臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00304號原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○共 同訴訟代理人 陳玟君會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月7日台財訴字第09600128340號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人劉添富於民國（下同）92年11月21日死亡，原告等於93年8月20日申報遺產稅，經核定遺產總額為新臺幣（下同）119,815,339元。嗣被告查獲原告等漏報銀行存款7筆計60,725元、投資2筆計4,744元及其他財產─現金請求權6筆計24,423,314元，合計24,488,783元，重行核定遺產總額144,304,122元，應納稅額20,185,174元，並按所漏稅額5,010,829元裁處1倍之罰鍰計5,010,800元（計至百元）。原告不服，就遺產總額─其他財產（現金請求權6筆）及罰鍰部分，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告以原告漏列被繼承人劉添富所遺其他財產─現金請
求權（即下列6張保單之保險理賠金及保單價值總額）等6筆計24,423,314元，乃併予核定遺產總額144,304,122元，應納稅額20,185,174元，並處所漏稅額罰鍰5,010,800元：
⑴被繼承人劉添富於91年6月4日，以自己為要保人及被
保險人，向中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）投保松盈即期年金保險（下稱保單1）。該保險契約約定：指定身故受益人為原告甲○○、劉瑞聰及丁○○等3人。
⑵被繼承人劉添富於92年7月22日以自己為要保人，以
原告丙○○○為被保險人，向統一安聯人壽保險股份有限公司（下稱統一安聯人壽公司）投保家庭理財變額年金保險（下稱保單2），該保險契約約定：指定以法定繼承人為被保險人死亡時退還保單價值總額或未支領年金餘額受益人。
⑶被繼承人劉添富於92年10月29日以自己為要保人，以
原告甲○○為被保險人，向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型（下稱保單3），該保險契約約定：
指定身故保險金受益人為被繼承人劉添富本人。⑷被繼承人劉添富於92年10月29日以自己為要保人，以
原告乙○○為被保險人，向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型（下稱保單4），該保險契約約定：
指定身故保險金受益人為被繼承人劉添富本人。⑸被繼承人劉添富於92年10月29日以自己為要保人，以
原告丁○○為被保險人，向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型（下稱保單5），該保險契約約定：
指定身故保險金受益人為被繼承人劉添富本人。⑹被繼承人劉添富於92年11月19日以自己為要保人，以
原告甲○○為被保險人，向統一安聯人壽公司投保家庭理財變額年金保險（下稱保單6），該保險契約約定：指定身故保險金受益人為原告丙○○○。
⒉原告與被告對被繼承人因意外而死亡之事實，兩造均不
爭執。所爭執者，乃原告「已受領之保險理賠金」（即保單1）及「未受領之保單價值」（即保單2～6）應否列入遺產總額計算？⑴保單1部分：被告認為保單1為年金保險，不是人壽保
險，所以沒有遺產及贈與稅法第16條第9款「不計入遺產總額計算」之適用云云。惟按保險法第112條明白規定：人壽保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。同時，遺產及贈與稅法第16條第9款也有配套措施規定：約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額計算。系爭年金保險契約所受領之保險理賠金，依照保險法第135-3條準用第112條規定的法律效果，年金保險在有指定身故受益人的情形下，等同於人壽保險之受益人。故保單1之保險理賠金，不應計入遺產總額計算。否則，依保險法規定，不得作為被保險人遺產的保險金，在稅法上卻要課遺產稅，顯然非常不合理。是在解釋遺產及贈與稅法第16條第9款人壽保險金的範圍時，應該要從法律的整體規範目的來看，換言之，不能斷章取義認為該規定，只限於人壽保險金而將年金保險有指定身故受益人的情形排除在外。
⑵保單2～6部分：此5張保單之被保險人為被繼承人之
配偶及子女，被繼承人死亡時，保險契約所約定之保險事故尚未發生，被繼承人之請求權還不能行使，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：被繼承人．．．
