臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00364號原 告 鼎力金屬工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯俊禎會計師複 代理人 林惠芬會計師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙 ○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國96年6月22日台財訴字第09600100430號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）94年11月21日委由浩威企業股份有限公司以第DA/BC/94/WM62/3226號進口報單，向被告連線申報進口RETU
RN MERCHANDISE貨物乙批計1543項。經被告查驗結果，實到貨物除原申報外，尚有其他沙灘車零件、沙灘車等貨物匿未申報，乃於報單增列第1544項至第1747項，其中第896、1557、1558、156
5、1562、1569、1600、1602、1605、1606、1607、1612、1613、1616、1617、1622、1625、1642、1643、1645、1646、1652、1688、1692、1693、1694、1696、1697、1698、1701、1705及1709~1747 項，參據財政部關稅總局驗估處簽復查價結果，核計逃漏關稅計新台幣（下同）218,305元、貨物稅223,428元、營業稅94,855元及推廣貿易服務費 618元。被告乃以原告進口貨物匿未申報，偷漏關稅、貨物稅及營業稅，依海關緝私條例第 37條第1項、第44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貿易法第 21條第1項及第2項規定，除追徵所漏稅款計537,206元（包括關稅 218,305元、貨物稅223,428元、營業稅94, 855元、推廣貿易服務費618元）外，並處以所漏關稅額2倍之罰鍰計436,610元，所漏貨物稅額5倍之罰鍰計1,117,100元及所漏營業稅額2.5倍之罰鍰計237,100元。原告不服，對於被告95年11月2日所為95年第00000000號處分中第4至10項（即上開第1741至1747項貨物）偷漏關稅、營業稅及貨物稅之處分，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告就系爭進口貨物項次 1～1543項（已依法申報繳稅）及1544～1740項（應稅進口貨物漏未申報）部分，並無爭議，惟1741～1747項係屬免稅貨物，原告主張應免依漏稅罰處罰。
（二）按「輸入稅則第8702、8703、8704、8705節之車輛（包括整輛份零組件），確不供行駛用，而僅供新車種之開發設計，功能系統分析、測試，或為安全性能、節約能源、防治污染等之改進及零組件開發設計等之用，經經濟部證明屬實者免稅。」、「供研究發展用之進口車輛，免稅。」分別為海關進口稅則第87章增註六及貨物稅條例第12條第
1 項第1款第3目所明定。原告進口報單第1741至1747項次之進口貨物為沙灘車，係供研究發展所使用，業經主管機關經濟部工業局核發「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」，依上開法規規定，係屬「免稅貨物」。被告雖稱原告於 94年12月2日方取得工業區核發之免稅證明，係屬事後取得，故無法免除應負之法律責任等語，然原告經營沙灘車生產製造，所生產之產品係百分之百外銷，況國內並未開放沙灘車之道路行駛執照，無法在國內使用，且原告並未取得代理權無法銷售，進口沙灘車之唯一用途確屬研究發展，茲再檢附 94年6月20日原告進口沙灘車，並已於進口日期之前即 94年5月31日取得經濟部工業局核准之免稅證明書，用供佐證。故可認定「國外進口之免稅貨物，已依規定申報者」，海關即會給予免徵貨物稅及進口稅（進口納稅辦法代碼51），當然亦無漏稅罰之適用餘地。至被告陳稱本件並無關稅法第18條規定適用乙節，按本件情形與該條文規範情形不同，系爭進口貨物只要本質上係作為研究發展使用，即應免稅，不因事前事後申請而有不同，況如須事前申報，亦應有法律規定方可。被告復主張依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，原告未善盡查證之義務，致發生虛報進口貨物名稱、數量，逃漏進口稅款之情事，自應受罰等語。惟本件疏失係美國鼎力（DINLI）公司商品復運進口，並非如一般國際貿易，被告對於1741至1747項免稅商品漏未申報之行為，處以漏稅罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨，原告實難昭服。
