臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00346號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600180750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人詹菊於民國(下同)93年7月9日死亡，繼承人即原告等經核准延期申報後，於94年4月1日依限辦理遺產稅申報，原列報農業用地扣除額計新台幣(下同)165,113,536元，被告初查以其列報被繼承人所遺坐落台中縣太平市○○○段黃竹坑小段17-16地號作農業使用之土地，未能提示農業用地作農業使用證明，未符合農業發展條例第39條規定，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額170,621,221元、遺產淨額154,954,221元、應納稅額62,970,110元。原告等不服，對農業用地扣除額乙項，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.系爭土地經台中縣政府編定為山坡地保育區農牧用地，迄今均供農業使用並訂有三七五租約，有土地登記簿謄本之「其他登記事項」註記「有三七五租約」，及佃農收租表
明細及照片為憑，未曾違反農業區使用規定，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及同法施行細則第11條之規定，自應准自遺產總額中扣除。詎被告逕以原告無法提示農業用地作農業使用證明為由，否准認列系爭農業用地扣除額158,252,657元。然台中縣太平市公所未核發農用證明之原因，係系爭土地巨大，且共有人達61人，而原告所檢附之分管位置及界址不明、分管契約書(圖)未能就實際現況審認、併同分管內之共有人國民身分證影本、簽章及共有農地未分別計算、切結人持分面積不符合規定等，並非謂系爭土地未供農業使用。而原告亦另提共有物分割之訴，且96年3月開過一次庭，因土地面積156甲，現場會勘時會同之太平地政事務所人員自承無法獨自測量，需請求中央測量機關協助。
2.「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業據司法院釋字第420號解釋在案。本案系爭土地所在之台中縣太平市公所固未出具農業使用證明書，但由現場照片可證，系爭土地確實作為農業使用，從而依上開釋字意旨，及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，本案系爭土地應准予自遺產稅額中扣除，免徵遺產稅。
3.「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。」、「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定(耕地三七五減租條例第17條第2項)，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」亦分別經財政部67年8月2日台財稅第35163號函及89年11月24日台財稅第0000000000號函釋在案。退步言，縱鈞院仍認本件並無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及同法施行細則第11條規定適用之餘地，然系爭土地既訂有三七五租約，依前揭函釋意旨，被告應按土地公告現值三分之一予以減除後辦理估價，始為適法，然被告並未為之，自難謂無違法之處。
4.系爭土地大約40幾年間曾口頭協議，並在圖面劃分出分管範圍，但未訂立書面契約。被繼承人分管的土地，從日據時代已出租他人耕作迄今，承租土地的佃戶約有20幾戶，出租面積約20至30甲。系爭土地係爺爺詹乾枝購自霧峰林家，當時已有佃農承租耕作，所以一併承受，原告雖未與耕戶訂有契約，但自38年迄今每年都有收取租金，茲提出84年、86年、94年度黃竹坑租金表。呈庭測繪圖影本係幾十年前爺爺詹乾枝請人測繪承租狀況之圖面，而太平地政事務所核發電子地籍圖謄本上標繪綠線部分即為測繪圖的範圍，即為本案系爭繼承土地。測繪圖上已記載承租人(佃農)姓名及耕地位置，而電子地籍圖僅為台中縣太平市○○○段黃竹坑小段17-16地號一部分。因系爭土地為山坡地，部分地勢不適合耕作，造成部分承租人(如黃森)所承租之土地未毗鄰。租金表一直沿用20年沒有變動，土地租金為每年每甲當660斤，每斤以3.8元計算，部分佃戶(如何坤明)應納共斤數為10,090斤，乃積欠10餘年的累積額，且現不知去向。正常納租之佃戶每年應繳納幾百斤到1千多斤不等，每年土地之租金總額約7萬元，實際以租金表紀錄為準，數額不符部分，可能因金額不多，故未計較。本件遺產稅達6,000多萬元，縱分24期，每期(每月)亦須負擔200多萬元，金額太龐大，實無力負擔，又恐被告將本案移送強制執行，才提起本件訴訟，請判決如聲明。㈡被告答辯之理由：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「本法第17條第1項第6款．．．所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、第4條第5項及同法施行細則第11條前段所明定。次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定(耕地三七五減租條例第17條第2項)，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」為財政部67年8月2日台財稅第35163號函所明釋。