其他請求權不能行使，確有證明者，不計入遺產總額計算。
⒊被告認為「要保人所繳之保險費，論性質應屬其對該保
險公司之契約請求權，於要保人（被繼承人）死亡後，由繼承人取得要保人資格，實質上享有與繼承相當之所得。」云云。惟核保險法為民法之特別法，關於要保人、保險人、被保險人以及受益人之權利義務關係，於保險法中均有明確之規範，無由被告自行創設其性質之理由。被告此一論述，顯然違反依法行政原則。
⒋就經驗法則、論理法則而言：被告認為「被繼承人生前
捨棄其原有較高孳息之美金定存及基金投資，轉而支付鉅額保險費，顯係規劃藉保險以規避遺產稅。」等因果關係之論述，原告非常不能認同。蓋依法律規定行使權利，履行義務，是人民受憲法保障的基本權利。人民在不違反法律強制或禁止規定下，其自由處分財產之權利應予保障，政府機關無權過問或干涉。民法第765條明白規定：「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」況美金定存有匯兌風險，基金投資亦非保證穩賺不賠。被繼承人基於自己及家人經濟生活保障需要，選擇購買保險商品來滿足自我的需求，是被繼承人對自己財產的自由處分權，依法應予保障。至於因投保而有免納遺產稅的節稅效果，是被繼承人當初選擇投保的動機之一而已。更何況，保險金免納遺產稅是基於法律強制規定而來，並非被繼承人從事不法行為的結果，不能因此即論斷被繼承人係惡意投保。
⒌投保行為主觀意思描述：被繼承人與配偶，以其一生努
力所存下來的金錢，為家人做最有利的財務規劃，每一張保單均有不同保障目的，保單1是保障讓爸爸活著的時候，每年有90萬元可以領，不用煩惱退休生活的經濟問題，如果爸爸不幸過世，受益人媽媽及子女的生活也有保障；保單2是家庭理財變額年金保險，保障媽媽死亡時，受益人爸爸及子女生活無虞。以上兩張保單，因為爸爸、媽媽投保時為70歲左右，經評估後，以一次交付（躉繳）保費的年金保險最適合;保單3、保單4、保單5是以子女為被保險人，保險費分期交付（年繳），可保障子女活到105歲的生活所需，如果子女不幸死亡，可代替「養兒防老」的傳統觀念，讓受益人爸爸在遭逢白髮人送黑髮人變故時，經濟生活仍有保障;保單6是以已成家並育有子女的長子為被保險人投保的家庭理財變額年金保險，經評估後，保險費採一次交付，該保險契約保障如長子不幸死亡，受益人媽媽仍有足夠的經濟實力，可以代替他負起養育孫子女的重責大任。
⒍保險，其實是一種很有意義的經濟制度。運用大數法則
，透過精算，每個人只要繳交一點點保費，就可以獲得很大的保障，因為人生的風險無所不在，透過保險方式的運作，既可助人又可自助。被繼承人因有此認知，在考量自己的需求並經審慎的評估後，決定將自有資金加以規劃，以達到最大的經濟效益，增大生活保障圈。類似這樣的想法，已越來越普遍為社會大眾所接受，被繼承人不過循此世界潮流，做屬於自己的理財規劃。被繼承人的行為，符合一般社會生活的經驗法則，並沒有特別異常之處。至於基於租稅公平原則，希望有經濟實力者，至少應課以最低稅負的法令，已由立法院三讀通過，總統公佈施行，被告所考量保險有被濫用的情況，已被該法所吸納處理。
⒎被告主張的「實質課稅原則」，亦應受到「法律保留原
則」的拘束，以保障人民依法所享有的「信賴保護原則」。被告依職權所為的行政裁量，應依照法律條文所規定的「構成要件」加以認定、解釋及適用，不得恣意判斷。訟爭案件，顯然並沒有被告所指稱惡意逃漏稅的情形。被告對訟爭案件的行政處分，明顯違反行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」以及行政罰法第11條第1項「依法令之行為，不予處罰。」之規定。
⒏不論就法律規定或經驗法則、論理法則及一般經濟生活常規，系爭訴訟標的，均非屬應予課徵遺產稅的情形。
被告違反「法律保留原則」，自行創設法所無規定的納稅義務，有違憲法第16規定：「人民有依法律規定納稅之義務」，也違反行政程序法「依法行政」的基本要求。行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「特別法優於普通法」─保險法應優於民法而為適用。第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。
第9條規定：「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量權範圍，並應符合法規授權之目的。」⒐關於罰鍰部分：
⑴本件原告於被繼承人死亡後，已依遺產及贈與稅法相
關規定，在遺產稅申報期限內，依法申報被繼承人之遺產，並無疏漏之處。
⑵至本案訴訟標的金額，係被告違反法律規定所為之違
