臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00036號原 告 甲○○○訴訟代理人 王叔榮 律師
郭宗銘 會計師複代理人 陳尹章 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500500890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）24,354,098元，並列報捐贈扣除額22,592,904元，經被告所屬民權稽徵所以其並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃否准認列，核定92年度綜合所得總額24,350,420元，綜合所得淨額23,971,577元，補徵應納稅額8,701,970元；並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額8,550,735元處1倍之罰鍰計8,550,700元（計至百元止）。原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告列報捐贈扣除額之始末：
⑴原告胞弟之友人陳慶榮為資深之記帳業者，92年2、3
月間向原告表示，當年度尚可採行捐贈公設設施保留地抵扣所得額之所得稅申報，詢問有無購買該類土地之意願。經原告諮詢相關財稅專家無誤後，陳慶榮於同年3、4月間即介紹戊○○代書前來，戊○○表示手上有多筆公設用地願出售，伊保證該等土地絕對可以在當年度捐贈政府機關據以申報抵扣綜合所得額，且伊從事代書業多年，負責辦理過戶、捐贈，並取得捐贈證明，買方始需付清尾款，否則，願解約退款。原告認為條件合理，乃於同年3月11日與其簽訂土地買賣契約書，購買坐落桃園縣八德市○○段○○○○號與同縣○○鎮○○段廣福小段145地號等二筆土地所有權全部，及坐落同縣中壢市○○段公坡小段808-6地號土地持分32分之18，總價款3,090,000元整。
⑵戊○○收取原告依約給付之簽約款（含定金）930,00
0元後，嗣後即由戊○○全權處理購買土地及捐贈事宜，戊○○事後表示已完成為原告捐地之約定，並提出被告出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，其上記載贈與人為原告，並無註明原告為信託受託人，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述八筆土地之證明函件，原告不疑有它，即依約陸續付清第二、三期款1,854,000元與306,000元。
⑶原告信賴上述二政府機關出具之公文書，乃據以申報
92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，並列報捐贈上述三筆土地扣除額22,592,904元，完成當年度綜合所得稅申報手續。原告於93年5月7日申報92年度個人綜合所得稅，93年7月30日由被告核定退稅金額入戶，迨於94年6月23日迨收到被告核定通知，略謂原告捐贈之土地非自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈，不符規定而予剔除。原告駭異之餘，查詢後始知洪炳輝意圖不法減省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，竟違反上述買賣契約之規定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為原告所有，而擅自將系爭土地由原所有權人張永德、黃文清及林有等人直接「信託」登記予原告名下，再以原告名義辦理捐贈，造成被告之誤解。
⒉本件法律行為共有原地主與戊○○間買賣契約之債權行
為，戊○○與原告間之買賣契約債權行為，原地主信託登記系爭土地予原告之物權行為，原告捐贈系爭土地與望安鄉公所之債權及物權行為。原告認為其中除信託登記之物權行為屬於戊○○背信及意圖規避土地增值稅部分，應論以無效外，並有無效法律行為轉換之問題，其餘法律行為並無違反民法強制或禁止規定，均應適法有效，就原告捐贈系爭土地予望安鄉公所之物權行為而言，望安鄉公所依原告本於信託關係受託人之地位處分取得系爭土地之所有權，無論係以受託人地位或所有權人地位處分系爭土地，均不影響物權行為之適法有效。
⒊依實質課稅原則，原告捐贈系爭土地，形式上雖以信託
登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以原告買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效，戊○○以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公契」，應屬無效之物權行為，然基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效：
⑴按私法自治原則，除違反強行規定或公序良俗外，無
效法律行為應儘量使其減少。法律行為原係無效時，最簡易的補救方法就是設法使之轉換成為有效的法律行為。基於此項理由，民法第112條規定：「無效之法律行為若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為仍為有效。」在經濟生活日益頻繁，人際關係日趨複雜的現代社會中，對於法律行為的當事人及交易的便利，頗為裨益。
⑵次按「‧‧‧況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅
法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或的的列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」有法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋解釋意旨可稽。
⑶查原告原本即係向戊○○購買系爭土地，而因戊○○