2.被繼承人死亡時遺有台中縣太平市○○○段黃竹坑小段17-16地號土地，遺產價額158,252,657元(原告誤植158,246,536元)，並經原告申報該土地作農業使用，經被告初查以原告未能提示農業用地作農業使用證明，否准自遺產總額中扣除。原告主張系爭土地經台中縣政府編定為山坡地保育區農牧用地，至目前仍然農用，有照片為憑，理應免徵遺產稅，相關證明文件尚申請中云云。經被告復查決定以，查被告於95年8月28日及同年10月27日分別以中區國稅法二字第0950043418號及第0000000000號函請原告提示系爭土地農業用地作農業使用證明書供核，惟原告迄未提示。次查被告於95年8月28日以中區國稅法二字第0950043419號函請台中縣太平市公所查明原告系爭土地作農業使用證明及准否之原因，該公所於95年9月1日以太市建字第0950025188號函復以，原告雖於94年3月8日及95年7月12日申請系爭土地之農業用地作農業使用證明，惟所檢附之分管位置及界址不明、分管契約書(圖)未能就實際現況審認、併同分管內之共有人國民身分證影本、簽章及共有農地未分別計算、切結人持分面積不符合規定等，致未核發農用證明。綜上，原告既無法提示農業用地作農業使用證明，原核定否准認列系爭土地農業用地扣除額158,252,657元並無不合，復查後乃予維持。至原告嗣後若取具該證明文件，尚得依規定向被告初查申請查明更正農業用地扣除額及遺產稅額，對其權益應無影響，併予敘明。原告仍表不服，提起訴願，經財政部亦持與被告相同之論見，予以駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告主張台中縣太平市公所未核發系爭土地之農業用地作農業使用證明，係因原告所檢附之分管位置及界址不明、分管契約書(圖)未能就實際現況審認、併同分管內之共有人國民身分證影本、簽章及共有農地未分別計算、切結人持分面積不符合規定等，並非謂系爭土地未供農業使用。另依財政部67年8月2日台財稅第35163號函規定，遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定(耕地三七五減租條例第17條第2項)，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。被告機關未依該函釋規定核定系爭土地之遺產價值，難謂無違法之處云云。
4.茲就原告主張論述如下：⑴查首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規範之目的在
促進農業發展，獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃准符合「作農業使用」要件之農業用地自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又對於農業用地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，本件原告等既尚未取得系爭農業用地作農業使用證明書，自難謂符合免徵遺產稅之規定，況原告等嗣後倘取具該證明文件，亦得依規定申請查明更正農業用地扣除額及遺產稅額，對原告等權益當無影響，原核定依首揭規定，以系爭土地公告現值核算遺產價值，並否准自遺產總額中扣除，並無不合。
⑵原告於復查及訴願階段均未對系爭土地應減值估價提出
異議，於本訴訟始主張，未經復查及訴願程序，於法即有未合，先予陳明。原告等提示「民國84年度黃竹坑租金表」雖主張系爭土地應按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，惟依原告檢送台中縣太平市公所之分管位置及界址既均不明，則無法認定三七五租約之土地為原告所持分。又依臺中縣太平市公所提供之三七五租約書(台灣省台中縣私有耕地租約書)，出租人為何永，承租人為廖榮標，租賃土地面積為0.257甲(約2,492.69平方分尺)，惟車籠埔段黃竹坑小段17-16地號土地之總面積1,543,146平方公尺，申請人僅持分815,805/3,182,016，亦無法認定三七五租約之土地係被繼承人持分。況出租人何永，非被繼承人或其直系親屬。本件原告所提示之租金表既無法證明三七五租約之土地係被繼承人所有，則原核定依系爭土地公告現值並按被繼承人持分比例核算遺產價值，併入遺產總額課稅並無不合。綜上，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決如聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為丙○○，於本院審理中變更為趙榮芳，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