法行政處分，非原告所可預期。按法律規定之基本通則為「行為非出於故意或過失者，不罰。」行政罰法第7條第1項也明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」遺產及贈與稅法關於裁處罰鍰之規定，係對行為人應作為而不作為之義務所為之規定，以敦促其履行法律所規定的作為義務。
換言之，「罰鍰」是一種行為罰，因此，亦應適用此一共通法律原則。原告並非基於故意或過失而不為，不符合裁處罰鍰的責任要件，被告以原告所無法預知之作為義務，對原告不作為之行為予以處罰，顯然違反罪刑法定主義。
⑶退一萬步言，本件系爭訴訟標的，縱經判決應予補稅
，然對原告處以1倍罰鍰之行政處分，亦無成立之理由。訟爭案件，顯然並沒有被告所指稱因「故意」或「過失」逃漏稅的情形。被告對訟爭案件裁處1倍罰鍰的行政處分，明顯違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」規定，也違反行政罰法第11條第1項「依法令之行為，不予處罰。」之規定。
⒑系爭訴訟標的，被告認事用法錯誤，所為行政處分也有
不適用法令的情形，顯然違反經驗法則、論理法則，而且也侵害到人民依憲法所應予保障之財產權（憲法第15條）。原告主張依憲法第22條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障。」，請求撤銷訴願決定及原處分，以維原告依法應受保障之權利。
㈡被告答辯：
⒈遺產總額─其他財產（現金─保險理賠金及保單價值總額）部分：
⑴保單1部分：
①被繼承人生前於91年6月4日贖回投資之倍力寶元基
金10,000,000元及孳息203,724元，並於同日向中國人壽公司投保松盈即期年金保險─平準型1張保單，躉繳保險費13,148,721元，保證期間20年，每年可領取年金900,000元，要保人及被保險人均為被繼承人，身故保險理賠金受益人為其子甲○○、乙○○及其女丁○○等3人，保險契約生效，保證期間受益人得申請按年貼現率4%計算，一次提前給付全部未支領之年金餘額。本件被繼承人已領回一期生存年金900,000元，身故受益人並於93年6月28日領取身故保險理賠金（一次領取尚未給付之年金餘額）11,421,560元。
②本件係年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9
款不計入遺產總額免課遺產稅之適用。又本件係被繼承人以要保人及被保險人身分，將其生前之財產以躉繳方式購買年金保險，約定於保證期間按年給付年金，該保單於被繼承人死亡時自屬其有價值之遺產，原查將系爭尚未支領之年金餘額11,421,560元併計遺產總額課稅，並無不合。
③保險法第135條之3雖準用同法第112條規定，惟依
遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷入困境。本件保單被繼承人投保時已71歲（00年0月0日生），有上億財產，而其繼承人有高額利息所得及營利所得，並自營貿易公司，經濟上尚難謂有因被繼承人死亡失去經濟來源而陷入生活困境情事，又依該保單之保險條款第3條及第5條規定，「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」「本契約生效後即進入年金給付期間，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間年金部分受益人得申請一次提前給付全部未支領之年金餘額，其計算之年貼現率為4%」，就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。
④按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟
事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第
420、496、500號解釋參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），本保單被繼承人躉繳保險費13,148,721元，繼承人實際領回11,421,560元，衡諸一般經驗法則，被繼承人對該項保險顯無保險利益，其捨棄原有較高孳息之基金投資轉而支付巨額保險費，按其投保動機、時程、所繳保險費及事故發生所獲保險理賠金額等因素判斷，顯係規劃藉由指定身故受益人及採取躉繳保費方式，將其生前應稅財產轉換為年金給付，於被繼承人死亡後，其受益人仍可獲得與繼承相當之所得，達到規避遺產稅之實，基於實質課稅及公平正義原則，該身故保險理賠金11,421,560元，原核定予以併計遺產總額課稅，並無不合。
⑵被繼承人為要保人，為其配偶及子女投保（即保單2～6）部分：
①被繼承人92年7月22日為其配偶丙○○○向統一安
