臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第三○七號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 曹宗彝 律師複 代理人 洪毓良 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 癸○○
壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月七日台財訴字第○九六○○一○五七九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：被繼承人林枝宗於民國八十九年四月十五日死亡，繼承人即原告等申請延期申報遺產稅，經被告所屬大屯稽徵所核准延至九十年一月十五日，原告等亦依限申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一四六、七二○、四四八元，扣除額三六、三一三、五七四元，遺產淨額一○三、四○
六、八七四元，應納稅額三六、四九七、八三七元，並以渠等漏報被繼承人遺產－銀行存款一、七○七元，死亡前二年內贈與六、九六○、○○○元及債權一、九五○、九○○元，合計八、九一二、六○七元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額三、二六二、一八八元處一倍之罰鍰
三、二六二、一○○元（計至百元止）。原告等不服，於九十四年一月十二日就投資國能家電股份有限公司股票及未償債務扣除額部分申請復查，嗣於九十四年九月十九日撤回復查申請，並分別於同日就農業用地扣除額、遺產總額部分申請更正，經被告以同年十月二十五日中區國稅二字第○九四○○五七五六四號函予以否准。原告又於同年十一月二十一日及十二月十二日就農業用地扣除額、遺產總額及未償債務扣除額部分申請更正，經被告以九十五年四月二十四日中區國稅二字第○九五○○一九四七五號函，准予於遺產總額房屋項下減列三七四、○○○元，並更正核定遺產總額一四六、三四六、四四八元、遺產淨額一○三、○三二、八七四元，應納稅額三六、三一○、八三七元，及更正處罰鍰三、二
二八、五○○元。原告不服，就遺產總額、農業用地扣除額及罰鍰部分申請復查，經被告以程序不合予以駁回。原告不服提起訴願，遞遭決定駁回，遂就農業用地扣除額及未償債務扣除額部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、程序部分：㈠按所謂「更正」，依行政程序法第一百零一條第一項、稅捐
稽徵法第十七條及所得稅法第八十一條第二項規定，應限於原行政處分有誤寫、誤算或其他類此「顯然錯誤」者，始允許行政機關更正原處分，亦即誤寫、誤算或其他類此顯然錯誤之更正，僅使行政處分中所表示者，與行政機關本來之意思相符，原處分之意旨，並未因而變更，其涉及變更原處分之意旨者，當非屬更正之範疇；而受處分人雖為更正之聲請，然如所涉及者非誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，則應認其係就原行政處分所提起之救濟程序，縱行政機關仍以更正為之，亦屬另一行政處分，受處分人非不得就該更正之內容，循行政救濟程序加以請求（最高行政法院四十八年度判字第二十五號、六十年度判字第二三七號判例、學者莊柏毅所著論課稅處分之更正一文參照）。
㈡原告先於九十四年一月十二日就「⒈被繼承人林枝宗所遺留
之債務，並未如數自遺產中扣除；⒉被繼承人林枝宗所投資之國能家電股份有限公司（下稱國能公司），已無法收取，亦應自遺產中扣除」等項申請復查，嗣於同年九月十九日，原告應被告要求另行申請被告更正所核定之遺產稅額，並於同日撤回前述之復查申請，惟依該更正申請書所載，其申請更正部分為「遺產總額應扣除：⒈農地之遺產稅；⒉被繼承人生前贈與金錢係用以繳納增值稅及工程受益費；⒊已經強制執行拍賣之不動產價額；⒋債權人已代繳之遺產稅」等。後於同年十一月二十一日及十二月十二日，原告又分別向被告補提更正申請書，其中十一月二十一日所提出者與九月十九日所提出之申請書內容大致相同，而十二月十二日所提之更正補充申請書之內容則為「遺產總額尚應扣除被繼承人林枝宗生前為國能公司擔保之債務部分」。被告就原告九十四年九月十九日所提之更正申請，係以九十四年十月二十五日以中區國稅二字第○九四○○五七五六四號函覆原告，另被告就原告九十四年十一月二十一日及同年十二月十二日所提更正之申請，係以九十五年四月二十四日中區國稅二字第○九五○○一九四七五號函答覆。
