臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第三○三號原 告 華隆股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 盧繼剛會計師
魏緒孟 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月七日台財訴字第○九六○○一二八八四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有門牌號碼台北縣中和市○○路○○○號等建物，於民國九十五年間經台灣板橋地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司拍賣，拍定價格為新台幣（下同）四二九、一一○、○○○元，被告所屬竹南稽徵所就拍定房屋營業稅額二○、四三三、八一○元聲明參與分配，因拍賣價金不足清償優先債權而未獲分配，乃向原告發單補徵營業稅額二○、四三三、八一○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按法院拍賣貨物係依強制執行法規定辦理，亦屬民法上買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十九年台抗字第八三號判例參照）。實務上因此認為債務人即為營業人，係屬「營業人委託他人代銷貨物」之情形，應依營業稅法第三條第三項第四款「視為銷售貨物」之規定，課徵加值型營業稅。惟營業稅法施行細則係依據同法第五十九條授權所為，性質為法規命令，而法院拍賣要點則係財政部依其權限或職權，為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之行政規則。按國家租稅稽徵權屬高權行政，涉及人民之權利義務，依中央法規標準法第五條規定，應以法律定之。且法律保留原則雖不排除法律授權行政機關以法規命令定之，惟須符合「法律授權明確性」（釋字第三六七號解釋理由書參照），依此標準，營業稅法施行細則係採概括授權，已不符合法律授權明確性之原則。又釋字第二一七號解釋謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」惟觀營業稅法施行細則第四十七條之規定，固係以法規命令規範細節性、技術性之事項，法院拍賣要點係屬「執行法律依職權發布之命令」，但其所規範事項均已涉及「納稅方法」及「納稅期間」之變更，未遵行營業稅法第三十五條、第四十二條及第四十三條所為「自動報繳」及「查定課徵」等原則性規定，其以未經法律具備明確之法規命令或行政規則變更「納稅方法」及「納稅期間」，顯然已逾越母法規定之限度，而違背租稅法律主義及法律保留原則，依行政程序法第一百五十八條第一項第一款規定，均屬無效。被告根據上開違憲、違法之營業稅法施行細則第四十七條及法院拍賣要點等規定，對原告核課本件之營業稅，實屬違法。
二、按財政部上開法院拍賣要點第四點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（１＋徵收率５％）×徵收率５％」。惟關於出賣人之應納營業稅額，依營業稅法第十五條第一項規定意旨，應將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額始屬之，但依上述法院拍賣要點第四點所列公式，出賣人所應繳納之營業稅額，竟僅列載「銷項稅額」，而未扣減「進項稅額」，顯與營業稅法第十四條第一項、第十五條第一、三項規定相牴觸，依中央法規標準法第十一條規定，此項「要點」應屬無效。復因此項錯誤，乃引伸出同要點第六點規定：主管稽徵機關向法院聲明參與分配，應陳明「係以法院拍定或成交價額，依第四點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額」，致造成更為嚴重之違法。足見被告據以作為參與分配之法院執行要點，已違反營業稅法第十五條之規定，核屬無效，鈞院自不得予以適用。又法院拍賣貨物，通常均係因出賣人之進貨成本超出貨物銷售價格，造成虧損，致週轉不靈，使貨物遭債權人請求法院強制執行拍賣。因此「銷項稅額」較「進項稅額」多出之差距更小，甚至可能成為負數，形成「溢付營業稅額」。此情形於法院拍賣貨物時，因無人承買，一再降低底價始行成交者，尤為顯著。從而，法院拍賣原告建物所得之價金，其營業稅額既未扣除原告之「進項稅額」，即非原告之「應納營業稅額」，自不能認此係被告之稅務債權，被告自無以向法院聲明參與分配。從而，被告既未以法院拍賣價金扣抵原告之進項稅額，其逕以法院拍賣價金四二九、一一○、○○○元向原告發單補徵收營業稅稅額二○、四三三、八一○元，即無理由。
三、再依強制執行法第三十四條第一、二項規定，債權人在聲明參與分配之情形，必待提出權利證明文件，始得參與分配，此為當然之解釋。又拍賣程序在完成以前，法院之拍賣公告僅能解為買賣契約「要約」之意思表示，買賣契約尚未成立，稽徵機關對該拍定標的物之租稅債權，於拍定之前，尚未發生，必待拍定人拍定後，稽徵機關始得按拍定價額核算應納營業稅額。準此，在法院就拍賣標的物為拍定前，稽徵機關之租稅債權既未發生，並未取得執行名義，依強制執行法上開規定，自無以參與分配。而稽徵機關在此情形，因買賣尚未完成，無法開單向債務人核課營業稅額，自亦無可能提出權利證明文件，則營業稅法施行細則第四十七條第三項、第四項規定，顯然違背強制執行法之上開規定，自屬無效，被告援引該無效之規定向原告核課營業稅額，顯不足採。債務人之財產經法院進行拍賣，通常係出於第一順位抵押權人之聲請，一般而言，因拍賣而取得之價金，於優先償付執行費用後，多已不足清償抵押權人之債權額，遑論再分配予稽徵機關。且債務人所有之財產，既經債權人聲請強制執行，經營狀況多已不佳，而於拍定後，卻又收到稽徵機關之核定稅額繳款書，無異雪上加霜，對債務人而言，實非公平。於此情形，縱認債務人為拍賣或變賣貨物之營業人，而應由其負擔營業稅，參照強制執行法第二十七條規定，自可由法院就未受償部分逕行發給稽徵機關債權憑證，而非另行開單補繳，始合法理。財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號函謂應由稽徵機關另行開單補繳，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理等語，與強制執行法之規定有違，自屬無可適用。