聯人壽公司投保家庭理財變額年金保險1張保單，躉繳保險費及保險契約附加費用5,054,049元，指定退還未支領年金餘額之受益人為法定繼承人，被繼承人死亡日之保單價值5,246,796元；92年10月29日為其子甲○○、子乙○○及女丁○○等3人向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型3張保單，繳納保險費合計1,803,979元，指定身故保險金受益人為被繼承人，被繼承人死亡日之保單價值合計36,931元；92年11月19日（被繼承人死亡前2日）再為其子甲○○向統一安聯人壽公司投保家庭理財變額年金保險1張保單，躉繳保險費及保險契約附加費用8,000,000元，指定退還未支領年金餘額之受益人為其配偶丙○○○，被繼承人死亡日之保單價值7,718,027元，上開5張保單支付保險費（含保險契約附加費用）合計14,858,028元，被繼承人死亡日止之保單價值合計13,001,754元。
②核被繼承人生前為其配偶及子女投保之5張保單部
分，被繼承人為要保人非被保險人，被繼承人死亡時，尚無遺產及贈與稅法第16條第9款之適用。
③依保險法第120條規定，保險費付足1年以上者，要
保人即具有得質借之權利，系爭保單為具有現金價值之財產權利，就要保人而言，所繳之保險費，論性質應屬其對該保險公司之契約請求權，被繼承人死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前仍屬其所有，於被繼承人死亡後，由繼承人取得要保人資格，實質上享有與繼承相當之所得，依量能平等負擔之課稅原則，被繼承人死亡時，所遺留之系爭5張保單權利價值13,001,754元，併入遺產總額課稅，並無不合。
④至原告主張此5張保單之契約請求權，被繼承人死
亡時，確實無從行使乙節，核截至被繼承人死亡時，上開保單之保險公司仍續營業，系爭保險效力仍然存續，並無該契約請求權不能行使之確實證明，核與遺產及贈與稅法第16條第13款規定不合，原告主張核不足採。
⒉罰鍰部分：
①被繼承人以要保人及被保險人身分生前向中國人壽公
司投保松盈即期年金保險，原告甲○○、乙○○及劉雅美等3人於93年6月25日向中國人壽公司提出理賠申請，並於93年6月28日領取該公司一次貼現給付之年金餘額11,421,560元，於93年8月20日辦理遺產稅申報時，即已知悉並領取系爭保險給付，卻未申報或揭露，有中國人壽公司保險金申請書及中國人壽保險公司93年11月29日93中壽契字第1337號函附理賠給付資料附卷可稽。又被繼承人為要保人身分，以原告等為被保險人所投保之5張保單，原告等為保險契約當事人並於要保書上簽名，難謂渠等不知悉有上開保險，惟卻未申報或揭露，有遺產稅申報書、要保書、統一安聯人壽公司93年10月1日統總字第930519號函及中國人壽保險公司93年11月29日93中壽契字第1337號函可稽。綜上，系爭身故保險理賠金及保單價值應併計遺產總額已如前述，原告漏未申報，縱非故意，仍難卸過失漏報之責，依規定自應處罰。
②按遺產稅係採主動申報制，申請人依法即負有據實申
報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，查遺產稅申報書有計入遺產總額與不計入遺產總額之財產欄位可供原告申報填寫，渠等如認為系爭保險契約屬遺產及贈與稅法第16條第9款及第13款規定不計入遺產總額之範圍，尚非不可將系爭保險揭露於遺產稅申報書不計入遺產總額之財產欄位，由稽徵機關審核後調整計入遺產總額，即不生裁罰情事。本件系爭身故保險理賠金及保單價值應併計遺產總額已如前述，依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅，原告於申報時既知悉有系爭保險存在，即應注意該遺產稅申報之完整而盡詳實申報義務，原告漏未申報，縱非故意，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，原處罰並無違誤，原告主張核不足採。
理 由
一、遺產總額─其他財產（現金─保險理賠金及保單價值總額）部分：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段所明定。
㈡本件被繼承人生前於91年6月4日向中國人壽公司投保松盈
