臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00032號原 告 甲○○訴訟代理人 王叔榮律 師
郭宗銘會計師張世昌律 師複代理人 陳尹章律 師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月24日台財訴字第09500424150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同 ）92年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）51,966,522元，經被告所屬民權稽徵所初查以原告列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃予剔除，改以標準扣除額67,000元減除，核定綜合所得總額52,498,966元，綜合所得淨額52,024,012元，除補徵應納稅額19,643,652元外，並處罰鍰19,099,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠有關本稅部分：
⒈原告經胞弟友人陳慶榮介紹洪炳輝代書表示手上有多筆
公設用地願出售，保證該等土地絕對可以在當年度捐贈政府機關據以申報抵扣綜合所得額，且負責辦理過戶、捐贈，並取得捐贈證明，買方始需付清尾款，否則願解約退款。原告認為條件合理，乃於92年4月11日與其簽訂土地買賣契約書，購買坐落桃園縣平鎮市○○段289、32
2、737地號應有部分各3/4、莊敬段268地號應有部分808/1000、中壢市○○段○○○○號應有部分20/32、臺北縣中和市○○○段68-14、71-8地號應有部分全部、同段74-3地號應有部分23/100等八筆土地所有權，總價款7,015,000元整。嗣由洪炳輝全權處理購買土地及捐贈事宜，其表示已完成為原告捐地之約定，並提出被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，其上記載贈與人為原告，並無註明原告為信託受託人，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述8筆土地之證明函件。原告信賴上述二政府機關出具之公文書，乃據以申報92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，並列報捐贈上述八筆土地扣除額51,966,522元，完成當年度綜合所得稅申報手續。原告於93年5月7日申報92年度個人綜合所得稅，93年7月30日由被告核定退稅金額入戶，迨於94年6月23日收到被告核定通知，略謂原告捐贈之土地非自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈，不符規定而予剔除。原告駭異之餘，查詢後始知洪炳輝意圖不法減省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，竟違反上述買賣契約之規定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為原告所有，而擅自將系爭土地由原所有權人湯煥西等人直接「信託」登記予原告名下，再以原告名義辦理捐贈，造成被告之誤解。
⒉本件法律行為共有原地主與洪代書間買賣契約之債權行
為，洪代書與原告間之買賣契約債權行為，原地主信託登記系爭土地予原告之物權行為，原告捐贈系爭土地與望安鄉公所之債權及物權行為。原告認為其中除信託登記之物權行為屬於洪代書背信及意圖規避土地增值稅部分，應論以無效外，並有無效法律行為轉換之問題（詳如後述），其餘法律行為並無違反民法強制或禁止規定，均應適法有效，就原告捐贈系爭土地與望安鄉公所之物權行為而言，望安鄉公所依原告本於信託關係受託人之地位處分取得系爭土地之所有權，無論係以受託人地位或所有權人地位處分系爭土地，均不影響物權行為之適法有效。
⒊承上論述，本件法律關係有疑義者在於原所有權人將系
爭土地信託登記予原告之物權行為是否屬實質移轉所有權之物權行為？依實質課稅原則，原告捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以原告買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效：⑴洪代書以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公
契」，應屬無效之物權行為，然基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效：
①按私法自治原則，除違反強行規定或公序良俗外，
無效的法律行為應儘量使其減少。法律行為原係無效時，最簡易的補救方法就是設法使之轉換成為有效的法律行為。基於此項理由，民法第112條規定：
「無效之法律行為若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為仍為有效。」在經濟生活日益頻繁，人際關係日趨複雜的現代社會中，對於法律行為的當事人及交易的便利，頗為裨益，前大法官施啟揚所著民法總則釋義至明。
②次按「況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對
個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」有法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋解釋意旨可稽。