貳、被告答辯意旨略以：按國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。營業稅法施行細則，係依據營業稅法第五十九條明文授權行政機關訂定之細部性、技術性規定，該施行細則第四十七條第三項、第四項係為執行強制執行法上拍賣課稅之必要規定，未逾越營業稅法相關規定，與法律保留原則無違，被告自得適用，原告訴稱營業稅法施行細則第四十七條及「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之規定無效等語，顯屬誤解。次按原告為營業稅法第四章第一節規定，按一般稅額計算之營業人，其經法院委託台灣金服公司拍賣之房屋，係屬應課徵營業稅之貨物，依法自應課徵營業稅，依營業稅法第一條、第二條第一款及第三條第一項規定，原告為銷售系爭建物之營業人，即為本件營業稅之納稅義務人。又財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號函，係依稅法所發布為執行營業稅法對法院拍賣或變賣貨物營業稅稽徵作業程序作技術性、細節性之解釋規定，並未逾越本法及稅捐稽徵法第六條相關之規定。至原告主張被告未以法院拍賣價金扣抵原告進項稅額乙節，按系爭九十五年度四月當期原告並無留抵稅額可供扣減，且進項稅額原則上應於取得當期扣抵，不得遞延。從而原告所有建物經法院拍賣，經被告向法院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償優先債權而未獲分配，被告乃向原告發單補徵營業稅二○、四三三、八一○元（拍定價四二九、一一○、○○○元÷一．○五×５％＝二○、四三三、八一○元），洵無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項及同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（一＋徵收率五％）×徵收率五％。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點亦定有明文。又「說明：至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．」財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號亦函釋有案，該函釋係財政部基於其職權所為，與上開營業稅法相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件原告所有門牌號碼台北縣中和市○○路○○○號等建物，於九十五年間經台灣板橋地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司拍賣，拍定價格為四二九、一一○、○○○元，被告所屬竹南稽徵所就拍定房屋營業稅額二○、四三三、八一○元聲明參與分配，因拍賣價金不足清償優先債權而未獲分配，乃向原告發單補徵營業稅額二○、四三三、八一○元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠法院拍賣貨物係依強制執行法規定辦理，屬民法上買賣之一種，即拍定人為買受人，以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，實務上因此認為債務人即為營業人，係屬「營業人委託他人代銷貨物」之情形，應依營業稅法第三條第三項第四款「視為銷售貨物」之規定，課徵營業稅。惟營業稅法施行細則係依據同法第五十九條授權所為，性質為法規命令，營業稅法施行細則第四十七條及法院拍賣要點等規定，逾越母法規定之限度，違背租稅法律主義及法律保留原則，依行政程序法第一百五十八條第一項第一款規定，均屬無效。被告根據上開規定，對原告核課本件之營業稅，實屬違法。㈡關於出賣人之應納營業稅額，依營業稅法第十五條第一項規定意旨，應將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額始屬之，但依法院拍賣要點第四點所列公式，出賣人所應繳納之營業稅額，竟僅列載「銷項稅額」，而未扣減「進項稅額」，顯與營業稅法第十四條第一項、第十五條第一、三項規定相牴觸，應屬無效。被告既未以法院拍賣價金扣抵原告之進項稅額，逕以法院拍賣價金四二九、一一○、○○○元向原告發單補徵收營業稅稅額二○、四三三、八一○元，即無理由。㈢在法院就拍賣標的物為拍定前，稽徵機關之租稅債權既未發生，並未取得執行名義，依強制執行法上開規定，自無以參與分配，縱認債務人為拍賣或變賣貨物之營業人，應由其負擔營業稅，參照強制執行法第二十七條規定，自可由法院就未受償部分逕行發給稽徵機關債權憑證，而非另行開單補繳，始合法理。財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號函謂應由稽徵機關另行開單補繳，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理等語，與強制執行法之規定有違，自屬無可適用。