（三）又按「中華民國60年1月9日修正公布之貨物稅條例第18條第1項，關於同條項第 12款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，沒入其貨物，並處比照所漏稅額 2倍至10倍罰鍰之規定（現已修正），固為防止逃漏稅款，以達核實課徵之目的，惟租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。」為大法官會議釋字第 339號解釋理由書所明揭。又大法官會議釋字第 327號大法官楊建華所提一部不同意見書：「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第23條意旨有違。多數大法官認前開所得稅法第114條第2款對行為人科以行政秩序罰，與憲法尚無牴觸，固值贊同。惟未斟酌首開『比例原則』，就『漏稅罰』與『行為罰』之性質，詳為審究行為罰亦依稅額處罰欠缺其必要性，尚有未妥，爰提出一部不同意見書如上。」另大法官會議釋字第 503號解釋文：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實，方得為之。」本件進口貨物項次第1741項至1747項之沙灘車，屬「免稅貨物」（含關稅及貨物稅），雖有漏未申報而違反行為義務（稅法上協力義務），但並未構成逃漏稅（金錢給付義務罰）之處罰要件，被告對於此部分比照1544項至1740項處漏稅罰，依上開大法官會議解釋，顯有違誤。
（四）再按「免稅且非管制之物品，應不發生逃避關稅或逃避管制之情形，即無從構成私運貨物進口或出口之行為。其進口或出口固仍應踐行報關手續，但如欠缺報關手續，海關僅得不許放行，不得依海關緝私條例第21條（註：現行條例第36條）第 1項所定私運貨物進口或出口論罰。」最高行政法院 58年判字第120號判例書有明文。又「報運貨物進口，經驗明來貨與原申報不符，除涉及逃避管制者應依海關緝私條例第 37條第3項及第36條第1、3項論處，或涉有違反其他法律規定而嚴重影響國內政治、經濟、社會、環保或國際形象者，得依同條例第 37條第1項規定單科或併科沒入貨物外，其餘應以有漏稅之結果者，始得依同條例第37條第1項之規定處罰。」財政部 83年8月2日台財關第 000000000號函亦有明釋。從上開行政法院判例及財政部解釋函意旨，明白揭示應以有漏稅之結果，始得處以「漏稅罰」，然被告於答辯狀卻悶而不論。又「有關依促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之1規定進口免徵關稅及營業稅之機器、設備，於進口後 5年內轉讓或變更用途，未依關稅法第55條規定補徵關稅者，一經查獲，應否依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第 7款規定處罰乙案，復如說明。…該等公司如未依關稅法等55條規定於限期內向海關申辦補繳關稅，並一併補繳營業稅者，不論是否已於轉讓或變更用途時開立統一發票報繳營業稅，海關均應依促產條例第 9條之1第2項規定補徵其進口之營業稅，並免依營業稅法第 51條第7款規定處罰。」財政部96年3月30日台財稅字第09604520870號函已有明文，是免稅商品漏未履行申報之協力義務（行為罰）者，免予依營業稅法第 51條第7款處漏稅罰。審究其發布解釋函之意旨，不難窺知財政部之法律觀點，亦認為既然是依法「免稅」，應不發生逃漏稅之效果，不因未履行申報之租稅協力義務，即處以漏稅罰，可資佐證。
（五）按國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，依貨物稅條例第 32條第10款規定，固應按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰。
然系爭進口貨物第1741～1747項係屬免稅貨物已如前述，參酌大法官會議釋字第 337號解釋意旨，被告認事用法顯有違誤。況且，「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨。」為大法官會議釋字第 619號解釋所明揭。申言之，依據貨物稅條例第32條第10款所為之裁罰性行政處分，其規範對象為「國外進口之應稅貨物，未依規定申報者」，是否能擴張至「國外進口之免稅貨物，未依規定申報者」之案件，不能無疑。本件確屬國外進口之免稅貨物，原告未依規定申報，僅未盡協力義務，被告引用貨物稅稽徵規則第 7條之行政命令，推論未於進口前取得經濟部工業局免稅證明，擴張解釋為應稅貨物，進而依據貨物稅條例第32條第10款予以處罰，則屬「類推適用」之情況，有違行政罰法定原則。被告無視人民對法律的客觀信賴，恣意以法規命令擴張構成漏稅罰要件或以類推適用的方式，侵害人民基本權利，已抵觸大法官會議釋字第 619號解釋理由書意旨。