③原告原本即係向洪炳輝購買系爭土地，而因洪炳輝
意圖脫免其應負擔之土地增值稅與交易差價之所得稅，非但未依約提供公設用地，甚至偽刻原告名義之印章，擅將其購自前手之私設道路土地，以原地主為信託受託人，將該等土地以「信託」為原因（而非以實際之「買賣」為原因）移轉登記予原告名下，再以原告之名義捐贈予上述望安鄉公所，然後再據向稅捐機關申請核發上述捐贈之「贈與稅不計入總額證明書」，交付不知情之原告，據以收取買賣土地之尾款，被告原查核定雖發單核課稅捐，由洪炳輝出具律師見證之切結書後，原告始知上情。
洪炳輝所為之信託登記物權行為（包括公契與信託登記）均屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效。原告業已提起刑事告訴在案，該信託之物權行為理應依民法第71、72條罹於無效。
至於訴願決定所稱洪炳輝超出原告授權屬民事法律關係乙節，已全然未置理洪炳輝行為構成刑事犯罪，並影響信託行為無效之情節，實有所誤。④惟依前揭無效法律行為轉換之規定及法理，原地主
出售系爭土地，原即在使其後手買受人得自由處分該土地產權，根本不存有日後因登記原因不同而保留租稅利益之意思，如被告主張原地主真有此意，亦應盡職權調查原則詳查，如北區國稅局及桃園縣政府稅捐稽徵處般（詳後述）；原告前手之洪炳輝將該等土地產權再轉售原告，亦屬同然。因此，洪炳輝雖未先辦理受讓登記，就逕行移轉登記予原告，然就原地主、洪炳輝與原告之本意，系爭土地登記在原告名下，原本就要使原告享有所有權人得自由處分之地位與利益，換言之，洪炳輝片面所為信託登記之物權行為雖屬無效，然上述二次買賣之當事人間，就系爭土地移轉登記予原告名下之時，要使原告取得享有系爭土地之處分利益乙節，並無二致。準此，信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於上述「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告。職是，原告將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈上述8筆土地扣除額51,966,522元，自無短漏情事，於法並無不合。
⑵法務部92年8月20日法律字第0000000000函釋意旨，僅
謂信託行為無效，並未連同實質買賣關係亦併同無效：
①該函釋意旨僅闡明該信託行為無效，非謂當事人間
如有實質之法律關係亦併同失效。因此，參照上述民法所規定「無效法律行為轉換」之效力，本件洪代書違背買賣雙方本意所為基於信託契約之移轉登記固屬無效，然前後二次買賣契約當事人間之債權債務關係仍應實質上有效成立，因此，基於該等實質有效之買賣關係而完成捐贈之移轉登記，自亦不容否認其效力。準此，原告基於有效買賣契約之買受人地位，自能依法享有捐贈該等土地之租稅利益。
②惟被告於復查決定駁回復查之主要理由係依前揭法
務部函釋，認定如有避稅意圖，信託行為無效，假信託之捐贈亦不得抵稅任意擴張上述函示意旨，據為不利於原告處分之基礎。至訴願時原告主張該信託行為之無效，應轉換為買賣行為時，訴願決定反就該函釋之適用隻字未提，僅以原告非實質所有權人寥寥數語帶過，足見復查決定所持理由明顯違誤，訴願決定亦未能回答本件為何無法律行為轉換之適用可能性，更見其有撤銷原處分及訴願決定再予詳查之必要。
⑶被告不得以土地登記資料作為排除調查實質法律關係之理由：
①復查決定暨訴願決定執系爭不動產已辦有信託登記
，一經登記即有絕對之效力，而認原告非實質所有權人，不得享有捐贈扣抵之租稅利益云云，惟原告與洪炳輝簽訂買賣土地契約，洪炳輝違背原告意思以自益信託方式辦理系爭土地之移轉登記，實屬違犯刑法上背信、詐欺罪嫌之行為，詳如前述，此等行為已因違反公序良俗而歸於無效，且應依民法第112條將該等無效之信託行為轉換為有效之買賣行為。再者，在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，揆諸改制前行政法院81年度判字第2208號判決，因不動產登記之公契通常僅為配合辦理過戶之用，是否與當事人間真意相合，實際上常有相當之差距，故在私契與公契不同時，實務見解認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。況且土地登記之效力乃民法上「公示原則」之體現，於土地法第43條定有明文，然該登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，如登記內容反於交易事實，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。系爭土地均捐贈予望安鄉公所，縱系爭無效之信託登記轉換為有效之買賣登記，原告與望安鄉公所間土地移轉過戶之物權行為並不受任何影響，土地法第43條所欲保護之望安鄉公所既無任何權利受損之虞，當無不許無效法律行為轉換之理，是原處分徒以土地登記有絕對效力以為論據，衡諸改制前行政法院88年度判字3908號判決，誠有誤解法律之違誤。
②詎料，復查決定及訴願決定憑土地登記資料及土地
法第43條之規定，作為無庸再審酌其他事證之依據，不僅與土地法第43條規範意旨相違，似於無法律依據下，採用擬制認定事實之情，不許原告以反證推翻，有違法律保留原則。
⑷本件應追究者乃真正租稅規避之人，是其他稅捐稽徵