㈢由上可知，原告不論係以復查或更正之方式所提出之申請，
其主張之事實及理由大致相同，皆非因為原課稅處分有何誤寫、誤算或其他類此之情形，甚為明顯；而其理由既均相同，為何先以復查提出，其後又另行申請更正，並同時撤回復查，析其原因，純係因被告之要求所為，否則何必多此一舉？然而原告之真意既為對被告所課遺產稅處分之實體內容有所不服，而其等對於復查申請之撤回，又與其等所提出更正之聲請同時，自難認為原告有撤回復查之意，而原復查之內容當亦無從認為業已確定。況就被告前揭函覆內容及對原課稅處分內容變更之情形觀之，被告顯已就本案內容為實體之審核及處分，絕非因誤寫、誤算或其他類此情形，所為之變更。是本件原告等人依法按復查、訴願及行政訴訟之程序請求救濟，自無不合，被告、訴願機關均應就申請內容實質加以審核，不應從程序上即駁回原告等人之申請。
㈣第二次裁決係指原行政處分發生形式上之存續力後，行政機
關依職權或經當事人異議，就原行政處分於未變更原有行政處分之事實及法律狀態，重新為實體上審查，另為裁決而言。縱第二次裁決未變更原行政處分之裁決結果，然若於裁決理由或教示規定有變更或添加內容，實質上為另一行政處分，要非不得為行政訴訟之標的（最高行政法院九十三年裁字第八六四號裁定參照）。本件爭點即遺產中農業用地是否應免徵遺產稅，以及被繼承人生前保證債務是否應自遺產總額中扣除等，於原告前揭三次更正申請書中均已爭執，被告並分別自實體上查核後，重新審查並具明新理由，而以前揭九十五年四月二十四日函作成駁回之決定。該函之否准免徵遺產稅及扣除債務部分，亦為原處分之一部分。則被告已依原告申請更正之意旨，予以實體審查後，另為行政處分，應有上開「第二次裁決」適用，實質上為另一行政處分。復查及訴願決定從程序上駁回原告復查申請及訴願，實有違誤。
二、農業用地扣除額部分：本件被繼承人所有坐落台中縣大里市○○段一○四八及一○五○地號等二筆土地，均確實作為農業使用，其中一○四八地號土地，業經台中縣大里市公所於九十五年八月十一日以里市建字第○九五○○二○九一三號核發農業使用證明書在案，至一○五○地號土地，原告等人尚在申請中。被告不查，就此部分仍予計入遺產總額，顯然有違遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，自屬違法。再者，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦（最高行政法院九十一年判字第一五六○號判決參照）。被告主張依大里市公所回函，上開農業用地於繼承時有墳墓兩座，認為非供農業使用。然依上開判決意旨，本為農業用地，嗣後有部分未繼續經營農業生產，應僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。舉輕以明重，本為農業用地而有部分雖非經營農業生產，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分非經營農業生產之土地不得扣除，其餘作農業使用之農業用地仍應准予自遺產中扣除。從而上開土地縱有大里市公所回函所稱有墳墓兩座，亦僅就該部分不得自遺產中扣除，原處分否准全部扣除，自屬於法有違。
三、未償債務扣除額部分：按保證債務之發生，因保證具有從屬性，從屬於主債務而存在，只要主債務已發生，保證債務即已存在，至主債務人事後是否不履行其債務，僅生保證人給付責任有無之問題，非謂保證債務需待主債務人不履行其債務時始行發生。是保證人就主債務人於保證契約約定期間內所生對於債權人之債務，均應代負履行之責任，即其債務始於保證契約成立之時，終於約定保證期間內主債務人對保證契約債權人之債務全部履行完畢為止。從而被繼承人死亡前已發生之保證債務，縱在其死亡前尚未發生主債務人未履行之情形，於其死亡後，繼承人仍應繼承該保證債務，倘主債務人於被繼承人死亡後，不履行該項債務，繼承人仍應負清償之責任，是此項債務自有於遺產總額中扣除之必要（最高法院著有八十一年度台上字第一○一一號、九十一年度台上字第一五一三號、九十一年度台上字第一九五九號判決參照）。