再者，「租稅法定主義」為「法律保留原則」在租稅法上的具體實現，其法律特性則與刑法上所謂「罰刑法定主義」互相呼應，憲法第19條即為「租稅法定主義」之法源依據。憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比例援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以至於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義（林進富著，租稅法新論，增訂二版第63頁）。本件係依貨物稅條例第32條第10款規定處以漏稅罰，假設本條文經立法修改為：「國外進口之貨物，未依規定申報者。」則被告所作裁罰，方屬依法有據。另依貨物稅條例第12條規定供研究發展用之進口車輛免稅，行政機關基於行政程序之維持，依行政命令所頒訂之貨物稅稽徵規則第 7條，海關應憑經濟部證明予以免稅，就行政程序之維持固非無見，惟基於租稅法定主義，貨物稅條例第12條、第30條均係母法，而貨物稅稽徵規則乃係行政命令，於行政命令限縮母法之適用，即屬違反租稅法律主義。
（六）又依財政部94年3月16日台財稅字第09404515200號函：「說明：按營業稅法第 1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。至進口貨物之定義，依同法第5條第1款規定，係指貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。按此，…確實進入該等公司設於免稅出口區之營業場所內者，非屬進口貨物範疇，自無課徵營業稅問題，如有虛報進口數量情事，毋須依營業稅法第 51條第7款規定補徵營業稅並處罰。惟應將是項虛報進口貨物數量之情形，通報所在地稽徵機關運用。」按原告領有被告管理保稅工廠登記執照，依前揭函釋，屬自外國進口貨物進入政府核定之保稅工廠，無需課徵營業稅及罰鍰，被告認事用法顯有違誤。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第 37條第1項及第44條所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」則為貿易法第21條第1項及第2項所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 5倍至15倍罰鍰：…國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」亦分別為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第 32條第10款所明定。本件原告進口貨物匿未申報，被告依上開規定論處，於法並無不合。
（二）關於原告訴稱「…本件進口貨物項次第1741項至1747項之沙灘車，屬免稅貨物（含關稅及貨物稅），雖有漏未申報，違反行為義務（稅法上協力義務），但並未構成逃漏稅（金錢給付義務）之處罰要件，被告對於此一部份比照1544至1740項處漏稅罰，與…大法官會議解釋顯有違誤。」、「…本件進口貨物1741項至1747項，並非進口『應稅貨物』，確屬『免稅貨物』，僅未盡協力義務，遭苛處漏稅罰，其認事用法，尚有未妥。」、「…財政部 96年3月30日台財稅字第 09604520870號函明文規定，就免稅商品漏未履行申報之協力義務（行為罰），免予依營業稅法第51條第 7款處漏稅罰…財政部之法律觀點，亦認為既是依法『免稅』，應不發生逃漏稅之效果，不因未履行申報之租稅協力義務，即處以漏稅罰」等節。按中華民國海關進口稅則第87章增註六規定：「輸入稅則第8702、8703、8704、8705節之車輛（包括整輛份零組件），確不供行駛用，而僅供新車種之開發設計，功能系統分析、測試，或為安全、節約能源、防治污染等之改進及零組件開發設計等之用，經經濟部證明屬實者免稅。」再按貨物稅稽徵規則第7條規定：「本條例第12條第1項第1款第3目供研究發展用之進口車輛，海關應憑經濟部證明予以免稅。」是系爭沙灘車應於取得經濟部證明文件後，方得據以向海關申請免徵關稅及貨物稅，並非自始免稅。蓋事前申報方能達到管制目的，否則將有走法律漏洞等投機行為發生。又貨物稅稽徵規則係依據貨物稅條例訂定，並無逾越母法規定。本件係於94年11月24日經被告查驗後始發現申報不實，核有匿報進口貨物，並致偷漏稅款情事，原告嗣於同年 12月1日以進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請書向經濟部工業局申請免稅，並於 12月2日取得核准免稅文件（簽證核准文號：ID8Z000 0000000），亦即本件於 94年11月24日查獲時，系爭之沙灘車尚未取得免稅文件，自非「免稅貨物」，若有匿報情節，即已構成漏稅之違章事實，不因事後取得免稅文件，而免除其應負之法律責任。且依關稅法第18條規定，須經申報方有補正之問題，原告既未申報，本件自無該條文之適用。本件漏稅之事實已甚明確，被告自應依法論處，並無違誤。再按財政部 96年3月30日台財稅字第 09604520870號函內容，係指經依促進產業升級條例核准免徵關稅及營業稅之機器、設備，因轉讓或變更用途之案件，與本件未經免稅之進口貨物涉虛報漏稅之情節，完全不同，自不能類推適用，原告所稱各節，存為卸責之詞，尚不足採。