機關就類似案例係追究原土地所有權人及洪炳輝漏繳之土地增值稅，而非原告之綜合所得稅。此類案例，亦不僅原告受其戕害，尚查有其他買主遭其背信詐欺。惟稅捐稽徵機關在他案反而認定，洪炳輝向原土地所有權人購買土地，於未辦竣所有權登記即再出售，除追徵原土地所有權人之土地增值稅外，並認洪炳輝買賣土地卻未申報土地增值稅業已構成土地稅法第54條之處罰條件，此有臺北高等行政法院94年度訴字第3146號判決、94年度訴字第3216號判決可證，此等重要事證均為原告於訴願程序中所陳明，惟訴願決定置之不理，顯非妥適。是稅捐稽徵機關前開正確處理方式，已獲司法判決所肯認，是本件亦應依前開判決揭示之實質課稅原則及處理模式，不追徵原告綜合所得稅，始屬正辦。
⒋依一般經驗法則，原告對於捐贈公共設施保留地乙事並
未具有充分知識，對於洪代書之行為並無查證之能力，且無效法律行為之轉換亦不因之受影響：
⑴對於一般不懂稅法之納稅義務人，其對於稅法之理解
通常全信賴相關專家之意見，復以稅法法令及實務作業程序相當複雜，除非納稅義務人親自辦理該等業務，並徵詢主管稽徵機關人員意見，否則難以能瞭解相關程序之細節。此種經驗法則就如同委託專業製造業者製作物品，非專業委託人無能力也無從查核其製作過程是否有違反標準作業程序，其所要求者僅為最後的結果而已，故再認定原告就本件是否有疏失實應以原告是否有顯低於一般人之注意程度加以論證，如訴願決定所指本案捐贈扣除之金額龐大，原告在作成捐贈決定前勢必經過深思熟慮，豈有全權信賴洪炳輝全權處理，況對可得而知之情形完全不加查證，自應對此結果負擔補稅責任云云，實已採用以專業人士的抽象輕過失標準論斷，蓋原告既取得申報捐贈土地扣除額所需之「贈與稅不計入總額證明書」與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述8筆土地之證明函件，當無再要求其查核土地登記資料之理，否則此等注意義務已非原告所能負擔。
⑵是以訴願決定未查明原告有無審查洪炳輝行為之能力
下，強求原告承擔洪炳輝行為所造成之補稅結果，竟又稱洪炳輝如有超出原告當初授權範圍，均屬民事法律關係，不得作為本件爭執之理由云云，豈非要求原告對洪炳輝行為檢驗在先，卻又不問原告有無審查洪炳輝行為之可能性，實難符事理之平。況民法上不因原告有可能查證他人造成無效法律行為之原因，而認為可歸責原告而致無效法律行為不得轉換為有效法律行為，足見訴願決定所執理由，不足成為駁回訴願之理。
㈡有關罰鍰部分：
⒈本件縱有漏稅之情，亦因洪炳輝之行為所致，是原告並無
漏報稅額之故意或過失，被告之罰鍰處分，於法自有未合：
⑴原告係於洪炳輝交付被告出具之「贈與稅不計入總額證
明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述8筆土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅之作法顯屬合法，始據以申報92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，同時列報捐贈系爭土地之扣除額51,966,522元，完成當年度綜合所得稅申報手續。由經驗法則可知，原告於申報該年度所得時，根本欠缺漏報所得之認識，顯無疑義。
⑵本件爭議所在，端在原告受讓登記之原因為「信託」之
衍生效果。而原告既買受系爭土地，且將捐予政府機關據以節稅，因此，縱屬至愚，亦不可能同意洪炳輝以無法取得處分權利之信託原因辦理移轉登記。洪炳輝私下以該背信手段違約辦理移轉登記，純粹係為謀取其各人免繳土地增值稅與漏報所得之不法利益，渠自不可能告知原告。而洪炳輝既係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登記之過戶手續，原告自必依其指示備妥文件與印鑑證明供其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料，因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於「第三人事變」，依照民法之法理當屬不可歸責原告之行為，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事，原告主張並無過失乙節，洵非卸責之詞，則依行政罰法第7條規定，被告對既無故意亦無過失、完全欠缺責任條件之原告處以罰鍰之處分，顯然於法無據。
⑶惟訴願決定竟以原告辦理系爭土地登記等相關業務之代
書係由原告選任監督，且應對登記相關資料亦可查證或核對，是原告應承擔代書行為所造成之利與不利，不得主張歸責所委任代書而免責云云，顯已將原告與洪炳輝間之委任關係誤為僱傭關係所致，蓋依民法之規定，僅有僱傭契約或勞動契約之一方當事人才具有對他方當事人之選任監督權利，此亦為民法第188條規定僱主對於其受僱人之侵權行為，因其選任或監督上之過失負擔連帶賠償責任。至於要求原告查證或核對土地登記資料乙節，依原告與洪炳輝簽訂之買賣契約書，洪炳輝給予原告者係被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述8筆土地之證明函件，是以洪炳輝既未給予原告土地登記資料，原告如何查對？再者，自前述原告信任洪炳輝之專業及洪炳輝有意隱瞞土地信託登記，甚至由律師出具切結書在復查程序中繼續隱瞞原告之情，原告又如何會有主動查核土地登記資料之專業注意行為？如此豈非要求原告盡專業人士之注意義務，殊無可能。
⑷被告亦曾對其他納稅義務人因洪炳輝背信行為所生之信
託受託人捐贈土地案件，不處以漏稅罰鍰，何以對案情相同之原告認屬逃漏稅情節？是否真有其他證據可資證明原告有知悉本件違誤之證據？是即知被告顯有行政裁量濫用之瑕疵。
⒉按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7條第1項所明定。現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性可言。立法者就故意責任或過失責任在形式上加以區分，除可非難性或可責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則之情節。是本件縱納稅義務人有過失情節，其罰鍰倍數亦應減輕，以符行政罰法之意旨。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠土地捐贈扣除額部分：