本件被繼承人林枝宗於生前與台灣中小企業銀行股份有限公司（以下稱中小企銀）約定，為國能公司對中小企銀之借款擔任連帶保證人，而於林枝宗死亡後，因國能公司無力履行該借款債務，總計積欠中小企銀四六、二七七、二九八元，中小企銀並因而請求林枝宗之繼承人即原告等人，連帶清償該筆債務，此有台灣台中地方法院九十年度重訴字第一二九五號判決可稽。被繼承人林枝宗係擔任連帶保證人，且被繼承人生前中小企銀已撥貸三千九百萬元，國能公司係於被繼承人死亡後始因違約未繳本息而遭中小企銀訴請清償債務，並遭中小企銀聲請強制執行，拍賣被繼承人遺產以清償借款。從而被繼承人林枝宗所保證之國能公司之主債務，既係於其生前即已發生，則保證債務當時業已存在，原告等人即林枝宗之繼承人等，對於該項保證債務自需加以繼承，並於林枝宗死亡後國能公司不履行該項債務時，負清償責任。且被繼承人之連帶保證債務，於其死亡後遺產已遭債權人聲請拍賣並已經拍定，就實質課稅精神而言，確實造成繼承財產之損失，原處分否准認列為未償債務，自有欠公允。按之上開說明，此項債務自應於遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告就此誤解法律之規定，而將保證人之給付責任有無，與保證債務之發生時點，混為一談，其處分自屬違法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、程序部分：原告於九十四年一月十三日就投資國能公司股票及未償債務扣除額申請復查，復於九十四年九月十九日自行撤回復查申請，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，該案已告確定。原告於九十四年十一月廿一日申請更正減列遺產總額（包括存款、債權、投資及房屋等項目）、增列農業用地扣除額及未償債務扣除額時，被告於九十五年四月間僅變更核定減列遺產總額－房屋三七四、○○○元，至於其他申請更正項目並未變更，縱該次更正遺產總額為行政處分之一種，惟實務上稅捐行政救濟案件係採爭點主義，在重新決定範圍內（遺產總額－房屋），原處分之存續力消滅（重新決定部分消滅），對未重新決定之其他部分－農業用地扣除額及未償債務扣除額部分等項目，並非屬行政程序法第一百十七條違法行政處分，或第一百二十八條得為稽徵程序重新進行之事由，是仍有不可爭訟之存續力，亦即原告不得就已確定項目提起行政救濟。
二、農業用地扣除額部分：原告原申報大里市○○段一六三之一及瑞城段三○八、三一三、三一四、三二六及三三二之一地號等六筆農業用地扣除額五七、○六○、七○四元，經被告發函三次請繼承人提示農業用地作農業使用證明書供核，惟原告等均未提出，乃核定農業用地扣除額○元。原告等不服，於九十四年一月十三日申請復查，惟僅就投資國能公司股票及未償債務扣除額項目申請復查，並未就農業用地扣除額申請復查，嗣於九十四年九月十九日始申請更正大里市○○段○○○○○號（重測前大里市○○段一二之一地號）及一○五○地號（重測前大里市○○段一二之二地號）二筆農業用地扣除額，經被告以原告己○○曾於九十年二月廿日向台中縣大里市公所提出申請農業用地作農業使用證明書，經該所勘查結果，於九十年三月廿二日以九十里市建字第四九七一號函函復，系爭土地有墳墓兩座與規定不符，原件退回，被告乃於九十四年十月廿五日以中區國稅第0000000000號函否准更正系爭二筆農業用地扣除額。原告再於九十四年十一月廿一日及十二月十二日提出更正系爭農業用地扣除額，經被告於九十五年四月廿四日以中區國稅第0000000000號函復原告業於前開函否准扣除系爭農業用地扣除額在案。是被告機關依財政部七十九年十二月十三日台財稅第000000000號函釋規定否准系爭農業用地扣除額，並無不合。
三、未償債務扣除額部分：原告原申報二筆未償債務扣除額四八、二一四、三七六元，經被告核定其中一九、九五一、一九三元係被繼承人生前於八十七年間向台灣土地銀行南台中分行借款，具有確實之證明乃准予扣除未償債務一九、九五一、一九三元，其餘二八、二六三、一八三元因未提示任何借款資料供核，該部分借款否准認列。嗣原告於九十三年五月廿四日申請更正追認未償債務扣除額七一、四七七、二九八元（被繼承人生前連帶保證國能公司積欠台灣中小企業銀行