四、經查，原告所有門牌號碼台北縣中和市○○路○○○號等建物，於九十五年間經台灣板橋地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司拍賣，拍定價格為四二九、一一○、○○○元，有該公司九十五年四月六日九四板金拍七字第六○號函及強制執行金額計算書分配表在卷可稽（附原處分卷，未編頁碼）。次按我國實務上認法院之拍賣雖為公法上之處分，同時亦具有民法買賣之性質與效果，就拍賣程序而言，係執行機關基於職權所為公法上之處分行為，惟就拍賣之實體方面，則與民法上之買賣相同，以債務人為出賣人，是上開原告所有房屋雖經法院拍賣予拍定人，其為出賣人，屬原告銷售貨物之行為，又原告為營業稅法第二條第一款規定之營業人，為營業稅之納稅義務人，對此銷售行為，自應課徵營業稅。
五、再按司法院大法官會議釋字第三六七號解釋意旨：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人（即買受人）申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第廿三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」是該解釋意旨為法院拍賣貨物，出賣人為營業稅之納稅義務人，而應由稽徵機關向出賣人即債務人課徵營業稅，並明白指出不應將貨物或勞務銷售人之納稅義務主體變更為買受人，亦即拍賣應以出賣人為納稅主體，行政院亦配合上開意旨於八十四年十一月一日修正發布營業稅法施行細則第四十七條條文，依該條第三項規定「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」又營業稅法施行細則第四十七條及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點及第六點等規定，係關於法院拍賣貨物，應通知主管稽徵機關，如認所拍賣貨物應課徵營業稅者，應以拍定或成交之金額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額，此為於法院拍賣貨物之情形，稅捐稽徵機關對於應課徵營業稅，應如何參與分配，所為技術及細節性之規定，並無違反營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項等相關規定，原告稱上開規定逾越母法規定之限度，違背租稅法律主義及法律保留原則，均屬無效，自無可採。
六、另依上開營業稅法施行細則第四十七條第三項暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點規定「法院拍定或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關．．．對屬應課徵營業稅者．．．應依法向法院聲明參與分配。」此均規定稽徵機關得於法院強制執行程序中，請求對拍賣之價金聲明參與分配，以利稽徵稅捐，如執行法院未通知稅捐稽徵機關聲明參與分配，或稅捐稽徵機關不知該事由，而未參與分配，稅捐稽徵機關之稅捐債權並未因而喪失，事後仍得再對納稅義務人補徵營業稅款，是原告稱在法院就拍賣貨物拍定前，稽徵機關之租稅債權尚未發生，無從參與分配，如債務人為拍賣貨物之營業人，應負擔營業稅，參照強制執行法第二十七條規定，可由法院就未受償部分逕行發給稽徵機關債權憑證，而非另行開單補繳，亦無可取。
七、再者，依營業稅法第四章第一節規定，原告銷售該房屋，應按一般稅率五％計算營業稅，又原告所有系爭建物，拍定價格為四二九、一一○、○○○元，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定，核定營業稅額為二○、四三三、八一○元（拍定價四二九、一一○、○○○元÷一．○五×五％＝二○、四三三、八一○元），自屬有據。
八、至按營業稅法第十四條規定：營業人銷售貨物或勞務，除另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額．．．銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；同法第十五第一項規定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；同法第三十五條第一項規定：營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。準此，營業人銷售貨物，即應就所銷售之貨物，計算銷項稅額，並依規定繳納營業稅額，並以每二月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，而所謂營業人當期應納或溢付營業稅額，係扣減進項稅額後之餘額。是原告為營業人，經台灣板橋地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司拍賣上開房屋，即應依拍定價格於當期向被告申報銷售額、應納或溢付營業稅額，該期應納或溢付營業稅額，如當期有進項稅額，方可扣減進項稅額，惟本件原告並未於當期申報該交易行為，又原告於九十五年間各期申報留抵稅額均為零元，有原告公司九十五年度申報書查詢表在卷（本院卷五十頁），是被告以法院拍定價格四二九、一一○、○○○元計算，向原告發單補徵收營業稅額二○、
四三三、八一○元，即屬正當，原告主張本件被告如須課徵納營業稅，應以法院拍賣價金扣抵原告之進項稅額後，再以餘額向原告發單補徵收營業稅額，難謂有據。
九、綜上所陳，本件被告以原告所有門牌號碼台北縣中和市○○路○○○號等建物，於九十五年間經台灣板橋地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司拍賣，拍定價格為四二九、一一○、○○○元，就拍定房屋營業稅額二○、四三三、八一○元聲明參與分配，因拍賣價金不足清償優先債權而未獲分配，乃向原告發單補徵營業稅額二○、四三三、八一○元，並駁回原告復查之申請，依前開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及主張核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
書記官 莊 啟 明