⒈原告92年度列報土地捐贈扣除額51,966,522元，原查以系
爭8筆土地：桃園縣平鎮市○○段289、322、737地號持分各3/4、莊敬段268地號持分808/1000、中壢市○○段○○○○號持分20/32、臺北縣中和市○○○段68-14、71-8地號持分全部、同段74-3地號持分23/100等係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除。
⒉依民法第758條及土地法第43條規定，不動產物權，依法
律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣桃園地政事務所、平鎮地政事務所及臺北縣中和地政事務所等土地登記相關資料所載，土地所有權人湯煥西、李茂輝、陳春南及陳潤源等4人分別於92年4月16日、5月5日、4月16日及5月7日將上開土地移轉登記予原告，登記原因均為信託，原告均為受託人，原土地所有權人即湯煥西等4人均為委託人兼受益人。系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。
⒊又縱依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意
旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。
⒋至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙
節，核系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。
⒌按信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉
或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果。是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有。
⒍原告委託洪炳輝君辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，
洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。
㈡罰鍰部分：
⒈原告92年度綜合所得稅結算申報，經原查剔除捐贈扣除額
51,966,522元，另查獲漏報其本人營利所得27,072元，移由被告按所漏稅額19,099,739元處1倍罰鍰19,099,700元（計至百元止）。
⒉本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。為原告辦理
土地登記等相關業務之代書係由原告選任監督者，其應有能力控管，且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是代書以其名義所為之各項土地登記，其利與不利均應由其承擔，自不得主張歸責所委託之代書而免責，且本件原告以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額之事實已論述如前，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額㈠、．．．㈡、列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為土地法第43條、民法第758條、信託法第1條及第17條第1項前段所規定。又「次依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產．．．單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．．本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」為法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋在案。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自列報捐贈扣除額51,966,522元，經被告所屬民權稽徵所初查以原告列報捐贈土地即坐落桃園縣平鎮市○○段289、322、737地號應有部分各4分之3、莊敬段268地號應有部分1000分之808、中壢市○○段○○○○號應有部分32分之20、臺北縣中和市○○○段68-14、71-8地號應有部分全部、同段74-3地號應有部分100分之23等8筆土地所有權並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條捐贈額之扣除，乃予剔除，改以標準扣除額67,000元減除，核定綜合所得總額52,498,966元，綜合所得淨額52,024,012元，除補徵應納稅額19,643,652元外，並處罰鍰19,099,700元等情，分別有土地登記簿謄本（見原處分卷第35至42頁）、92年度綜合所得稅結算申報書（檢送文件表）（見原處分卷第158至159頁）、92年度綜合所得稅結算申報書（附件明細表）（原處分卷第160至161頁）、土地買賣契約書（見原處分卷第140、142頁、本院卷第29、30頁）、澎湖縣望安鄉公所函（見本院卷第33頁）、綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第165至167頁）、等附卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：本件法律行為共有原地主與洪代書間買賣契約之債權行為，洪代書與原告間之買賣契約債權行為，原地主信託登記系爭土地予原告之物權行為，原告捐贈系爭土地與望安鄉公所之債權及物權行為。