臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第三二四號原 告 德欣先進股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張 芷會計師複 代理 人 陳玉玟會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月廿二日台財訴字第○九六○○○五三三六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利淨額新台幣（下同）二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額為八、一五四、一○三元（按扣抵比率三三．三五％計算），經被告初查按其截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額一七、九○八、○五三元占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額六一、一○四、○八五元之比率，核定稅額扣抵比率為二九．三一％，並核定分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額應為七、一六
六、三一六元，超額分配股東可扣抵稅額九八七、七八七元，除補徵超額分配之稅額九八七、七八七元外，並處一倍之罰鍰計九八七、七○○元（計至百元止）。原告就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、依所得稅法第六十六條之三第一項、第二項及第一百零二條之二第一項規定，原告八十九年度未分配盈餘稅額所補繳二、四○九、五七七元部分，倘未發生誤報須辦理更正之情，其應繳納之時點依規定應為九十一年五月卅一日前，從而依據前開所得稅法第六十六條之三之規定，該八十九年度未分配盈餘稅額繳納二、四○九、五七七元部分，在未辦理更正補報之情形下，應於九十一年度五月卅一日前計入股東可扣抵稅額帳戶。原告原申報九十年度營利事業所得稅結算申報案件，其中未察購置設備或技術適用投資抵減辦法之規定修正，致該年度原申報投資抵減稅額三、七二二、三四二元應更正為六四三、四九三元，且併同申報之八十九年度未分配盈餘結算申報案件，亦因九十年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減金額應由三、七八三、一四三元更正為一、
七五八、六三六元，致八十九年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額應予補繳二、四○九、五七七元，被告核認原告有股東可扣抵稅額超額分配之情事，係起因於原告計入九十一年度股東可扣抵稅額帳戶屬九十二年三月廿七日繳納之未分配盈餘加徵稅額二、四○九、五七七元，致九十一年度分配股利淨額適用稅額扣抵比率三三．三五％超過規定比率二九．三一％所生。本件非屬檢舉事件，故倘於稅捐稽徵機關進行『調查前』，已自動補繳超額分配稅款並加計利息，則自可免除所得稅法第一百十四條之二第一項規定之處罰。原告於九十二年三月廿七日自動補繳之未分配盈餘加徵稅額二、四○九、五七七元，實於被告調查基準日所屬九十三年度之前，故縱然認定本件自動補繳未分配盈餘加徵稅額二、四○九、五七七元，不應計入原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶，而核認原告九十一年度分配股利之扣抵稅額有超額分配情事，惟原告既已於九十二年度自動補繳未分配盈餘加徵稅額，且依所得稅法第六十六條之三第一項規定計入股東可扣抵稅額帳戶，此與自動補繳超額分配股東可扣抵稅額之情形相同，又未造成國家短少稅收。依財政部九十年四月二日台財稅第000000000號函及該部九十年九月廿日所發布之新聞稿，本件原告自動補繳八十九年度未分配盈餘稅額，應與前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之規定並無不符，被告自不應再對原告課處以罰鍰，方為適法。
二、又按租稅秩序罰係屬行政罰之一環，而行政罰乃係行政機關為維持行政秩序，達成國家行政之目的，對違反行政法上義務者所科之制裁。是以行政罰既係對於阻礙行政目的之達成者所課予的處罰，其目的亦即在於「行政管理」，而非若民法上的「損害賠償」，且其既屬對人民權利上某種程度的剝奪，則自須受到租稅法律主義與法律保留更嚴格的規範。今原告乃屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件即已自動補報補繳稅額，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳稅款免罰之適用，要屬無疑，乃被告未察上情，仍逕為裁處罰鍰，顯與租稅法律主義及行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政之原則有違，難謂有合。本件原告於辦理九十年度營利事業所得稅結算申報案件更正案件時，確已充分揭露系爭未分配盈餘補繳稅款之緣由，據此以觀，原告並無怠於履行客觀上之注意及告知義務，益證無涉過失之情，惟本件被告未察該未分配盈餘補繳稅額二、四○九、五七七元係原告辦理更正九十年度營利事業所得稅申報案件，所生自動補報補繳稅款，且已加計利息繳納，致認定該未分配盈餘補繳稅額計入九十一年度股東可扣抵稅額帳戶，係屬虛增該帳戶金額，難謂有合，實有違稅捐稽徵法第四十八條之一鼓勵人民自新之立法本旨，並違反行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，亦有違釋字第二七五號解釋及台北高等行政法院九十訴字第三八三號判決之旨，顯有未當，是本件課處罰鍰之處分，難謂適法，應予撤銷。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按原告於九十一年六月五日經股東會決議分配現金股利二四、四五○、○七五元，並訂定同年六月廿五日為現金股利除息基準日。被告係依原告九十年度列報股東可扣抵稅額帳戶期末餘額一八、七五四、○一七元，減列原告九十年度超額分配多列報股東可扣抵稅額帳戶期初餘額八四五、九六四元（於九十二年八月廿七日自行補繳八四五、九七二元），核定九十一年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額及截至分配日（九十一年六月廿五日）止股東可扣抵稅額帳戶餘額一七、九○八、○五三元。惟原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶列報期初餘額一八、七五四、○一七元、截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額二一、一六三、五九四元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額六一、一○四、○八五元，並於全年股利分配彙總資料申報書列報稅額扣抵比率三三．