意圖脫免其應負擔之土地增值稅與交易差價之所得稅，非但未依約提供公設用地，甚至偽刻原告名義之印章，擅將其購自前手之私設道路土地，以原地主為信託受託人，將該等土地以「信託」為原因（而非以實際之「買賣」為原因）移轉登記予原告名下，再以原告之名義捐贈予望安鄉公所，然後再據向稅捐機關申請核發上述捐贈之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，交付不知情之原告，據以收取買賣土地之尾款，被告原查核定雖發單核課稅捐，由戊○○出具律師見證之切結書後，原告始知上情。戊○○所為之信託登記物權行為（包括公契與信託登記）均屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效。原告業已提起刑事告訴在案，該信託之物權行為理應依民法第71、72 條無效，此外，就該信託登記之當事人即原地主與本件原告而言，彼雙方亦無辦理信託登記之意思合致，該信託契約根本不成立，亦無效力可言，本件信託實有使戊○○脫免負擔稅捐之脫法目的，自應屬於無效之法律行為。系爭土地信託登記之物權行為既屬無效，信託之債權契約亦不成立，則系爭無效之信託契約，自無合法有效之受益人存在。準此，系爭土地以原告受託人名義捐贈予望安鄉公所之捐贈利益，自不應由該無效的信託契約所載、依法並不存在之受益人即原地主享有。至於訴願決定所稱戊○○超出原告授權屬民事法律關係乙節，已全然未置理戊○○行為構成刑事犯罪，並影響信託行為無效之情節，實有所誤。
⑷本件原地主出售系爭土地，依前揭無效法律行為轉換
之規定及法理，原本就要讓買受人得自由處分該等土地產權，根本不存有日後因登記原因不同而保留租稅利益之意思，就此事實如有疑義，應請傳喚該等地主訊問自明，如被告主張原地主真有此意，亦應盡職權調查原則詳查。而原告前手戊○○將系爭土地轉售原告，其原意亦屬同然，因此，戊○○雖未將系爭土地先為自己辦理受讓登記，即逕行移轉登記予原告；然原地主、戊○○與原告三人，就系爭土地所有權最終移轉登記在原告名下時，原本就要使原告享有所有權人得自由處分之地位與利益。準此，戊○○片面所為信託登記之物權行為雖屬無效，然上述二次買賣之當事人間，就系爭土地移轉登記予原告名下後，要使原告取得享有系爭土地之處分利益乙節，並無二致。系爭土地之信託行為既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，當然無從享有系爭土地捐贈之租稅利益，而應歸屬於依上述「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告享有。為此，原告將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈系爭土地扣除額22,592,904元，自無短漏情事，於法並無不合。
⑸法務部92年8月20日法律字第0000000000函釋固闡明
：「依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產‧‧‧單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益‧‧‧本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」然該函釋意旨僅闡明該信託行為無效，非謂當事人間如有實質之法律關係亦併同失效。因此，參照上述民法所規定「無效法律行為轉換」之效力，本件戊○○違背買賣雙方本意所為基於信託契約之移轉登記固屬無效，然前後二次買賣契約當事人間之債權債務關係仍應實質上有效成立，因此，基於該等實質有效之買賣關係而完成捐贈之移轉登記，自亦不容否認其效力。準此，原告基於有效買賣契約之買受人地位，自能依法享有捐贈該等土地之租稅利益。惟被告於復查決定駁回復查之主要理由係依前揭法務部函釋，認定如有避稅意圖，信託行為無效，假信託之捐贈亦不得抵稅任意擴張上述函示意旨，據為不利於原告處分之基礎，至訴願時原告主張該信託行為之無效，應轉換為買賣行為時，訴願決定反就該函釋之適用隻字未提，僅以原告非實質所有權人數語帶過，足見復查決定所持理由明顯違誤，訴願決定亦未能回答本件為何無法律行為轉換之適用可能性，更見其有撤銷原處分及訴願決定再予詳查之必要。被告依法務部函示意旨認定系爭土地信託登記之法律行為無效，固屬的論；唯其為否准原告得將系爭土地之捐贈利益列舉扣除，卻又認定系爭土地既信託登記予原告名下，原告僅屬受託人，並非受益人，乃強為主張捐贈利益應歸於依法已屬無效而不存在之信託契約受益人即原地主，法理上自相矛盾，顯不足採。
⑹依信託法第23條規定，受託人因管理不當致信託財產
發生損害或違反信託本旨處分信託財產時，委託人、受益人或其他受託人得請求以金錢賠償信託財產所受損害或回復原狀。由此可見，受託人違反信託本旨處分信託財產時，該處分行為並非不生效力，而係僅生損害賠償或回復原狀之問題而已。職是，縱使認本件系爭土地信託登記乙節尚非無效，則戊○○以原告代理人身份將系爭土地捐贈予望安鄉公所，該公所於受領時既屬善意，自無回復原狀之可能。準此，原告既已需對信託人負民事損害賠償之責，則以原告名義所為捐贈之租稅利益自應歸原告享有，始符事理之平。⑺本件原告實際支付價金買受系爭土地，承辦代書雖將
系爭土地偽辦信託登記為原告所有，卻係以原告名義將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所受領登記在案，則依上述所得稅法規定可知，系爭捐贈之租稅利益當然應由為捐贈之原告享有，而不應排除上開所得稅法所規定之公法效果，改依信託法之私法規定，認定系爭捐贈之租稅利益應由兼任受益人之委託人享有，而否准原告列報該等捐贈抵扣所得額之租稅利益，洵至昭然。原告既買受系爭土地且已付清全部價款，有買賣契約及付款支票在卷可稽，縱因承辦代書偽辦信託登記，而非以買賣為原因登記，然原告係依市價向購得系爭土地，上開信託契約之受益人即原地主，亦當然同意系爭土地由買受之原告取得自由處分收益之所有權，職是，依信託法第35條第1項第1款規定，系爭土地即屬原告之自有財產，原告據以捐贈，自應享受其租稅利益，被告未注意及此，徒拘泥於系爭土地既辦理信託登記，原告僅係受託人，而捨所得稅法之明文，誤引信託法之規定，將納稅義務人所為土地捐贈，引用信託法之規定認定系爭捐贈之租稅利益應歸屬信託人即原地主，進而認定原告涉有虛列贈與之情事，違反司法院釋字第607號解釋、所得稅法第4條之3與第17條之規定。