原告認為其中除信託登記之物權行為屬於洪代書背信及意圖規避土地增值稅部分，應論以無效外，並有無效法律行為轉換之問題，其餘法律行為並無違反民法強制或禁止規定，均應適法有效。依實質課稅原則，原告捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以原告買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效。洪代書以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公契」，應屬無效之物權行為，然基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效。按私法自治原則，除違反強行規定或公序良俗外，無效的法律行為應儘量使其減少。法律行為原係無效時，最簡易的補救方法就是設法使之轉換成為有效的法律行為。基於此項理由，民法第112條規定：「無效之法律行為若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為仍為有效。」在經濟生活日益頻繁，人際關係日趨複雜的現代社會中，對於法律行為的當事人及交易的便利，頗為裨益，前大法官施啟揚所著民法總則釋義至明。洪炳輝所為之信託登記物權行為（包括公契與信託登記）均屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效。原告業已提起刑事告訴在案，該信託之物權行為理應依民法第71、72條罹於無效。至於訴願決定所稱洪炳輝超出原告授權屬民事法關係乙節，已全然未置理洪炳輝行為構成刑事犯罪，並影響信託行為無效之情節，實有所誤。洪炳輝雖未先辦理受讓登記，就逕行移轉登記予原告，然就原地主、洪炳輝與原告之本意，系爭土地登記在原告名下，原本就要使原告享有所有權人得自由處分之地位與利益，換言之，洪炳輝片面所為信託登記之物權行為雖屬無效，然上述二次買賣之當事人間，就系爭土地移轉登記予原告名下之時，要使原告取得享有系爭土地之處分利益乙節，並無二致。準此，信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於上述「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告。職是，原告將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈上述8筆土地扣除額51,966,522元，自無短漏情事。法務部92年8月20日法律字第0000000000函釋意旨，僅謂信託行為無效，並未連同實質買賣關係亦併同無效。該函釋意旨僅闡明該信託行為無效，非謂當事人間如有實質之法律關係亦併同失效。被告不得以土地登記資料作為排除調查實質法律關係之理由。復查決定暨訴願決定執系爭不動產已辦有信託登記，一經登記即有絕對之效力，而認原告非實質所有權人，不得享有捐贈扣抵之租稅利益云云，惟原告與洪炳輝簽訂買賣土地契約，洪炳輝違背原告意思以自益信託方式辦理系爭土地之移轉登記，實屬違犯刑法上背信、詐欺罪嫌之行為，此等行為已因違反公序良俗而歸於無效，且應依民法第112條將該等無效之信託行為轉換為有效之買賣行為。再者，在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，揆諸改制前行政法院81年度判字第2208號判決，因不動產登記之公契通常僅為配合辦理過戶之用，是否與當事人間真意相合，實際上常有相當之差距，故在私契與公契不同時，實務見解認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。況且土地登記之效力乃民法上「公示原則」之體現，於土地法第43條定有明文，然該登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，如登記內容反於交易事實，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。本件應追究者乃真正租稅規避之人，是其他稅捐稽徵機關就類似案例係追究原土地所有權人及洪炳輝漏繳之土地增值稅，而非原告之綜合所得稅。依一般經驗法則，原告對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於洪代書之行為並無查證之能力，且無效法律行為之轉換亦不因之受影響。此種經驗法則就如同委託專業製造業者製作物品，非專業委託人無能力也無從查核其製作過程是否有違反標準作業程序，其所要求者僅為最後的結果而已，故再認定原告就本件是否有疏失實應以原告是否有顯低於一般人之注意程度加以論證，如訴願決定所指本案捐贈扣除之金額龐大，原告在作成捐贈決定前勢必經過深思熟慮，豈有全權信賴洪炳輝全權處理，況對可得而知之情形完全不加查證，自應對此結果負擔補稅責任云云，實已採用以專業人士的抽象輕過失標準論斷。是以訴願決定未查明原告有無審查洪炳輝行為之能力下，強求原告承擔洪炳輝行為所造成之補稅結果，竟又稱洪炳輝如有超出原告當初授權範圍，均屬民事法律關係，不得作為本件爭執之理由云云，豈非要求原告對洪炳輝行為檢驗在先，卻又不考慮原告有無審查洪炳輝行為之可能性，實難符事理之平。