（三）另關於原告訴稱「…原告進口報單第1741項至1747項次之進口貨物，係供研究發展所使用，依上開法規規定係屬『免稅貨物』…查本件疏失係美國鼎力公司商品復運進口，並非如一般國際貿易…被告對於1741項至1747項免稅商品漏未申報之行為，處以漏稅罰，顯已逾越處罰之必要程度…」等節。按系爭貨物原告申報進口時並未於進口報單主動報明，迨被告查驗後始發現匿未申報之違法情事，為原告不爭；次按現行進口貨物通關係採申報與抽驗制度，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，對其進口之貨物，於報關時，即應多方查證，並據實申報，此為原告之義務。又國際貿易實務，買賣雙方對交易貨物之名稱、規格、數量，於成交時即有明確約定。原告既從事進口貿易，為盡誠實申報之義務，報關前自應查明來貨正確內容再行申報。縱使原告於貨物進口前未予查明，貨物進口後亦可依「海關管理貨櫃集散站辦法」第 7條之規定向海關申請看樣，以確定來貨內容，以憑據實申報。原告就本事件顯然應注意並能注意而未注意，致發生虛報進口貨物名稱、數量，逃漏進口稅款情事，難謂無過失，依據行政罰法第7條規定自應予以依法論處。
理 由
一、原告於94年11月21日委由浩威企業股份有限公司以第DA/BC/94/WM62/3226號進口報單，向被告連線申報進口 RETURNMERCHANDISE貨物乙批計 1543項。經被告查驗結果，實到貨物除原申報外，尚有其他沙灘車零件、沙灘車等貨物匿未申報，乃於報單增列第1544項至第1747項，並以原告進口貨物匿未申報，偷漏關稅、貨物稅及營業稅，依海關緝私條例第37條第1項、第 44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第 51條第7款、貿易法第21條第1項及第2項規定，除追徵所漏稅款計537,206元（包括關稅218,305元、貨物稅223,428元、營業稅94, 855元、推廣貿易服務費618元）外，並處以所漏關稅額 2倍之罰鍰計436,610元，所漏貨物稅額5倍之罰鍰計 1,117,100元及所漏營業稅額2.5倍之罰鍰計237,100元。原告不服，以漏未申報之進口貨物 1741至1747項部分，係屬免稅貨物，主張免依漏稅罰處罰，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回。而提起本件訴訟，並為如事實欄之主張。
二、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
四、其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」固為海關緝私條例第 37條第1項、第44條所明定。然按「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。」為大法官會議釋字第 339號解釋理由書所揭示。又「報運貨物進口，經驗明來貨與原申報不符，除涉及逃避管制者應依海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六條第一、三項論處，或涉有違反其他法律規定而嚴重影響國內政治、經濟、社會、環保或國際形象者，得依同條例第三十七條第一項規定或併沒入貨物外，其餘應以有漏稅之結果者，始得依同條例第三十七條第一項之規定處罰。」亦經財政部 83年8月2日台財關字第830259945號函函釋在案。是依上開解釋及主管機關財政部函示之意旨，若報運貨物進口，經驗明來貨與原申報不符，有漏未申報之貨物時，須有漏稅之結果，始得依海關緝私條例第 37條第1項之規定處罰。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為營業稅法第 51條第7款及貨物稅條例第32條第10款所規定。此二處罰規定，則係以有漏稅事實或應稅貨物未依規定申報為其要件。原告提起本件訴訟，對於漏未申報之進口貨物1741至1747項部分，以此部分係屬免稅貨物，主張免依漏稅罰處罰。是本院所應審究者，即原告該次漏未申報之系爭進口貨物1741至1747項部分，究係應稅，或屬免稅貨物，以判斷被告依海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款規定處罰，是否違法。