⒋按「地政機關過戶契約之記載，僅供買賣雙方辦理所有
權移轉登記之用，其上所載買賣價額是否為實際成交價格並非所究，至於申報契稅之移轉契約書所載買賣價款，亦僅能證明該房屋買賣監證契價，作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，亦不足作為房屋交易時實際成交價格之證明。」、「且被告舉土地法第43條登記絕對效力問題，係屬保護第三登記善意人而設，非被告所得據以主張權利。則被告認定系爭土地無信託關係存在，而為林健二之遺產，併課遺產稅即有違誤。」此亦有行政法院81年度判字第2208號判決、88年度判字3908號判決可稽。查原告原向戊○○購買系爭土地，因戊○○意圖脫免應負擔之土地增值稅與交易差價之所得稅，乃違背原告與原地主之意願，擅自以信託登記之方式，將系爭土地由原地主移轉登記為原告名下。復查決定暨訴願決定執系爭不動產已辦有信託登記，一經登記即有絕對之效力，而認原告非實質所有權人，不得享有捐贈扣抵之租稅利益云云，惟查：
⑴原告與戊○○簽訂買賣土地契約，戊○○違背原告意
思以自益信託方式辦理系爭土地之移轉登記，實屬違犯刑法上背信、詐欺罪嫌之行為，此等行為已因違反公序良俗而歸於無效，且應依民法第112條將該等無效之信託行為轉換為有效之買賣行為。
⑵再者，在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性
之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，揆諸前揭行政法院81年度判字第2208號判決，因不動產登記之公契通常僅為配合辦理過戶之用，是否與當事人間真意相合，實際上常有相當之差距，故在私契與公契不同時，實務見解認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。
⑶況且土地登記之效力乃民法上「公示原則」之體現，
於土地法第43條定有明文，然該登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，如登記內容反於交易事實，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。查系爭土地均捐贈予望安鄉公所，縱系爭無效之信託登記轉換為有效之買賣登記，原告與望安鄉公所間土地移轉過戶之物權行為並不受任何影響，土地法第43條所欲保護之望安鄉公所既無任何權利受損之虞，當無不許無效法律行為轉換之理，是原處分徒以土地登記有絕對效力以為論據，衡諸上開行政法院88年度判字3908號判決，誠有誤解法律之違誤。
⑷詎料復查決定及訴願決定憑土地登記資料及土地法第
43條之規定，作為無庸再審酌其他事證之依據，不僅與土地法第43條規範意旨相違，似於無法律依據下，採用擬制認定事實之情，不許原告以反證推翻，有違法律保留原則。
⒌被告就系爭土地二次交易之經濟事實，理應依實質課稅
原則，追究戊○○短、漏報稅之行為處以行為罰與漏稅罰，而不應否准原告實質買受系爭土地據以捐贈之租稅利益：
⑴「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』，業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則，而此原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」、「‧‧‧是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」最高行政法院94年度判字第702號、92年度判字第1112號、92年度判字第957號、92年度判字第875號與2115號判決意旨，就實質課稅原則及公平課稅原則闡釋甚明。
⑵本件原告確實有向戊○○買受系爭八筆土地，不僅為
戊○○向被告陳明，且有買賣契約書及原告所簽發指名受款人為戊○○並經其提兌之支票可資佐證，由此可見，系爭土地由原地主移轉登記至原告名下，確有二次買賣行為，要無疑義。依上述實質課稅與公平課稅原則，被告理當追究原地主讓予戊○○時應繳納之土地增值稅，同時再向戊○○追究其在二次買賣間所獲差價之財產交易所得稅暨相關罰責，不應無視上述客觀存在之經濟事實，而對實質上買受系爭土地並付清價款，且已取得被告出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，並持有受贈機關表明接受捐贈系爭土地證明函件之原告，率以受讓登記之原因為「信託」而非「買賣」，即反於實質課稅與公平課稅精神，否准原告捐地列報扣除之權利。
⑶查戊○○使用自益信託私有土地方式，作為受託人之
捐贈特別扣除額之案例，亦不僅原告受其戕害，尚查有其他買主遭其背信詐欺。惟稅捐稽徵機關在他案反而認定，戊○○向原土地所有權人購買土地，於未辦竣所有權登記即再出售，除追徵原土地所有權人之土地增值稅外，並認戊○○買賣土地卻未申報土地增值稅業已構成土地稅法第54條之處罰條件，此有臺北高等行政法院94年度判字第3146號判決、94年度判字第3216號判決可證，此等重要事證均為原告於訴願程序中所陳明，惟訴願決定置之不理，顯非妥適。是稅捐稽徵機關前開正確處理方式，已獲司法判決所肯認，本件應追究者乃真正租稅規避之人，其他稅捐稽徵機關就類似案例係追究原土地所有權人及戊○○漏繳之土地增值稅，而非原告之綜合所得稅，本件亦應依前開判決揭示之實質課稅原則及處理模式，不追徵原告綜合所得稅，始屬正辦。
⑷上述事實，徵諸戊○○如非以信託方式辦理移轉登記