三五％，據以計列分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之九十一年度股東可扣抵稅額八、一五四、一○三元（二四、四五○、○七五元×三三．三五％）。又原告列報數及核定數差異原因有二：其一為原告錯誤多列報九十一年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額八四五、九六四元（列報數一八、七五四、○一七元－核定數一七、九○八、○五三元），另一則為分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額原告錯誤加計其九十二年三月廿七日始繳交之八十九年度未分配盈餘加徵一○％營利事業所得稅二、四○九、五七七元所致。綜上，原告九十一年度截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為一七、九○八、○五三元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額六一、一○四、○八五元，經核算股東可扣抵稅額扣抵比率為二九．三一％，核計當年度分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額七、一六六、三一六元，有其歷年申報案卷及核定數可稽。
二、又按營利事業以現金繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額者，其應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日，有所得稅法第六十六條之三第一項第一款、第二項第一款規定可資參照，是本件原告九十二年三月廿七日繳交之八十九年度未分配盈餘加徵一○％營利事業所得稅二、四○九、五七七元，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期應為九十二年三月廿七日繳納稅款日，非屬可列入九十一年度股東可扣抵稅額帳戶至明。至原告訴稱有適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳免罰規定乙節，按該條所稱之「補報繳」於本件應係指自動補報繳股東可扣抵稅額，而非如原告主張於九十二年三月自動補報繳未分配盈餘加徵稅額。本件被告以原告錯誤多計九十一年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額八四五、九六四元（原告九十年度超額分配股東可扣抵稅額八四五、九六四元），及錯誤加計其於九十二年三月廿七日始繳交之八十九年度未分配盈餘加徵一○％營利事業所得稅二、四○九、五七七元，致分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率三三．三五％超過規定比率二九．三一％【截至分配日（九十一年六月廿五日）股東可扣抵稅額帳戶餘額一七、九○八、○五三元÷帳載累積未分配盈餘帳戶餘額六一、一○四、○八五元】等由，核定超額分配股東可扣抵稅額九八七、七八七元，並按超額分配股東可扣抵稅額處一倍之罰鍰九八七、七○○元，違章事證明確，且原告錯誤多計系爭股東可扣抵帳戶餘額，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰。原告所訴應無足採。
理 由
一、按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰繳納屬八十七或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左︰前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；．．．」、「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。．．．」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：．．．違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為所得稅法第六十六條之三第一項第一款、第二項第一款、第六十六條之六第一項及第一百十四條之二第一項第三款所明定。
二、本件原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利淨額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額為八、一五四、一○三元（按扣抵比率三三．三五％計算），經被告初查按其截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額
一七、九○八、○五三元占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額
六一、一○四、○八五元之比率，核定稅額扣抵比率為二九．三一％，並核定分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額應為七、一六六、三一六元，超額分配股東可扣抵稅額九八七、七八七元，除補徵超額分配之稅額九八
七、七八七元外，並處一倍之罰鍰計九八七、七○○元（計至百元止）。原告就罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告原申報九十年度營利事業所得稅結算申報案件，其中未察購置設備或技術適用投資抵減辦法之規定修正，致該年度原申報投資抵減稅額三、七二二、三四二元應更正為六四三、四九三元，且併同申報之八十九年度未分配盈餘結算申報案件，亦因九十年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵減金額應由三、七八三、一四三元更正為一、七
五八、六三六元，致八十九年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額應予補繳二、四○九、五七七元。原告於九十二年三月廿七日自動補繳之未分配盈餘加徵稅額二、四○九、五七七元，依所得稅法第六十六條之三之規定，該八十九年度未分配盈餘稅額繳納二、四○九、五七七元部分，在未辦理更正補報之情形下，應於九十一年度五月卅一日前計入股東可扣抵稅額帳戶。又該補繳稅額於被告調查基準日所屬九十三年度之前，故縱然認定本件自動補繳未分配盈餘加徵稅額二、四○九、五七七元，不應計入原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶，而核認原告九十一年度分配股利之扣抵稅額有超額分配情事。本件原告自動補繳八十九年度未分配盈餘稅額，應與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之規定相符，被告自不應再對原告課處以罰鍰。本件原告於辦理九十年度營利事業所得稅結算申報案件更正案件時，確已充分揭露系爭未分配盈餘補繳稅款之緣由，並無怠於履行客觀上之注意及告知義務，無涉過失，被告對於原告辦理更正九十年度營利事業所得稅申報案件，所生自動補報補繳稅款，且已加計利息繳納，致認定該未分配盈餘補繳稅額計入九十一年度股東可扣抵稅額帳戶，係屬虛增該帳戶金額，有違稅捐稽徵法第四十八條之一、行政程序法第四條、第九條之規定，亦有違釋字第二七五號解釋及台北高等行政法院九十訴字第三八三號判決之旨。