況民法上不因原告有可能查證他人造成無效法律行為之原因，而認為可歸責原告而致無效法律行為不得轉換為有效法律行為。原告係於洪炳輝交付被告出具之「贈與稅不計入總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述8筆土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅之作法顯屬合法，始據以申報92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，同時列報捐贈系爭土地之扣除額51,966,522元，完成當年度綜合所得稅申報手續。由經驗法則可知，原告於申報該年度所得時，根本欠缺漏報所得之認識，顯無疑義。因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於「第三人事變」，依照民法之法理當屬不可歸責原告之行為，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事，原告主張並無過失乙節，洵非卸責之詞，則依行政罰法第7條規定，被告對既無故意亦無過失、完全欠缺責任條件之原告處以罰鍰之處分，顯然於法無據云云。
四、經查原告固主張本件為兩次買賣，前後應經兩次買賣登記，亦即應由當時系爭土地之原所有人，先將系爭土地移轉登記於洪炳輝名下，再由洪炳輝移轉登記予原告，亦提出買賣契約書為證，尚非無據。惟依原告所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權（或應有部分）移轉登記與原告，反偽造原告與原地主間之信託契約，而違反原告之意，登記原告為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，並未依約履約。有關信託契約與信託登記並非原告與洪炳輝間通謀之虛偽意思表示。業經原告提出出賣人洪炳輝所書立切結書載明「上述以『信託』為登記原因之登記過程，均係本人片面決定所為作業，上開買主完全不知情。」（見本院卷第36頁），證人即洪炳輝亦曾於本院95年度訴字第668號一案中到庭證稱「我沒有告知原告（信託），（是）違背契約。」（見該案本院卷第83頁，提示筆錄見本件本院卷第77頁），亦證實並非雙方通謀虛偽意思表示。故本件並非外觀之法律行為（形式）與實質的經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為（形式）與實質的經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝（出賣人）單方不履約，故意違約，在未告知原告之情形下採取信託登記，故本件並非公法上稅捐實質課稅之問題，而係私法上出賣人違約之問題。與原告所引臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決，係認「該案原告及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以『通謀虛偽意思表示』『隱藏』其『買賣』行為，故支持被告（即桃園縣政府稅捐稽徵處）依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28規定，對原售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤」之情形顯有不同（原告另引同院94年度訴字第3164號判決亦然）。本件原告與出賣人洪炳輝或原地主間就信託登記並以信託登記方式捐贈並非通謀虛偽意思表示，已經原告自陳甚明，自難援引（原地主與洪炳輝間為另一買賣，洪炳輝為買受人，指定何人為登記權利人乃其權利，為另一問題，原告與洪炳輝間之買賣，應否課徵土地增值稅亦屬另一問題）。原告將出賣人違約解釋為實質課稅問題，尚非可取。按「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照），故常見實質課稅通例，當事人所採之法律行為不論為何，其必將財產實質移轉，例如為達贈與之目的，不採贈與之方式，而採買賣（例如不動產買賣），或借貸（例如匯款），或代償債務或免除債務等，其財產莫不已發生實質之移轉（即當事人使其經濟效果發生，並維持其存在），始有實質課稅之問題。而本件原告始終未依法取得系爭土地之所有權（應有部分）或實質之權利，其與上開所述均係已將產權實質移轉之情形，亦迥然不同，並無使原告買受土地之經濟效果發生，且無維持其存在，俾進而據以捐贈，故實無實質課稅原則之適用。原告雖主張應依民法第112條將該等無效之信託行為轉換為有效之買賣行為云云。
按民法第112條固規定：「無效之法律行為若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為仍為有效。」但依規定可知該「無效之法律行為」係該法律行為兩造所合致同意所為，「並因其情形，可認『雙方』當事人若知其無效，即『同』欲為他法律行為者，始有其適用，此觀該法條規定自明。與本件係出賣人違約，非雙方合致同意為信託登記，並由原告以受託人身分捐贈之情形不同，自無該條之適用甚明。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」民法第758條定有明文。土地法第43條亦規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」復為信託法第1條及第17條第1項前段所規定，已如前述。