，而將系爭土地以「買賣」為登記原因，直接由原地主移轉登記到原告名下，被告依法根本不能否認原告捐贈系爭土地後據以列報扣除稅額之權利，而僅能向戊○○追究上開說明所述之稅款與罰責外，由此益證，被告引據民法物權登記公示原則及法務部解釋函所為不利於原告之處分，顯有違反法令。
⑸被告明知系爭土地辦理信託登記，純係戊○○偽造文
書與背信之結果，竟刻意迴避民法「無效法律行為轉換」之規定，並違反租稅實質課稅原則，否准原告列舉捐贈抵扣所得，實無異被告利用戊○○偽造文書、背信等犯罪行為，而命原告應為補稅與罰款之處分，違反誠信原則，核與院檢查扣詐騙集團已得手而尚未轉出之詐騙所得款項，逕視為贓款而宣告沒收，不予發還被害人，讓國庫發人民受害之災難財無異，其有不當得利之嫌。
⒍對於一般不懂稅法之納稅義務人，其對於稅法之理解通
常全信賴相關專家之意見，復以稅法法令及實務作業程序相當複雜，除非納稅義務人親自辦理該等業務，並徵詢主管稽徵機關人員意見，否則難以能瞭解相關程序之細節。以本件捐地節稅之案件為例，其中包含辦理土地過戶、向稅捐稽徵機關申請「贈與稅不計入贈與總額證明書」及由受贈機關表明已接受原告捐贈系爭土地之證明函件等程序，其中向稅捐稽徵機關申請「贈與稅不計入贈與總額證明書」即需要：⑴贈與人身分證影本⑵受贈機關同意書⑶至稅捐處申報土地增值稅⑷以稅單至國稅局申報等文件，如已委託專業代理人處理捐地事宜時，豈會一一過問其細節，其僅會要求給予可申報捐贈特別扣除額之必備文件而已，故自「贈與稅不計入贈與總額證明書」觀之，原告僅能瞭解其以贈與人之身分捐贈系爭土地予望安鄉公所。此種經驗法則就如同委託專業製造業者製作物品，非專業委託人無能力也無從查核其製作過程是否有違反標準作業程序，其所要求者僅為最後的結果而已，故再認定原告就本件是否有疏失實應以原告是否有顯低於一般人之注意程度加以論證，如訴願決定所指本案捐贈扣除之金額龐大，原告在作成捐贈決定前勢必經過深思熟慮，豈有全權信賴戊○○全權處理，況對可得而知之情形完全不加查證，自應對此結果負擔補稅責任云云，實已採用以專業人士的抽象輕過失標準論斷，蓋原告既取得申報捐贈土地扣除額所需之「贈與稅不計入贈與總額證明書」與受贈機關表明已接受原告捐贈上述八筆土地之證明函件，當無再要求其查核土地登記資料之理，否則此等注意義務已非原告所能負擔。是故依一般經驗法則，原告對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於戊○○之行為並無查證之能力，且無效法律行為之轉換亦不因之受影響。訴願決定未查明原告有無審查戊○○行為之能力下，強求原告承擔戊○○行為所造成之補稅結果，竟又稱戊○○如有超出原告當初授權範圍，均屬民事法律關係，不得作為本件爭執之理由云云，豈非要求原告對戊○○行為檢驗在先，卻又不論原告有無審查戊○○行為之可能性，實難符事理之平。況民法上不因原告有可能查證他人造成無效法律行為之原因，而認為可歸責原告而致無效法律行為不得轉換為有效法律行為，足見訴願決定所執理由，顯不足採。
⒎被告雖否准原告列舉捐贈系爭土地之所得扣除額，唯原
告並無漏報所得額之情事，被告所為罰款處分，於法不符：
⑴按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本
法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所謂「申報課稅之所得額」應係指納稅義務人所申報全部所得之總額，而非指其申報之所得淨額。因此，納稅義務人申報之所得總額如無漏報或短報情事，只因申報之免稅額與扣除額全部或部份遭被告剔除，以致影響其所得淨額者，即不能認為有上開規定所稱「漏報或短報」之情事，法理至明。被告從未於及處分書上載明原告究竟漏報或短報多少所得，其處分之事實依據，顯然不存在。
⑵查本件原告於申報92年度所得稅時，不僅據實申報原
告及配偶之各項所得，並將大東樹脂化學股份有限公司歷年增資配發之股票放棄緩課所得（原告計19,109,110元），亦全部據實申報在內，此有緩課股票轉讓所得申報憑單可稽，並可向被告調取原告92年度綜合所得稅暨罰鍰復查案件審查報告書內附原告當年度綜合所得稅結算申報書可資佐證，上述事實，對照被告在原處分、復查決定與訴願決定內，除否准原告列舉系爭土地捐贈抵扣所得外，並未指摘原告另有其它漏報情事，益臻酌然。
⑶本件原告申報92年度所得稅列舉捐贈系爭土地之租稅
利益，究竟能否歸原告享有，雖因戊○○代書辦理過戶登記時，涉及偽辦信託登記之犯行而有爭議，然原告於申報當年度之所得總額時，既無漏報或短報情事，自不符上開所得稅法規定之漏稅罰要件，被告疏未注意及此，率為罰款處分，顯有違誤。
⑷退萬步言，倘認系爭土地遭辦理信託登記，原告以受
託人立場依法仍無由享受捐贈之租稅利益時，仍應考量原告係因信賴被告所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，其上載明原告為贈與人，並非受託人；另受贈機關望安鄉公所亦寄達表明已接受原告捐贈上述八筆土地之函件，乃不疑有它，將所持有大東樹脂化學股份有限公司歷年以盈餘轉增資所核發之股票，放棄緩課利益，於92年度申報為所得。茲如無法享有以系爭土地捐贈抵扣所得之利益，反將遭受巨額補稅與罰款，顯失公平至鉅，故應撤銷原處分、復查決定與訴願決定，另由被告於原告撤銷上述放棄緩課利益之範圍內，酌為合理之補稅處分，始符公允。
⑸最高行政法院95年度判字第966號判決闡明：「‧‧