四、經查，原告於九十一年六月五日經股東會決議分配現金股利
二四、四五○、○七五元，並訂定同年六月廿五日為現金股利除息基準日。被告係依原告九十年度列報股東可扣抵稅額帳戶期末餘額一八、七五四、○一七元，減列原告九十年度超額分配多列報股東可扣抵稅額帳戶期初餘額八四五、九六四元（於九十二年八月廿七日自行補繳八四五、九七二元），核定九十一年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額及截至分配日（九十一年六月廿五日）止股東可扣抵稅額帳戶餘額一七、九○八、○五三元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額六一、一○四、○八五元，經核算股東可扣抵稅額扣抵比率為二九．三一％，核計當年度分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額七、一六六、三一六元，有其歷年申報案卷及核定數可稽。惟原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶列報期初餘額一八、七五四、○一七元、截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額二一、一六三、五九四元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額六一、一○四、○八五元，並於全年股利分配彙總資料申報書列報稅額扣抵比率三三．三五％，據以計列分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之九十一年度股東可扣抵稅額八、一五四、一○三元（二四、四五○、○七五元×三三．三五％）。
五、次查，原告列報數及核定數差異原因有二：其一為原告錯誤多列報九十一年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額八四五、九六四元（列報數一八、七五四、○一七元－核定數一七、九○八、○五三元），另一則為分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額原告錯誤加計其九十二年三月廿七日始繳交之八十九年度未分配盈餘加徵一○％營利事業所得稅二、四○九、五七七元所致。是原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利淨額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額為八、一五四、一○三元，經被告核計當年度分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額七、一
六六、三一六元，超額分配股東可扣抵稅額九八七、七八七元，被告除補徵超額分配之稅額九八七、七八七元外，並依所得稅法第一百十四條之二第一項第三款之規定，處一倍之罰鍰計九八七、七○○元，即屬有據。
六、原告主張其於九十二年三月廿七日繳交之八十九年度未分配盈餘加徵一○％營利事業所得稅二、四○九、五七七元，依所得稅法第六十六條之三之規定，該八十九年度未分配盈餘稅額繳納二、四○九、五七七元部分，在未辦理更正補報之情形下，應於九十一年度五月卅一日前計入股東可扣抵稅額帳戶乙節。惟依上開所得稅法第六十六條之三第一項第一款及第二項第一款之規定，營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額者，其應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日，是原告九十二年三月廿七日繳交之八十九年度未分配盈餘加徵一○％營利事業所得稅二、四○九、五七七元，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期，應為九十二年三月廿七日繳納稅款日，並非屬可列入九十一年度股東可扣抵稅額帳戶。又原告自動補繳八十九年度未分配盈餘稅額，既不得列入九十一年度股東可扣抵稅額帳戶，此不影響其九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，超額分配股東可扣抵稅額九八七、七八七元之事實，稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳免罰規定，該條所稱之「補報繳」所漏稅款，於本件應係指於未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，自動補報繳股東可扣抵稅額，而無可扣抵稅額帳戶，超出被告依規定核定之金額之情形，原告上開繳交之營業所得稅，自與該規定不合。另正確申報股東可扣抵帳戶餘額，係納稅義務人之責任及義務，原告錯誤多計系爭股東可扣抵帳戶餘額，致超額分配上開股東可扣抵稅額，有如前述，縱非故意，亦難辭過失之責，即不得主張免罰，被告就補徵超額分配之稅額，處一倍之罰鍰，並無違反原告指稱之行政程序法第四條及第九條之規定，暨司法院釋字第二七五號解釋意旨。是原告稱其自動補繳八十九年度未分配盈餘稅額，與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之規定相符，復謂其辦理九十年度營利事業所得稅結算申報案件更正案件時，已充分揭露系爭未分配盈餘補繳稅款之緣由，無涉過失，被告應予免罰，均屬無據。至原告所引依財政部九十年四月二日台財稅第000000000號函及該部九十年九月廿日所發布之新聞稿，係指營利事業投資於國內其他營利事業獲配股利總額所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則情形，與本件並非相同，原告又引台北高等行政法院九十訴字第三八三號判決意旨，係闡明稽徵機關核認課稅事實，應一律注意納稅義務人有利及不利之事實，本件被告亦無違反該意旨之情形，均難為本件原告有利之論據。
七、綜上所陳，本件原告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利淨額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額為八、一五四、一○三元，經被告核定分配股利總額二四、四五○、○七五元所含之可扣抵稅額應為七、一
六六、三一六元，超額分配股東可扣抵稅額九八七、七八七元，除補徵超額分配之稅額九八七、七八七元外，並處一倍之罰鍰計九八七、七○○元，並駁回原告復查之申請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及主張核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 9 日
書記官 莊 啟 明