本件原告向洪炳輝購買系爭土地，並委託洪炳輝辦理買賣及捐贈手續，洪炳輝則僅辦理信託登記並以原告為受託人之身分辦理捐贈（原告謂係購入，其實購而未「入」），原告既未經登記為系爭土地之所有權人（或應有部分之權利人），復係以受託人之身分捐贈，其捐贈之利益依法自不歸原告享有。原告縱曾支付價金與洪炳輝，但洪炳輝既未依約及法律規定辦理買賣登記，而違約辦理信託登記及依信託而捐贈，其經濟事實自非買賣已完全踐履完成，原處分認捐贈應歸委託人享有，並無違司法院釋字第420號解釋所揭示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」之旨。原告雖謂「在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，揆諸改制前行政法院81年度判字第2208號判決，因不動產登記之公契通常僅為配合辦理過戶之用，是否與當事人間真意相合，實際上常有相當之差距，故在私契與公契不同時，實務見解認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。」云云，惟查最高行政法院81年度判字第2208號判決係謂「按地政機關過戶契約之記載僅供買賣雙方辦理所有權移轉登記之用，其上所載買賣價額是否為實際成交價格並非所究，至於申報契稅之移轉契約書所載買賣價款，亦僅能證明該房屋買賣監證契價，作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，亦不足作為房屋交易時實際成交價格之證明。」（判決全文見本院卷第37頁），蓋該案乃綜合所得稅之財產交易所得之爭執之案件，故該判決乃分就地政機關過戶契約所載買賣價額及申報契稅之移轉契約書所載買賣價款是否為實際成交價格加以判斷，如有不同仍應以實際交易價格為準，並非其他記載皆不足憑之意，原告引喻已失其意。原告雖稱：「洪炳輝所為之信託登記物權行為（包括公契與信託登記）均屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效。原告業已提起刑事告訴在案，該信託之物權行為理應依民法第71、72條罹於無效。」惟本件係因洪炳輝違約所致，並非其行為有違民法第71、72條之規定，原告尚有誤解。而法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋固謂「而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」惟基於物權無因性，其登記在原告另依相關規定塗銷其登記前，仍不能指為無效，被告據以處理稅捐事務並無不合。原告雖謂「系爭土地之信託行為既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，當然無從享有系爭土地捐贈之租稅利益，而應歸屬於依上述『無效法律行為轉換』後之實際所有權人即原告所享有。」云云，惟其係違約所致，並無從轉換，已如前述，原告是項主張亦非可採。
五、原告雖復主張：對於一般不懂稅法之納稅義務人，其對於稅法之理解通常全信賴相關專家之意見，復以稅法法令及實務作業程序相當複雜，除非納稅義務人親自辦理該等業務，並徵詢主管稽徵機關人員意見，否則難以能瞭解相關程序之細節。依一般經驗法則，原告對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於洪代書之行為並無查證之能力。學者陳清秀於所著「稅法總論」第649頁中認為：「如果是委託合法的稅務代理人辦理其稅捐事件，而該代理人的可靠性並不值得懷疑時，則已盡其注意義務，而不應要求納稅人（稅務的門外漢）對於該稅務代理人（稅務專家）再加以監督，查核其所代為提出的稅捐申報有無瑕疵及錯誤。…尤其在義務人如果已經選任專業的具有合格證照的專門職業人員例如律師會計師，代理處理事務以履行其義務時，則單純屬於代理人因執行業務之過失所導致違反義務之行為，不應轉嫁由義務人承擔，應可認為義務人本人無過失。」因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於「第三人事變」，依照民法之法理當屬不可歸責原告之行為，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事。且本件領有澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被告所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，因持以申報綜合所得稅，不知其不合，應有信賴原則之適用云云。惟查原告已自陳洪炳輝係土地代書，即現稱為地政士，足見其主要專長在土地登記等相關業務（地政士法第16條第3款雖得辦與土地登記有關之稅務事項，但畢竟稅務非其主要專長，此觀該條8款業務僅第3款相關稅務得辦理即自明，否則即不致有本件之發生，否則亦無記帳士之設），而本件原告委託洪炳輝處理之事務為買賣登記及捐贈之處理，其中買賣登記部分固符洪炳輝之專長，但捐贈則屬綜合所得稅中捐贈之扣除額問題，乃屬稅務事件，並非其核心專長（縱屬其專長之一，亦屬利害相反，詳如下述），而有關買賣登記部分固屬其專長，但洪炳輝非但是地政士，亦屬本件買賣之出賣人，其為契約之相對人，法律上利害相反，其身兼出賣人及買受人代理人之雙重身分，猶同雙方代理，則原告選任之代理人既未具主要稅務專長，復係買賣關係之相對人，利害衝突，其選任自有過失，原告引據學者陳清秀於所著「稅法總論」第649頁見解，主張其並未具有充分知識，對於洪代書之行為並無查證之能力，洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於「第三人事變」，依照民法之法理當屬不可歸責原告之行為，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事云云，顯非可採。