即期年金保險保單1張，躉繳保險費13,148,721元，指定身故受益人為其子甲○○、乙○○及其女丁○○，被繼承人身故後，由受益人一次領取尚未給付之年金餘額11,421,560元；又被繼承人自92年7月22日起至92年11月19日止，陸續以躉繳及年繳方式為其配偶丙○○○、子甲○○、乙○○及女丁○○向統一安聯人壽公司及中國人壽公司投保家庭理財變額年金保險及迎向陽光終身壽險丙型共5張保單，繳納保險費及保險契約附加費用合計14,858,028元，而至被繼承人死亡日其保單價值計13,001,754元，詳如本院卷第42頁保單明細表所示。被告初查核認上開6張保單之保險理賠金及保單價值合計24,423,314元為被繼承人遺產，併計遺產總額課稅。原告不服，申經原處分機關復查決定略以，本件保單1部分係年金保險，並無上開不計入遺產總額免課遺產稅之適用。又本件係被繼承人以要保人及被保險人身分，將其生前之財產以躉繳方式購買年金保險，約定於保證期間按年給付年金，該保單於被繼承人死亡時自屬其有價值之遺產，原查將系爭尚未支領之年金餘額11, 421,560元併計遺產總額課稅，並無不合。至保單2～6部分係被繼承人自為要保人，為其配偶及子女投保保險。被繼承人身為要保人，對上開5張保險契約內容有更改變動權，亦有質借之權利，其所繳之保險費，論性質應屬其對該保險公司之債權請求權，於要保人死亡後，其支付鉅額保險費所交換之經濟利益存在於繼承人。被繼承人生前捨棄其原有較高孳息之美金定存及基金投資轉而支付鉅額保險費，顯係規劃藉保險以規避遺產稅，被告依實質課稅原則，將被繼承人死亡時之上開5張保單價值13,001,754元，併入遺產總額課稅，並無不合，應予維持，乃駁回其復查之申請等情。
㈢原告起訴意旨略以：①依照保險法第135條之3準用第112
條規定的法律效果，年金保險在有指定身故受益人的情形下，等同於人壽保險之受益人，故保單1之保險理賠金，不應計入遺產總額計算。②保單2～6部分：此5張保單之被保險人為被繼承人之配偶及子女，被繼承人死亡時，保險契約所約定之保險事故尚未發生，被繼承人之請求權還不能行使，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額計算。被告創設「要保人享有契約請求權」之說法，違反依法行政原則。③被告主張之「實質課稅原則」，亦應受到「法律保留原則」的拘束，以保障人民依法所享有的「信賴保護原則」。原處分違反經驗法則、論理法則，亦違反憲法第15、16、22條及行政程序法第4條、第8條、第10條之規定。
㈣惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。又刻意製造形式上存在之法律關係者既隱瞞事實之真象，亦無信賴保護原則之適用。
㈤又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於
他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。㈥經查，本件關於保單1部分：係被繼承人生前於91年6月4
日贖回投資之倍力寶元基金10,000,000元及孳息203,724元，於同日向中國人壽公司投保松盈即期年金保險─平準型，躉繳保險費13,148,721元，保證期間20年，每年可領取年金900,000元，要保人及被保險人均為被繼承人，身故保險理賠金受益人為其子甲○○、乙○○及其女丁○○等3人，保險期間受益人得申請按年貼現率4%計算，一次提前給付全部未支領之年金餘額。本件被繼承人已領回一期生存年金900,000元，身故受益人並於93年6月28日領取身故保險理賠金（一次領取尚未給付之年金餘額）11,421,560元，有保險單、要保書、保險理賠金申請書、中國人壽公司93年11月29日93中壽契字第1337號函、中國信託商業銀行臺中分行基金銷售明細資料及存款交易明細資料（帳戶：000-00-0000000）可稽。次查，被繼承人劉添富係00年0月0日生，投保本件保險時業已70歲，年歲已高，健康狀況業已走下坡，而被繼承人隨後於92年11月21日因急性心肌梗塞、心因性休克而死亡，死亡時尚餘有一億餘元之遺產，有系爭遺產稅申報書、核定書、被繼承人之死亡證明書附原處分卷可稽，被繼承人因投保本件保險而以自己之資金躉繳保險費13,148,721元完畢，不但其生前經濟無虞，身後亦遺有大筆遺產，並無避免其繼承人（即受益人）因其身故而生活陷於困境之需要。況本件所納之保費13,148,721元，遠較其所領之身故保險理賠金11,421,560元為多，核與保險之分散風險消化損失之特性不符；原告於復查申請書亦陳稱被繼承人當時係因節稅規劃而投保，是系爭保單1之保險，已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之動機、時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保單1之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符。系爭保單1之保險顯然違反保險之精神，被告基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，而基於實質之經濟事實，認系爭保單1之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，而將繼承人所領之保險金11,421,560萬元併入遺產額課稅，於法並無違誤。至保險法第135條之3雖規定，年金保險準用保險法第112條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟保單1之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112條之規定已如前述，自不得因年金保險準用保險法第112條而得免稅。被告就此部分之核課理由雖有不同，惟其結果既無二致，仍應予以維持。