三、查「輸入稅則第8702、8703、8704、8705節之車輛（包括整輛份零組件），確不供行駛用，而僅供新車種之開發設計，功能系統分析、測試，或為安全性能、節約能源、防治污染等之改進及零組件開發設計等之用，經經濟部證明屬實者免稅。」、「供研究發展用之進口車輛，免稅。」分別為海關進口稅則第 87章增註六及貨物稅條例第12條第1項第1款第3目所規定。原告本件漏未申報之進口貨物第1741至1747項為沙灘車，經原告於94年12月1日以研究發展ATV沙灘車使用，依海關進口稅則第87章增註六及貨物稅條例第12條第1項第1款第 3目免徵貨物稅規定，提出「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」向經濟部工業局申請，經主管機關經濟部工業局以94/12/02簽證核准文號ID8Z0000000000核准，有該經核准之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」在卷可稽（見原處分機關卷第 410頁），此一事實，亦為被告所不爭執。
四、被告雖主張貨物稅稽徵規則第7條規定：「本條例第12條第1項第1款第3目供研究發展用之進口車輛，海關應憑經濟部證明予以免稅。」是系爭沙灘車應於取得經濟部證明文件後，方得據以向海關申請免徵關稅及貨物稅，並非自始免稅。蓋事前申報方能達到管制目的，否則將有走法律漏洞等投機行為發生。本件係於94年11月24日經被告查驗後發現原告申報不實，核有匿報進口貨物，並致偷漏稅款情事，原告嗣於同年 12月1日始以進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請書向經濟部工業局申請免稅，並於 12月2日取得核准免稅文件（簽證核准文號：ID8Z0000000000），即本件於94年11月24日查獲時，系爭之沙灘車尚未取得免稅文件，認非「免稅貨物」，若有匿報情節，即應構成漏稅之違章事實，不因事後取得免稅文件，而免除其應負之法律責任。然按進口貨物是否得享受免稅之租稅優惠，其要件於租稅法定主義原則下，應屬法律保留之事項，依前開經授權訂定之海關進口稅則第87章增註六雖規定符合其實質要件者，須經經濟部證明屬實，予以免稅，而此所指之經濟部證明，並未以須於進口申報前取具證明，作為其申請免稅之程序限制要件，是實質上符合該免稅要件規定之進口貨物，僅在認定之程序上，要求由申請者，取具經濟部之證明，作為確認符合免稅要件之依據，自未對於申報進口後，始取具證明者，予以限制。另貨物稅條例第 12條第1項第1款第3目所規定得免稅之要件，亦未有應於申報進口前提出申請之程序限制要件，亦難僅以未事前申報，而認定喪失免稅之優惠。又按前開貨物稅稽徵規則第7條，係規定海關認定貨物稅條例第12條第1項第1款第3目供研究發展用之進口車輛，應以經濟部所核發之證明為依據，亦未規定該證明應於事前申報，否則即不得申請免稅，自不得以此規定，作為進口貨物申報人於進口申報後，始取得經濟部核發免稅證明，請求依規定免稅或退稅時拒絕之依據。又進口貨物申報時未提出免稅證明者，即應依一般情形課徵相關稅捐，故如認得於事後提出免稅證明，申請免稅，尚不影響海關所為必要之管制。至原告未於進口時申報本件系爭第1741至1747項沙灘車，而違反申報之協力義務部分，是否應處以行為罰，則屬另一問題。是被告此部分之主張，尚難認為有據。此外，關稅法第18條規定，須經申報方有補正之問題，原告既未申報，本件自無該條適用之問題。
五、綜上所述，本件原告系爭第1741至1747項沙灘車，向經濟部工業局申請免稅，既已取得核准，即屬得依海關進口稅則第87章增註六及貨物稅條例第 12條第1項第1款第3目規定免稅進口之貨物，雖係於申報進口後，始取具經濟部工業局之免稅證明，依前揭說明，仍得請求免稅，是本件原告之情形，尚難認有被告所指之漏稅情形，被告尚不得依海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款之規定，對原告予以處罰。原告於復查時已提出經經濟部工業局核准之原告於94年12月1日以研究發展ATV沙灘車使用，依海關進口稅則第 87章增註六及貨物稅條例第12條第1項第1款第3目免徵貨物稅規定，提出之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明申請書」，被告復查決定仍依海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款之規定對原告處以罰鍰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合。從而，原告以原處分即復查決定及訴願決定違法，請求均予銷，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 邱 吉 雄