參照民法第224條有關代理人或使用人故意過失責任規定之法理，原告就洪炳輝之行為仍應負責。原告既未能證明於向被告申請核發之贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。次查本件土地之信託登記於92年5月12日前均已完成登記，有土地登記簿附卷可稽（見原處分卷第35至42頁），而於同年5月16日即行捐贈，澎湖縣望安鄉公所於92年6月9日即發給土地捐贈證明（見本院卷第33頁），復依原告與洪炳輝所訂買賣契約第5條第2款約定「乙方（指出賣人洪炳輝）應隨時提供辦理產權移轉登記所需證件，至甲方（指原告）取得完整無瑕之產權為止，不得有刁難或推委（諉）之事情。」（見本院卷第29頁），第11條第4項亦載「倘該標的物無法於92年5月31日前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」（見本院卷第30頁），所稱「順利完成捐贈」，參照契約第5條第2款約定，自係包括如原告所稱先移轉登記所有權（應有部分）予原告，再以原告捐贈其所有權而非以受託人身分捐贈，此觀該條項約定，謂如無法於約定日期完成捐贈，則買受人即原告（甲方）「甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」自明，蓋必出賣人先有移轉所有權登記於買受人，而後買人方能於無法如期捐贈時，「返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」而依登記之公示與公信原則（民法第758條參照），究竟洪炳輝有否依約順利完成捐贈即如上述之所有權先移轉登記與原告，再由原告以所有權（應有部分）辦理捐贈移轉登記等，自以土地登記簿之登記為準，尤以本件原告係以受託人之身分捐贈，其捐贈之效力依信託法第17條規定，既歸委託人享有，尤賴土地登記簿之登記始能清楚呈現其關係，原告自有待閱覽土地登記簿始能明晰，原告亦非不得委託代辦之洪炳輝併隨申領土地登記簿謄本以資證實。洪炳輝為證明已依契約第5條第2款約定履約，使原告「取得完整無瑕之產權」之事實業已實現，亦有提出明確證明例如土地登記簿謄本，以取信原告之必要，始符專業之作業方式。而本件買賣及捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，依常情於土地買賣登記（我國以登記始生效）及關涉稅捐事項自不至僅因信賴專業代理人洪炳輝土地代書（現為地政士）全權處理，而不過問其已否完成買賣登記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理。且原告對於登記之相關資料既可閱覽得知之情形下，乃原告疏未閱覽查證，任由所委任代辦之洪炳輝辦理信託登記及以受託人身分捐贈，又不行使上開契約條款，或要求洪炳輝重辦（92年6月9日即發給土地捐贈證明，當年重辦之時間甚為充裕），而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，其主張信賴原則之適用，尚非可取。原告另以是否有違平等原則，聲請向財政部北區國稅局或財政部主管部門函查與本件相同情況之案件，其稅捐之認定核課及處罰是否一致云云，被告稱各區國稅局處理並無不同，個案有無處漏稅罰，在於免稅額、可扣抵稅額不同，影響有無漏稅之計算，本件經計算有漏稅，故處罰鍰等語（見本院卷第88頁）。經查財政部各區國稅局間並無隸屬關係，亦非同一機關，其縱有不同見解為不同處理，本即無所謂行政慣例有違平等原則之可言，其各區國稅局之相類案件，各當事人如有不服復查決定，其訴願至財政部於訴願決定時自會統一見解，原告亦未提出相關案件已有財政部不同之見解，故尚無所謂形成慣例之見解，亦無所謂有違平等原則之可言。且依所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」足見以有「漏稅額」者始處以罰鍰，此參照同條第2項規定「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」係以「補徵稅額」為處罰鍰之標準，被告所稱「各區國稅局處理並無不同，個案有無處漏稅罰，在於免稅額、可扣抵稅額不同，影響有無漏稅之計算」尚非無據，故不能以有無罰鍰即指為處理原則不同，原告是項聲請核無必要，至原告另所主張緩課之利益核係原告是否選擇緩課之結果，與本件捐贈扣除額是否得予採列並無關聯，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張俱無可採，從而原處分以原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額51,966,522元，經被告所屬民權稽徵所初查以原告列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除，改以標準扣除額67,000元減除，核定綜合所得總額52,498,966元，綜合所得淨額52,024,012元，除補徵應納稅額19,643,652元外，並處罰鍰19,099,700元（計至百元止），核無違違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第三庭審判長法 官 王茂修
法 官 林金本法 官 許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
書記官 朱敏諄