日經臺灣彰化地方法院強制執行拍賣房屋拍定價格為新台幣（下同）八、四八五、五○○元，銷售額八、○八一、四二九元，營業稅額四○四、○七一元，被告所屬員林稽徵所未獲分配，乃核定補徵營業稅額四○四、○七一元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，營業稅法施行細則第四十七條第三項定有明文。本件被拍賣房屋價款八、○八一、四二九元，已內含營業稅四○
四、○七一元，該稅額連同拍定價款在拍賣時全由拍賣法院掌控及分配，原告全然無法插手，被告未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，顯有失責，而不應由原告再額外負擔該營業稅款。
二、依營業稅法第二條第三款、第六條第二款規定及財政部七十五年九月卅日台財稅字0000000號函意旨，法院為司法機關之一，其有銷售貨物或勞務者，依法即為營業稅法所稱之營業人及納稅義務人。法院拍賣應稅貨物時，依法應向拍賣買受人收取銷項稅額，並就每筆交易之拍賣額依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於交貨或收款時，開立財政部規定之「機關、團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，並依法申報納稅。且營業稅之實際負擔者為買受人，出賣人僅是代收性質，另依營業稅法第三條規定，受託代銷售貨物，受託人應開立發票繳納稅款。是拍賣價款已內含營業稅款，法院既為拍賣價款收受人，即應依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定，負繳納之責，亦即該營業稅部分應繳交稅捐稽徵機關，不應用以清償債務人之債務。法院既為拍賣價款收受人，所收取之款項已含有五％營業稅額，應先行繳納拍賣標的物之營業稅額後，再作分配，不應另行責由原告繳納。
貳、被告答辯意旨略以：按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院四十九年台抗字第八三號著有判例。是法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，係代替債務人立於出賣人之地位，且係具有買賣性質之銷售貨物行為。本件原告所有之系爭地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項規定，原告既為出賣人，即為銷售系爭貨物（房屋）之納稅義務人，又法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，且因營業稅僅優先於普通債權，通常無法於執行程序受償，故仍應向原告補徵。況被告所屬員林稽徵所雖未能及時參與分配，惟依分配表得知，縱使即時參與分配，亦未能獲得分配系爭稅額。是原告為營業稅法第四章第一節規定，按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，則被告所屬員林稽徵所就拍賣未獲分配之營業稅款，依同法施行細則第四十七條第三項、第四項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定及財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號函，另行填發營業稅隨課（四○六）核定稅額繳款書，補徵原告營業稅額四○四、○七一元，並無不合。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項及同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（一＋徵收率五％）×徵收率五％。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點亦定有明文。又「說明：至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．」財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號亦函釋有案，該函釋係財政部基於其職權所為，與上開營業稅法相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件原告所有坐落彰化縣○○鄉○○路○○○號房屋，於九十四年四月十四日經臺灣彰化地方法院強制執行拍賣，房屋拍定價格為八、四八五、五○○元，銷售額八、○八一、四二九元，營業稅額四○四、○七一元，被告所屬員林稽徵所未獲分配，乃核定補徵營業稅額四○四、○七一元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠依營業稅法施行細則第四十七條第三項之規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，本件被拍賣房屋價款八、○八一、四二九元，已內含營業稅四○四、○七一元，該稅額連同拍定價款在拍賣時全由拍賣法院掌控及分配，被告未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，不應由原告再額外負擔該營業稅款。㈡另依營業稅法第二條第三款、第六條第二款規定及財政部七十五年九月卅日台財稅字0000000號函意旨，法院銷售貨物或勞務者，即為營業稅法所稱之營業人及納稅義務人。法院拍賣應稅貨物時，應向拍賣買受人收取銷項稅額，並就每筆交易之拍賣額依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於交貨或收款時，開立財政部規定之「機關、團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」及申報納稅。法院既為拍賣價款收受人，所收取之款項已含有五％營業稅額，應先行繳納拍賣標的物之營業稅額後，再作分配，不應另行責由原告繳納。
四、經查，原告所有坐落彰化縣○○鄉○○路○○○號房屋，於九十四年四月十四日經臺灣彰化地方法院強制執行拍賣，房屋拍定價格為八、四八五、五○○元，有房屋交易資料查核清單、台灣彰化地方法院九十四年五月十六日彰院鳴執冬字九十三年度執字第一二九八八號通知及強制執行金額計算書分配表在卷可稽（原處分卷四至九頁）。次按我國實務上認法院之拍賣雖為公法上之處分，同時亦具有民法買賣之性質與效果，就拍賣程序而言，係執行機關基於職權所為公法上之處分行為，惟就拍賣之實體方面，則與民法上之買賣相同，以債務人為出賣人，是上開原告所有房屋雖經法院拍賣予拍定人，其為出賣人，屬原告銷售貨物之行為，又原告為營業稅法第二條第一款規定之營業人，為營業稅之納稅義務人，對此銷售行為，自應課徵營業稅。
五、再按司法院大法官會議釋字第三六七號解釋意旨：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人（即買受人）申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第廿三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即明白指出不應將貨物或勞務銷售人之納稅義務主體變更為買受人，亦即拍賣應以出賣人為納稅主體，行政院亦配合上開意旨於八十四年十一月一日修正發布營業稅法施行細則第四十七條條文，依該條第三項規定「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」是原告主張法院銷售貨物或勞務者，即為營業稅法所稱之營業人及納稅義務人，於拍賣應稅貨物時，應向拍賣買受人收取銷項稅額，不應由原告負擔，並無可取。另依同法第四章第一節規定，原告銷售該房屋，應按一般稅率五％計算營業稅，又該房屋拍定價格為八、四八五、五○○元，銷售額八、○八一、四二九元，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定，核定營業稅額為四○四、○七一元（拍定價八、四八五、五○○元÷一．○五×五％＝四○四、○七一元），自屬有據。
六、另依上開營業稅法施行細則第四十七條第三項暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點規定「法院拍定或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關．．．對屬應課徵營業稅者．．．應依法向法院聲明參與分配。」此均規定稽徵機關得於法院強制執行程序中，請求對拍賣之價金聲明參與分配，以利稽徵稅捐，如執行法院未通知稅捐稽徵機關聲明參與分配，或稅捐稽徵機關不知該事由，而未參與分配，稅捐稽徵機關之稅捐債權並未因而喪失，事後仍得再對納稅義務人補徵營業稅款，是原告稱依營業稅法施行細則第四十七條第三項之規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，本件被告未依法向法院聲明參與分配，以致未獲分配，不應由原告再額外負擔該營業稅款乙節，亦無可採。
七、綜上所陳，本件被告以原告所有坐落彰化縣○○鄉○○路○○○號房屋，於九十四年四月十四日經臺灣彰化地方法院強制執行拍賣，拍定價格為八、四八五、五○○元，銷售額八、○八一、四二九元，營業稅額四○四、○七一元，被告所屬員林稽徵所未獲分配，乃核定補徵營業稅額四○四、○七一元，依前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及主張核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
書記官 莊 啟 明