五三、四七七、二九八元及澤普士資產管理股份有限公司一千八百萬元），被告以被繼承人於八十九年三月三日與丁○○及蔡德萬等二人共同連帶保證國能公司向台灣中小企業銀行借款，惟迄被繼承人死亡日（八十九年四月十五日）前開借款均未屆清償期（分別為八十九年九月四日、八十九年十二月廿六日、九十年一月十日、九十年一月十四日及九十年二月廿一日），且借款人國能公司於九十年九月前均正常繳息，被繼承人死亡時尚無需負清償之責任，且其中三筆借款係於被繼承人死亡後始發生，乃否准追認未償債務扣除額。至澤普士資產管理股份有限公司未償債務扣除額部分，依該公司所提供法院支付命令及確定判決書所載，被繼承人並非債務人亦非連帶保證人（僅是擔保物之提供人），且所提示之借款明細顯示借款日自九十年五月起，亦非被繼承人死亡時所應負擔之未償債務，是前揭未償債務亦否准扣除。原告不服，於九十四年一月十二日申請復查，主張被繼承人所有不動產設有最高限額抵押權合計一五三、二○○、○○○元應自遺產總額中扣除等語，嗣於同年九月十九日撤回復查申請，是本案已告確定。嗣原告於九十四年十一月廿一日再次申請更正未償債務，被告以前揭相同理由否准認列。原告等復就國能公司保證債務部分，主張保證債務應於保證當時即已發生等語，惟被繼承人八十九年死亡時，債務人尚未發生債務不履行情事，與民法第七百三十九條規定不符，即連帶保證債務尚未發生，應不能認定合於遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定之死亡前未償債務扣除額，至於被繼承人死亡後，所發生主債務人未依約給付利息，致債權人對債務人及連帶保證人求償，已屬繼承人債務，而非被繼承人生前債務。從而，系爭國能公司未償債務，應否准認列。
理 由
一、本件被繼承人林枝宗於八十九年四月十五日死亡，繼承人即原告等申請延期申報遺產稅，經被告所屬大屯稽徵所核准延至九十年一月十五日，原告等亦依限申報，經被告核定遺產總額一四六、七二○、四四八元，扣除額三六、三一三、五七四元，遺產淨額一○三、四○六、八七四元，應納稅額三
六、四九七、八三七元，並以渠等漏報被繼承人遺產－銀行存款一、七○七元，死亡前二年內贈與六、九六○、○○○元及債權一、九五○、九○○元，合計八、九一二、六○七元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額三、
二六二、一八八元處一倍之罰鍰三、二六二、一○○元（計至百元止）。如事實欄所示之過程，經原告申請復查並撤回復查申請，惟原告於九十四年七月十九日就農業用地扣除額部分申請更正，經被告以同年十月二十五日中區國稅二字第○九四○○五七五六四號函予以否准。原告又於同年十一月二十一日及十二月十二日就農業用地扣除額、遺產總額及未償債務扣除額部分申請更正，經被告以九十五年四月二十四日中區國稅二字第○九五○○一九四七五號函，准予於遺產總額房屋項下減列三七四、○○○元，並更正核定遺產總額
一四六、三四六、四四八元、遺產淨額一○三、○三二、八七四元，應納稅額三六、三一○、八三七元，及更正處罰鍰
三、二二八、五○○元。原告不服，就農業用地扣除額及未償債務扣除額部分，循序提起本件行政訴訟。
二、次按行政機關就個別事件對外所為公法上之單方行為，除依訴願法第三條第一項及行政程序法第九十二條第一項之規定，行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，係屬典型之行政處分外，因有無法效性，尚有所謂「觀念通知」、「重複處分」與「第二次裁決」等型態。所謂「觀念通知」係指行政機關對外所為公法上之單方行為，純屬單純之意思通知，對於當事人申請事項並無准駁之表示，亦不生法律上之任何效果，自不得為行政訴訟之標的。而「第二次裁決」是指原行政處分發生形式上之存續力後，行政機關依職權或經當事人異議，就原行政處分於未變更原有行政處分之事實及法律狀態，重新為實體上審查，另為裁決而言。縱第二次裁決未變更原行政處分之裁決結果，然若於裁決理由或教示規定有變更或添加內容，實質上為另一行政處分，要非不得為行政訴訟之標的（最高行政法院九十三年度裁字第八六四號裁定意旨參照）。