㈦關於保單2～6部分：經查此5張保單要保人均為被繼承人
，其內容依序為：被繼承人92年7月22日為其配偶丙○○○向統一安聯人壽公司投保家庭理財變額年金保險保單1張，躉繳保險費及保險契約附加費用5,054,049元，指定退還未支領年金餘額之受益人為法定繼承人，被繼承人死亡日之保單價值5,246,796元；被繼承人92年10月29日為其子甲○○、子乙○○及女丁○○等3人向中國人壽公司投保迎向陽光終身壽險丙型保單3張，並繳納第1年之保費。此3張保單均係分10年繳納保險費，各保單每年應繳納之保險費分別為600,296元、600,296元、603,387元，合計1,803,979元，指定身故保險金受益人為被繼承人，祝壽保險金之受益人為各該被保險人本人，被繼承人死亡日（92年11月21日）之保單價值各為12,063元、12,245元、12,623元，合計36,931元；92年11月19日（被繼承人死亡前2日）被繼承人再為其子甲○○向統一安聯人壽公司投保家庭理財變額年金保險保單1張，躉繳保險費及保險契約附加費用8,000,000元，指定退還未支領年金餘額之受益人為被繼承之配偶丙○○○，被繼承人死亡日之保單價值7,718,027元。上開5張保單均由被繼承人支付保險費（含保險契約附加費用）合計14,858,028元，被繼承人死亡日止之保單價值合計13,001,754元等情，有原處分卷附要保書、保險契約、保險單、中國信託商業銀行臺中分行基金銷售明細資料及存款交易明細資料、統一安聯人壽公司93年10月1日統總字第930519號函及中國人壽保險公司93年11月29日93中壽契字第1337號函可稽。次查支付上開保險費之資金係源自於被繼承人自92年7月起陸續將其美金定存解約及投資之基金贖回，連同前開所領回之一期生存年金900,000元，用以支付此5張保單之保險費及保險契約附加費用，有被繼承人中國信託商業銀行臺中分行存款交易明細表及基金銷售明細資料分附原處分卷及本院卷可考，均堪憑信。此部分5張保單，其被保險人均非被繼承人，被繼承人為要保人，要保人死亡並非保險事故發生之事由。惟要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以保險向保險人借款，並得指定或變更受益人，是要保人依保險契約享有財產上之權利。
㈧保單2及保單6均為家庭理財變額年金保險，依其保險單記
載，其投資比例均為100%，投資標的為「美洲科技成長（NASDAQ-100 INDEX TRACKING STOCK）」，依其保單條款第10條至第14條記載，要保人有權決定有關投資標的之選擇、轉換、終止，其收益分配等。又依該條款第18條、第20條記載，要保人終止契約所得請求之解約金為保險人收到解約通知後第一個資產評估日計算之保單價值總額；要保人亦得不終止契約而於契約年金累積期間內，申請部分提領其保單價值。又統一安聯人壽公司93年10月1日統總字第930519號函亦表明系爭保單2及保單6為投資型保單。
此部分保險，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。又被繼承人劉添富死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，該保單既具有財產價值自得為繼承標的，應由其繼承人於被繼承人死亡時當然繼承，被告機關依首揭規定及實質課稅原則，按被繼承人死亡日之保單價值併入遺產課稅，於法並無不合，亦無違反依法行政原則可言。又此部分被保險人並未死亡，保險事故尚未發生，惟如前所述被繼承人劉添富（即要保人）依據保險契約仍有財產上權利可得行使，原告主張依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被繼承人之請求權尚不能行使，其保單價值不計入遺產總額云云，係屬誤解，不足採取。
㈨另保單3至保單5均為中國人壽公司之迎向陽光終身壽險丙