‧本件被上訴人固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，而非所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰鍰‧‧‧」足見，所得稅法第110條第1項之規定，係以申報課稅之所得額有漏報或短報情事者為限，至於免稅額或扣除額等項，縱然遭稅捐機關剔除或不予認列，亦不屬於上開規定之漏報或短報態樣，仍不應予以科罰。原告申報92年度綜合所得稅時，列舉捐贈系爭土地之所得扣除額，係提出澎湖縣望安鄉公所寄發證明確已受領由原告捐贈系爭土地之覆函，以及被告機關所核發以原告名義為贈與人之「贈與稅免計入贈與總額證明書」據以申報。衡情，原告確實買受系爭土地並已付清全部價款，而該二份公文書並非偽造之書據，有附呈在卷之買賣契約書、付款支票、鄉公所函件及被上訴人機關證明書可資佐證，則姑且不論被告就原告以受託人名義為系爭土地之捐贈，認定原告不應享有該捐贈之租稅利益乙節，顯然於法不合，系爭土地捐贈之行為如遭剔除，仍非原告對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依行為時所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰。被告及訴願機關誤解上開規定之立法意旨，率認「訴願人（即本件原告）虛列扣除，已導致綜合所得淨額減少，實實上已形成漏說事實」，而為維持罰鍰之處分，顯然違反所得稅法第110條第1項規定，不應予以維持。
⒏有關罰鍰部分，縱本件有漏稅之情，亦因戊○○之行為
所致，是原告並無漏報稅額之故意或過失，被告之罰鍰處分，於法自有未合：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」行政罰法第7條第1項所明定，其立法理由明確揭櫫：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」。是以，本案亦應由被告舉證原告對漏報行為有故意、過失，始得加以裁罰。原告係於戊○○交付被告出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」與望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述八筆土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅之作法顯屬合法，始據以申報92年度綜合所得稅，將原本保留緩課之盈餘分配股票之所得併予申報，同時列報捐贈系爭土地之扣除額22,592,904元，完成當年度綜合所得稅申報手續。由經驗法則可知，原告於申報該年度所得時，根本欠缺漏報所得之認識，顯無疑義。本案認定應處罰鍰之事實，並無原告漏報或短報所得額致逃漏稅額之情事，本無所得稅法第110條第1項規定之適用。縱將計算所得淨額之減項部分申報不實，致生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果行為時，而類推適用所得稅法第110條第1項所規定處罰，亦僅限於有虛報情事始有適用，諸如無捐贈事實而取得捐贈收據等，但查本案原告確有捐贈事實，自不應與虛報相提並論，由此益證原處分確非的當，違反行政罰法第4條罪刑法定主義。
⑵對於違反所得稅法上義務之行為，何種情形可認為故
意或過失，該法並未明文規定，學者陳清秀於其所著之「稅法總論」第649頁中認為：「如果是委託合法的稅務代理人辦理其稅捐事件，而該代理人的可靠性並不值得懷疑時，則已盡其注意義務，而不應要求納稅人（稅務的門外漢）對於該稅務代理人（稅務專家）再加以監督，查核其所代為提出的稅捐申報有無瑕疵及錯誤。‧‧‧尤其在義務人如果已經選任專業的具有合格證照的專門職業人員例如律師會計師，代理處理事務以履行其義務時，則單純屬於代理人因執行業務之過失所導致違反義務之行為，不應轉嫁由義務人承擔，應可認為義務人本人無過失。」⑶本件爭議所在，端在原告受讓登記之原因為「信託」
之衍生效果。而原告既買受系爭土地，且將捐予政府機關據以節稅，因此，縱屬至愚，亦不可能同意洪炳輝以無法取得處分權利之信託原因辦理移轉登記。反之，戊○○私下以該背信手段違約辦理移轉登記，純粹係為謀取其各人免繳土地增值稅與漏報所得之不法利益，渠自不可能告知原告。實則，不僅原告自始不知系爭土地被戊○○以信託原因辦理移轉，連仲介人亦係在原告收到被告之核定通知後始行獲知，此更有戊○○於事後所出具並經律師見證之切結書可資佐證。而戊○○既係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登記之過戶手續，原告自必依其指示備妥文件與印鑑證明供其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料，因此，就戊○○擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於「第三人事變」，依照民法之法理當屬不可歸責原告之行為，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事，原告主張並無過失乙節，洵非卸責之詞，則依行政罰法第7條規定，被告對既無故意亦無過失、完全欠缺責任條件之原告處以罰鍰之處分，顯然於法無據。
⑷惟查訴願決定竟以原告辦理系爭土地登記等相關業務
之代書係由原告選任監督，且應對登記相關資料亦可查證或核對，是原告應承擔代書行為所造成之利與不利，不得主張歸責所委任代書而免責云云，顯已將原告與戊○○間之委任關係誤為僱傭關係所致，蓋依民法之規定，僅有僱傭契約或勞動契約之一方當事人才具有對他方當事人之選任監督權利，此亦為民法第188條規定僱主對於其受僱人之侵權行為，因其選任或監督上之過失負擔連帶賠償責任。至於要求原告查證或核對土地登記資料乙節，依原告與戊○○簽訂之買賣契約書，戊○○給予原告者係被告出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受原告捐贈上述八筆土地之證明函件，是以戊○○既未給予原告土地登記資料，原告如何查對？再者，自前述原告信任戊○○之專業及戊○○有意隱瞞土地信託登記，甚至由律師出具切結書在復查程序中繼續隱瞞原告之情，原告又如何會有主動查核土地登記資料之專業注意行為？如此豈非要求原告盡專業人士之注意義務，殊無可能。
⑸按92年度仍可捐贈公設用地予政府機關，據以扣抵所