三、經查，原告對被告上開遺產稅及罰鍰之處分不服，於九十四年一月十二日就投資國能家電股份有限公司股票及未償債務扣除額部分申請復查（本院卷四○頁），此為兩造所不爭，是被告上開處分因原告撤回復查申請而已確定，原告不得再對該處分提起行政救濟。惟原告於九十四年九月十九日更正申請書，就台中縣大里市○○段一○四八及一○五○號二筆農業用地扣除額及遺產總額部分，向被告申請更正（同卷四三頁），經被告以同年十月二十五日中區國稅二字第○九四○○五七五六四號函予以否准（同卷四七頁）；原告又於同年十一月二十一日及十二月十二日就上開二筆農業用地扣除額、遺產總額及未償債務扣除額部分，再向被告申請更正（同卷四四及四五頁），經被告以九十五年四月二十四日中區國稅二字第○九五○○一九四七五號函，准予於遺產總額房屋項下減列三七四、○○○元（同卷四九頁）。另本件原告起訴之範圍，係不服被告否准更正台中縣大里市○○段一○四八及一○五○號二筆農業用地扣除額，及被繼承人生前連帶保證國能公司積欠台灣中小企業銀行之借款債務應自遺產總額扣除之部分（同卷九二頁），關於農業用地扣除額之部分，原告業於九十四年九月十九日向被告申請更正，被告同年十月二十五日中區國稅二字第○九四○○五七五六四號函稱：「．．．經查上開土地於九十年二月二十日申請人己○○君已向台中縣大里市公所提出申請農業用地作農業使用證明書，經該所勘查結果，與規定不符。是該二筆土地不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定作農業使用之農業用地。」；至被繼承人生前連帶保證國能公司積欠台灣中小企業銀行之借款債務應自遺產總額扣除之部分，原告於九十四年十二月十二日向被告申請更正，被告九十五年四月二十四日中區國稅二字第○九五○○一九四七五號函復：「．．．經查台灣中小企業銀行太平分行債務，被繼承人林君係連帶保證人，非主債務人，被繼承人死亡時，國能公司營運及繳息正常，尚未發生債務不履行情事，核與民法第七百三十九條規定不符，應無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定未償債務扣除之適用。」依此，被告均對原告申請更正事項之內容進行審查，並重新作成上開二函件復知原告，而否准原告對上開部分更正之申請，又被告九十四年十月二十五日中區國稅二字第○九四○○五七五六四號函第四項，亦記載「依稅捐稽徵法第三十五條規定納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」等教示規定，則揆諸前開說明，被告上開二函件之性質，自屬於「第二次裁決」甚明，原告對之不服，自可循序提起行政訴訟，合先敘明。
四、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及第九款所明定。
五、關於原告主張系爭遺產台中縣大里市○○段一○四八及一○五○號二筆土地，係作農業使用，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，應不計入遺產總額之部分，經被告發函三次請繼承人提示農業用地作農業使用證明書供核，惟原告等均未提出，另原告己○○曾於九十年二月廿日向台中縣大里市公所，申請台中縣大里市○○段○○○○○號（重測前大里市○○段一二之一地號）及一○五○地號（重測前大里市○○段一二之二地號）二筆農業用地農用使用證明書，經該所勘查結果，於九十年三月廿二日以九十里市建字第四九七一號函函復，系爭土地有墳墓兩座與規定不符，原件退回（原處分卷六八三頁該函及六八一頁會勘紀錄表），顯見該二筆土地於本件繼承時並未作農業使用，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定之要件有間，是被告並依財政部七十九年十二月十三日台財稅第000000000號函釋規定，否准該二筆土地為農業用地扣除額，並無不合。至原告稱依最高行政法院九十一年判字第一五六○號判決意旨，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦乙節，然該判決並非判例，又經該院九十五年二月份庭長法官聯席會議（二）決議：「依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款（七十年六月十九日修正公布）規定而免徵系爭土地之贈與稅．．．再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。」