．．．」、「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款及同法施行細則第11條所明定。次按「依第31條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」復為行為時農業發展條例第39條所規定。
三、本件被繼承人詹菊於93年7月9日死亡，繼承人即原告等經核准延期申報後，於94年4月1日依限辦理遺產稅申報，原列報農業用地扣除額計165,113,536元，被告初查以其列報被繼承人所遺坐落台中縣太平市○○○段黃竹坑小段17-16地號作農業使用之土地，未能提示農業用地作農業使用證明，未符合農業發展條例第39條規定，否准自遺產總額中扣除。原告等不服，主張系爭土地經台中縣政府編定為山坡地保育區農牧用地，至目前仍然農用，有照片為憑，理應免徵遺產稅，相關證明文件尚申請中云云，申經被告復查決定略以，經分別以95年8月28日中區國稅法二字第0950043418號及95年10月27日中區國稅法二字第0950048657號函請原告等提示系爭土地農業用地作農業使用證明書供核見(原處分卷第186、191頁)，惟原告等迄未提示。復於95年8月28日以中區國稅法二字第0950043419號函請台中縣太平市公所查明原告等系爭土地作農業使用證明及准否之原因，該公所於95年9月1日以太市建字第0950025188號函復以，原告等雖於94年3月8日及95年7月12日申請系爭土地之農業用地作農業使用證明，惟所檢附之分管位置及界址不明、分管契約書(圖)未能就實際現況審認、併同分管內之共有人國民身分證影本、簽章及共有農地未分別計算、切結人持分面積不符合規定等，致未核發農用證明，有該公所函附卷可憑(見原處分卷第180頁)。原告等既無法提示農業用地作農業使用證明，自不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定。
四、至於原告主張依平均地權條例第77條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價乙節，查耕地三七五減租條例第1條規定：「耕地之租佃，依本條例之規定；本條例未規定者，依土地法及其他法律之規定。」第2條第1項規定：「耕地地租租額，不得超過主要作物正產品全年收穫總量千分之三百七十五；原約定地租超過千分之三百七十五者，減為千分之三百七十五；不及千分之三百七十五者，不得增加。」第6條第1項規定：「本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」又耕地三七五減租條例第6條第1項載「本條例施行後耕地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記」云云，係為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效（最高法院51年台上字第2629號判例參照）。是耕地三七五減租條例第6條雖有耕地租約須作成書面之規定，但此之書面僅為契約內容之證明，尚非耕地租約之成立或生效要件。本件系爭土地使用分區編定為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，有土地登記謄本1件附卷可考，是系爭土地為農業發展條例第3條第11款規定之耕地。原告陳明系爭土地先前由原告之祖父將之出租予他人，此事實業經證人丁○○、戊○○到庭證述在案，復有原告提出之租金表附卷可稽，並為被告所不爭。則系爭土地既有出租之事實，依上開法條規定及判例意旨，系爭土地即屬訂有耕地三七五租約，被告自應依財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。原告對系爭土地應減值估價部分雖未於復查及訴願階段提出主張，惟原告既已就系爭土地扣除額之爭點提起行政爭訟，於本件起訴時提出減值估價，僅是就爭點之理由加以補充而已，並非另就不同之爭點提起爭訟，本院自得加以審究。被告認其未經復查及訴願程序，於法不合，尚非可採。從而，被告對系爭土地既未按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，核有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，原告起訴論旨執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明遺產土地出租之面積後另為適法之處分。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
書記官 蔡 宗 融