得節稅，此乃被告不否認之事實。原告向戊○○所購買之土地，係為供捐贈節稅目的，此觀原告與戊○○所簽買賣契約，於契約標題下特別載明「保證捐贈」字眼，相關條款亦註明斯旨可資佐證。原告曾委託專業代書戊○○辦理購地捐贈節稅事宜後，再次委託洪炳輝辦理相同事務。鑑於原告第一次委託戊○○處理稅捐申報事件並無問題之經驗，對於戊○○辦理相同事務之可靠性自有相當之信賴，且對於戊○○辦理購地捐增節稅等高度專業事項亦無從加以審查。另洪炳輝亦於鈞院審理之95年訴字第668號乙案中到庭證稱並未告知原告違背契約。是以本案單純屬於戊○○因執行業務之過失所導致者，不應轉嫁由原告承擔，原告自無過失而不應處以漏稅罰鍰。被告亦曾對其他納稅義務人因戊○○背信行為所生之信託受託人捐贈土地案件，不處以漏稅罰鍰，何以對案情相同之原告認屬逃漏稅情節？是否真有其他證據可資證明原告有知悉本件違誤之證據？可見被告顯有行政裁量濫用之瑕疵。
⑹依所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年5月1
日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並‧‧‧計算其應納之結算稅額‧‧‧。」可見納稅義務人填報其列舉扣除額後，稽徵機關負有查核之義務，非謂納稅義務人所申報者必需絕對無誤，上開事實比對財政部73年9月3日臺財稅字第59501號函所公布之「再修正綜合所得稅漏稅額之計算公式」，將短漏報所得額與扣除額分列，即可得證，被告誤解相關規定，率為原告罰鍰之處分，殊有違誤。上開公式中，「短漏報所得額」與「扣除額」為各別之計算項目，且係與「申報所得額」及「核定應稅免罰所得額」同列，顯然性質同為所得稅法第十四條第一項所定各類所得。準此，在核計綜合所得稅有無漏稅時，應將「申報所得額」與「扣除額」分別看待，「申報所得額」係指「所得總額」，而非所得稅法第17條所規定已減去「標準扣除額」、「列舉扣除額」及「特別扣除額」後之「所得淨額」，換言之，納稅義務人如已將其當年度之所得總額據實申報，則縱然所申報之扣除額嗣後有遭剔除之之情事，亦應僅能歸類為「核定應稅免罰所得額」，始符上開函釋意旨，而無所得稅法第110條第1項漏報或短報所得額之情事。
⑺現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反
行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性可言。立法者就故意責任或過失責任在形式上加以區分，除可非難性或可責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則之情節。是以縱納稅義務人有過失情節，其罰鍰倍數亦應減輕，以符行政罰法之意旨。被告迄今未證明原告對於漏報行為有故意或過失之具體情形，例如：被告應舉證原告如何指示洪炳輝辦理信託登記，或戊○○於辦理信託登記前已明確告知原告等。被告對於原告就漏報行為有無故意或過失僅以能注意而為注意之過失等語含混其詞，被告實有未盡其舉證之能事。被告無法舉證原告有何故意過失之情況下，其所據以作成漏稅罰鍰之處分即與法有違，自應予撤銷。
⒐綜上所述，訴願決定及原處分，違反法令及司法院解釋
所闡明實質課稅等租稅基本原則，顯有違法，自不應予維持，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈原告92年度列報土地捐贈扣除額22,592,904元，被告初
查以桃園縣八德市○○段○○○○號、同縣○○鎮○○段廣福小段145地號之2筆持分全土地及同縣中壢市○○段公坡小段808-6地號持分32分之18等土地係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除土地捐贈扣除額22,592,904元，核定0元。原告不服，復查時提示土地買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所接受土地捐贈之函文及被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，主張其確實購買上開土地，並已支付買賣價款，上開土地亦確實捐贈望安鄉公所，請追認系爭捐贈扣除額云云。經被告復查決定以，查依首揭民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣八德地政事務所、大溪地政事務所及中壢地政事務所之土地登記相關資料所載，原土地所有權人呂晉、羅朝明及羅智明於92年3月14日及17日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人呂晉等3人為委託人兼受益人。次查，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依前揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人藉信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係藉信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人，惟仍屬其與戊○○間另一債權債務之法律行為，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後仍予維持，原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
⒉訴訟意旨略謂：原告本係向戊○○購買上開土地，而因
戊○○意圖脫免其應負擔之土地增值稅與交易價差之所得稅，非但未依約提供公設用地，甚至偽刻原告名義之印章，擅將其購自前手之私設道路土地，由原地主直接信託登記為原告名下，再以原告名義辦理捐贈，然後再向被告申請核發上述捐贈之贈與稅不計入贈與總額證明書，交付不知情之原告，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為2個買賣行為，然因戊○○個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除云云。
⒊查信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移
轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，依首揭規定，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。另原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又原告委託戊○○辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，戊○○有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人戊○○全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於戊○○辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。至系爭土地已捐贈望安鄉公所，捐贈程序是否有瑕疵，原核發之贈與稅不計入贈與總額證明書應否撤銷乙節，尚非本件審究之範疇。綜上，系爭土地既由土地所有權人呂晉、羅朝明及羅智明信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與首揭規定未符，被告所屬初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合，原告主張核無足採。
⒋原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告初查剔除捐贈
扣除額22,592,904元，另查獲漏報利息所得合計4,734元，按所漏稅額8,550,735元處1倍罰鍰8,550,700元（計至百元止）。查原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報，即應將其本人、配偶92年度各類所得，以及有關減免、扣除之事實依法申報，惟查原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所列報捐贈扣除，自綜合所得總額中減除土地捐贈扣除額22,592,904元，致短漏個人綜合所得稅8,550,735元，原告既有所得漏未申報，並以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定，原處罰鍰並無違誤，原告雖起訴主張：縱本件有漏稅之情，亦因戊○○之行為所致，是原告並無漏報稅額之故意或過失，被告之罰鍰處分，於法自有未合云云。
然查本件原告以非屬其所有之土地列報捐贈扣除額之事實，違章事證明確，已論述如前，為原告辦理土地登記等相關業務之代書係由原告選任監督者，其應有能力控管，且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是代書以其名義所為之各項土地登記，其利與不利均應由其承擔，自不得主張歸責所委託之代書而免責，本件原處罰鍰並無違誤。原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、捐贈扣除額部分：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅
額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1定有明文。是依上開規定，以對政府捐贈作為所得稅之列舉扣除額者，必須係捐贈其自有財產，始能以之為列舉扣除額，否則如以他人信託登記之財產予以捐贈，因信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」是受託人將信託財產捐贈政府，委託人如未主張違反委託意旨而將之撤銷，其所得享有之列舉扣除額，依上開規定，應屬委託人享有，而非屬受託人享有。
㈡本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得
總額24,354,098元，並列報捐贈扣除額22,592,904元。其所列報捐贈之坐落桃園縣八德市○○段○○○○號、同縣○○鎮○○段廣福小段145地號2筆土地全部，及坐落同縣中壢市○○段公坡小段808-6地號土地應有部分32分之18，分別為呂晉、羅朝明及羅智明所有，而信託登記與原告，原告以受託人身分將信託登記取得之財產捐贈望安鄉公所，此有土地登記契約書影本及土地登記謄本附在原處分卷可稽（原處分卷第17頁至第45頁），並為原告所不爭。本件原告既係以信託之法律關係辦理系爭3筆土地之移轉登記，再將之捐贈望安鄉公所，委託人呂晉、羅朝明及羅智明雖未主張原告違反信託意旨，撤銷原告所為之捐贈，惟如前所述，依信託法第1條之規定，其捐贈所得享有扣抵所得稅之利益，應屬委託人享有，非屬受託人原告享有。
㈢原告雖提出其與代書戊○○間所訂土地買賣契約及支票影
本，主張系爭3筆土地，係伊向戊○○買受者，戊○○為逃避土地增值稅，竟不將其向土地所有權人呂晉、羅朝明及羅智明買受之系爭3筆土地辦理所有權移轉登記，即逕以信託為由辦理信託登記與原告。再以原告名義辦理捐贈。原告捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以原告買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效，戊○○以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公契」，應屬無效之物權行為，惟基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效，查信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告。且代書戊○○購買土地，未辦竣所有權移轉登記即出售他人之情形已有數件，各地稅捐處按實質課稅原則，對出賣人補徵土地增值稅，並依土地稅法第54條第2項之規定，按移轉現值處戊○○百分之二之罰鍰，此有臺北高等行政法院94年度判字第3146號判決、94年度判字第3216號判決可證，稽徵機關對土地增值稅之課徵既依實質課稅原則予以補徵，竟對原告申請扣抵所得稅部分，即不依實質課稅原則，准原告以捐贈扣抵所得稅，亦屬無據云云。