於本件上開二筆土地於繼承時有無作農業使用，應否列入農業用地扣除額，本於同一法理，應作為相同之解釋，另原告提出台中縣大里市公所農業用地作農業使用證明書，證明台中縣里市○○段○○○○○號作為農業使用（本院卷五一頁），惟該證明書日期係九十五年八月十一日，證明書有效期間為六個月，依上開大里市公所九十年三月六日農業使用會勘紀錄表，該土地與同段一○五○地號土地有墳墓兩座，足認當時並未作農業使用，此證明書自不足為該土地於本件遺產繼承時有作為農業使用之依據，又該土地於繼承時除墳墓兩座以外，縱使其他部分均作為農業使用，依最高行政法院九十五年二月份庭長法官聯席會議（二）決議意旨，亦不能剔除非農業使用之部分，其餘部分列入農業用地扣除額，是原告前開主張，自無可採。
六、再按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準，是被繼承人為擔保他人之債務而提供抵押物，於其死亡時，清償期尚未屆至，債權人亦未聲請拍賣系爭抵押物，則該筆債務於繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，非遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所稱「未償債務」。次查，本件被繼承人林枝宗於八十九年三月三日與丁○○及蔡德萬等二人，共同連帶保證國能公司向台灣中小企業銀行借款，惟迄被繼承人死亡日（八十九年四月十五日），借款均未屆清償期（分別為八十九年九月四日、八十九年十二月廿六日、九十年一月十日、九十年一月十四日及九十年二月廿一日），且借款人國能公司於九十年九月前均正常繳息，之後未再繳息，台灣中小企業銀行方對國能公司、被繼承人之繼承人即原告等人及保證人蔡德萬，向台灣台中地方法院提起返還借款訴訟，並獲勝訴判決確定（同卷五三至五七頁該院九十年度重訴字第一二九五號判決書及判決確定證明書），是本件被繼承人於八十九年四月十五日死亡時，系爭借款債務之清償期尚未屆至，縱其簽署之保證契約業已生效，然因被繼承人於死亡時尚無須負清償之責任，自難謂該保證債務為其生前之「未償債務」。又被繼承人為國能公司借款債務之連帶保證人，而對該筆借款債務負連帶清償之責，然依民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額，即不得以形式上被繼承人為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償債務」，而應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行、或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，始得認定該筆債務為被繼承人之「未償債務」，是本件被繼承人死亡時止，債權人台灣中小企業銀行既尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，不因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除。原告主張被繼承人所保證之國能公司之主債務，於其生前即已發生，保證債務當時業已存在，原告等人即被繼承人之繼承人，繼承該項保證債務，並於被繼承人死亡後國能公司不履行該項債務時，負清償責任，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」，亦屬無據。
七、綜上所陳，原告請求被告更正台中縣大里市○○段一○四八及一○五○號二筆農業用地扣除額，及被繼承人生前連帶保證國能公司積欠台灣中小企業銀行之借款債務應自遺產總額扣除之部分，經被告以上開二函件，予以實質審查而否准之，屬「第二次裁決」，依上開規定及說明，並無違誤，至被告駁回原告復查之申請，訴願決定亦駁回原告之訴願，理由雖均提起原告爭執上開二部分，係原告對已確定之課稅行政處分，再行爭執，程序有所不合，雖有未洽，惟結論並無不同，仍應予以維持，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 24 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 莊 啟 明