型保單，依其保單條款第22條記載，該保險為分紅保險，有年度紅利、繳費期滿紅利及身故或祝壽紅利，要保人得選擇紅利給付方式。又同條款第2條記載，各該保單之當年度保險金額係指：「自契約生效之日起本保險單所載保險金額加計其年複利2.75%之增值，直至保險期間終止為止。」依第9條約定，要保人得終止契約請求解約金。此外，依第21條、第24條約定，要保人亦得申請保險單借款，並得於保險事故發生前指定或變更受益人，足見保單3至保單5部分，被繼承人即要保人享有隨時終止契約請求解約金，及保單質押借款等財產上權利。查被繼承人劉添富投保此部分保險時年已71歲（00年0月0日生），而被保險人即其子女均為四十餘歲之壯年人，依渠等所得稅申報資料顯示，渠等均非無資力之人，而被繼承人猶於高齡時，每年花費一百八十餘萬元保費為渠等投保高額保險，則被繼承人一旦身故，繼承人即得繼承前開要保人之保險利益，亦得變更指定受益人，間接達到移轉財產規避遺產稅之目的。又查被繼承人劉添富於死亡前並未變更上開保險之要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，該保單既具有財產價值自得為繼承標的，應由其繼承人於被繼承人死亡時當然繼承，被告機關依首揭規定，按被繼承人死亡日之保單價值併入遺產課稅，於法並無不合，亦無違反依法行政原則可言。又此部分被保險人雖未死亡，保險事故尚未發生，惟被繼承人劉添富（即要保人）如前所述依據契約仍有財產上權利可得行使，原告主張依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，被繼承人之請求權尚不能行使，其保單價值不計入遺產總額云云，亦屬誤解，無可採取。
㈩綜上，系爭保單或不符合遺產及贈與稅法第16條第9款規
定，或係被繼承人生前處分財產，而取得保單價值之權利，均應併入遺產總額核課遺產稅。被告核定遺產總額144,304,122元，應納稅額20,185,174元，依首揭規定，並無違誤，亦無違反經驗法則、論理法則可言。原告空言指摘違反憲法第15、16、22條及行政程序法第4條、第8條、第10條之規定，亦屬無據。復查及訴願決定就該部分遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
二、罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
㈡本件被繼承人劉添富於92年11月21日死亡，原告等於93年
8月20日申報遺產稅，經核定遺產總額為119,815,339元，嗣被告查獲原告等漏報銀行存款、投資及其他權利合計24,488,783元，重行核定遺產總額144,304,122元，應納稅額20,185,174元，並按所漏稅額5,010,829元處1倍之罰鍰5,010,800元(計至百元止)。原告等不服，申經被告復查決定略以，查被繼承人以要保人及被保險人身分生前向中國人壽公司投保松盈即期年金保險，原告甲○○、乙○○及丁○○等3人於93年6月25日向中國人壽公司提出理賠申請，並於93年6月28日領取該公司一次貼現給付之年金餘額11,421,560元，於93年8月20日辦理遺產稅申報時，即已知悉並領取系爭保險給付，卻未申報或揭露，有中國人壽公司保險金申請書及中國人壽保險公司93年11月29日93中壽契字第1337號函附理賠給付資料附卷可稽。又被繼承人為要保人身分，以原告等為被保險人所投保之5張保單，原告等為保險契約當事人並於要保書上簽名，難謂渠等不知悉有上開保險，惟卻未申報或揭露，有遺產稅申報書、要保書、統一安聯人壽公司93年10月1日統總字第930519號函及中國人壽保險公司93年11月29日93中壽契字第1337號函可稽。綜上，系爭身故保險理賠金及保單價值應併計遺產總額已如前述，原告等漏未申報，縱非故意，仍難卸過失漏報之責，依首揭規定，自應處罰，原處罰並無違誤等由，駁回本部分復查之申請，經核並無不合。
㈢原告起訴意旨略以：①原告並非基於故意或過失而不為，
不符合裁處罰鍰的責任要件，被告以原告所無法預知之作為義務，對原告不作為之行為予以處罰，顯然違反罪刑法定主義。②被告對訟爭案件裁處1倍罰鍰的行政處分，明顯違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」規定，也違反行政罰法第11條第1項「依法令之行為，不予處罰。」之規定。
㈣惟查，系爭保險非屬遺產及贈與稅法第16條第9款規定不
計入遺產總額之保險，已如前述，應依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅，原告等應注意完整申報或揭露該遺產資料而未注意，又無不能注意之情形，縱非故意亦難謂無過失。又本件原處分本稅部分並無違誤，已如前述，被告係依法處罰，並無違反行政程序法第4條之規定，被告所為漏稅行為已違反遺產及贈與稅法，並非依法令之行為，並無行政罰法第11條第1項規定之適用，原告所訴核不足採，原處分關於罰鍰部分核無違誤；復查及訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 9 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 17 日
書記官 許騰云