㈣查代書戊○○向他人買受土地後，未辦所有權移轉登記，
即以信託登記為由，移轉與向其買受土地之人，稽徵機關查得實情後，得對原土地所有權人課徵土地增值稅，並依土地稅法第54條第2項之規定，按移轉現值處戊○○百分之二之罰鍰，此係因土地增值稅之課徵及違反土地稅法第54條第2項規定之處罰，本屬稽徵機關之職權，稽徵機關查得交易之實質內涵後，自得本於實質課稅之原則，予以課徵應課之稅負及違反強制規定之處罰。至於原告主張其係向代書戊○○購買系爭3筆土地，而戊○○為逃避土地增值稅，而未將系爭土地先移轉登記與其本人，即逕將系爭土地以信託登記為由，辦理信託登記與原告，此有原告提出之系爭3筆土地買賣契約及給付買賣價金之支票影本為證，被告對此亦不爭執，堪信原告此部分之主張為真實。惟原告既不爭執代書戊○○係其委任辦理土地登記之代理人，則依民法第224條規定，原告對其辦理登記之結果即應負授權人之責任。系爭土地由原告授權之代理人辦理之登記，係登記為信託原告，並非所有權移轉登記與原告，登記之雙方均未請求塗銷該登記，則該登記即無無效之事由，系爭土地捐贈望安鄉公所而得扣抵所得稅之利益，依法即屬委託人，並非受託人，此係信託人與受託人間之私權關係，稽徵機關係屬行政機關，並無自行審認捐贈扣抵所得稅之利益應歸屬何人之權利，此猶如民法第1065條第1項規定：「非婚生子女經生父認領者，視為婚生子女，其經生父撫育者，視為認領。」惟如生父未向戶政機關辦理認領手續，則在未經民事法院判決確認某人有撫育之事實，應視為認領之前，無論該非婚生子女如何舉證某人有撫育之事實，戶政機關均不得據以登記某人為某人之生父，蓋依法戶政機關並無實體審認私權之法律關係所致。
從而，本件系爭3筆土地既係以信託為由，信託登記原告名義，則無論原告如何舉證其實際係買受該3筆土地，稅捐稽徵機關均不得就屬私權關係之範圍，自行認定捐贈之扣抵所得稅之利益應歸屬受託人而非屬委託人。至於原告所稱伊買受系爭土地並為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效，戊○○以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公契」，應屬無效之物權行為，惟基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效，而信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即原告云云一節，對其主張移轉登記之公契無效，而其所為登記不但仍然有效，且能將原信託登記，轉換為所有權移轉登記云云之主張，其立論顯乏依據，自難採據。且如前所述，此項登記簿上所載之信託關係，亦非稽徵機關所能自行認定其捐贈扣抵所得稅之利益得轉換為受託人，故被告不能逕將系爭捐贈所能扣抵所得稅之利益逕行歸屬於原告。本件原處分以原告列報捐贈扣除額22,592,904元，並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，否准認列，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自行列報捐贈扣除
額22,592,904元，被告初查以系爭捐贈扣除額並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃否准認列；另查獲漏報利息所得合計4,734元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額8,550,735元處1倍之罰鍰計8,550,700元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定略以，查原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報，即應將其本人、配偶92年度各類所得，以及有關減免、扣除之事實依法申報，惟查原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所列報捐贈扣除，自綜合所得總額中減除捐贈扣除額22,592,904元，致短漏個人綜合所得稅8,550,735元，原告既有所得漏未申報，並以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤為由，駁回本部分復查之申請。
㈢茲原告訴稱其係依戊○○交付之望安鄉公所接受土地捐贈
函文及被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書列報系爭捐贈扣除額，原告因信賴該等機關公文書，認為系爭捐贈土地節稅應屬合法，始據以申報，並無過失；況原告並無漏報所得總額，斷難論以所得稅法第110條之漏稅罰等語，資為爭議。
㈣第查本件辦理系爭土地登記等相關業務之代書係由原告所
選任監督，其應有能力控管，且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是該代書以其名義所為之各項土地登記，其利與不利均應由其承擔，尚不得主張歸責其所委託之代書而免責，且本件原告以非屬其實質所有之系爭土列報捐贈扣除額之事實，已如前述，從而被告據以處罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤；至所稱並無漏報所得總額，斷難論以所得稅法第110條之漏稅罰乙節，經查本件原告虛列捐贈扣除額，已導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實，被告據以處罰，並無違誤。原告所訴，委無足採，本部分原處分亦應予維持。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 7 月 9 日
書記官 蔡 騰 德