臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00374號原 告 福祿壽三仙製藥廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
李迎新會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因債務人異議之訴等事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）82年至85年度營業稅，經被告補徵營業稅新臺幣（下同）27,422,622元，原告不服，提起行政爭訟，案經本院91年度訴字第914號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院94年度判字第1449號判決駁回其上訴而告確定。被告於訴訟確定後重新填發繳款書送達原告，惟原告未依限繳納，被告乃移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行。原告不服，遂提起本件債務人異議之訴。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈先位聲明：請求判決被告就原告應補繳營業稅27,422,6
22元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元、及滯納利息之租稅債權移送法務部行政執行署臺中行政執行處95年度營稅執特專字第123407號之執行程序應予撤銷。
⒉備位聲明：請求確認被告對原告就應補繳營業稅27,422
,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元、及滯納利息之租稅債權均不存在。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈程序部分：
⑴按關於為執行名義之行政處分，其執行請求權是否罹
於時效而消滅，乃執行名義之實體爭議，此係受處分人可否提起債務人異議之訴之問題，似非行政執行法第9條所定之異議範圍（參最高行政法院93年度裁字第881號裁定理由），而公法上之金錢給付，現稅捐機關均依行政執行法移送執行，而該法之制定尚無債務人異議之訴之規定，是若有「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，」，依現下似無救濟途徑。
⑵次按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求
之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」強制執行法第14條第1項前段定有明文，此即強制執行法上關於債務人異議之訴之規定。又「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；．．．」則為行政訴訟法第307條前段所明定；此條固為行政訴訟法上關於「債務人異議之訴」之規定，惟因其是規定於行政訴訟法第8編「強制執行」中，故本條所規範之債務人異議之訴，固指債權人依行政訴訟法第305條第1項或第4項規定之執行名義，聲請高等行政法院強制執行之情況；惟因債務人異議之訴，目的係為排除執行名義之執行力，故法院在此不過是消極性地消滅一個既存的違法執行之法律關係，性質上係屬消極之形成之訴；故於此種訴訟類型，法院並未進一步干涉行政權，是亦不生是否損及權力分立之問題。至於行政訴訟法第2條、第3條固規定：「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」、「前條所稱之行政訴訟，指撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟。」然行政訴訟法之訴訟類型是否僅限於行政訴訟法第3條所稱之撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟，不僅理論上尚有爭議，且自上述行政訴訟法第307條規定，益見行政訴訟法關於訴訟類型之規範並不排斥「債務人異議之訴」之存在；尤其債務人異議之訴，目的係為排除執行名義之執行力，然依行政訴訟法第3條規定之行政訴訟訴訟類型，是否得直接排除執行名義之執行力，亦有疑義，加以行政執行法第26條復規定；「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」故關於行政執行法上公法金錢債權之行政執行，應認債務人若主張有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由，得依行政訴訟法第307條規定之精神，定法院之管轄，以移送機關為被告，向高等行政法院提起「債務人異議之訴」（最高行政法院93年度裁字第1142號裁定、陳敏著行政法總論第4版第868頁參照）。為此，原告乃提起債務人異議之訴，請求撤銷被告違法之移送執行程序及行為。
⑶被告補徵之營業稅已逾徵收期間，依法不得再行徵收
，而被告仍執為執行名義移送執行，原告之權益確實受損，是原告自有就其營業稅債務訴請以確認判決除去之法律上利益，其自得提起本件確認之訴，且此似為唯一之救濟方法。故而原告為求週全期以一次解決紛爭，乃以先、備位之方式提起本訴。又提起確認之訴，依行政訴訟法第6條第1項規定，並無需先經訴願之先行程序，故本件確認之訴之程序自無不合。
⒉按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間
不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」為行政程序法第131條第1、2項所規定。稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。依同法第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」；稅捐稽徵法第39條：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」。核我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，且上述稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間；故而，稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指原稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間；而非同法第38條第3項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」。另稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。
⒊本件營業稅違章案係由原處分機關於87年3月l8日裁處
；87年4月18日送達原告，原處分繳款書限繳日期為87年4月30日，是依稅捐稽徵法第23條規定徵收期間為5年；即自87年5月1日起至92年4月30日止。然因原告於87年5月28日不服原處分提出復查，原處分機關87年12月10日做成復查決定；依稅捐稽徵法第39條規定納稅義務人已依同法第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行，再依同法第23條規定該復查經過期間應自徵收期間扣除之。是原告於87年12月10日復查決定後仍不服原處分再提訴願，依稅捐稽徵法39條規定應繳納稅款半數或提供相當擔保經核准後，始得暫緩移送執行。原告雖依法提起訴願，但並未依法繳納稅款半數或經原處分機關核准提供相當擔保，依法應移送強制執行，然原處分機關本應於復查決定後無稅捐稽徵法39條規定暫緩執行之情事時，移送執行，卻遲至95年5月25日始移送執行，是本件補徵營業稅之徵收期間自87年12月10日復查決定後，徵收期間之計算並無依稅捐稽徵法23條第3項規定得以扣除之規定，則徵收期間5年之時效並無中斷，因此，本件補徵營業稅徵收期間至遲於92年11月12日已逾5年時效（扣除87年5月28日至87年12月10日計196天徵收期間）。依稅捐稽徵法第23條規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。被告87年3月18日所為如原告訴之聲明之欠繳營業稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息之徵收處分，已逾徵收期間，公法上請求權，因時效完成而消滅，不得再行徵收，被告仍持為執行名義移送執行，即屬不當。
⒋被告主張原告於系爭營業稅提起復查後，以侯梅華、李
保峰所有臺北市○○區○○段五小段12地號土地、1461建號建物，及丙○○所有臺北市○○區○○段三小段982地號土地、1749建號建物，擔保系爭營業稅款，設定抵押權，權利價值合計30,000,000元，並於87年6月12日登記完成，是原告已提供相當擔保，依稅捐稽徵法第39條規定，應暫緩移送法院強制執行。暫緩執行期間，得自計算徵收期間予以扣除，故系爭欠稅移送執行未逾徵收期間云云。原告認被告以上主張並非屬實，說明如下：
⑴該二件抵押權，係於86年10月間即已向地政機關提出
辦理設定登記事項，從土地登記申請書有地政機關初審戳記上之日期86年10月28日可證，因原處分機關以「權利人：中華民國」為登記主體，於法不合，致地政機關於86年12月8日函復要求補正，有地政機關發文日期為86年12月8日之補正公文，及抵押權設定契約書上之權利人項由「中華民國」更改為「臺中市」註記可稽，致使於87年6月12日始完成設定登記。所以被告謂原告於87年5月28日系爭營業稅案提起復查後，即提供以上第三人之土地、房屋為擔保品，設定抵押權登記，顯然不實。
⑵系爭營業稅案原處分作成日期為87年3月17日，送達
日期為87年4月17日，原告於87年5月28日提起復查申請，原處分機關87年12月l0日始做成復查決定。按原告提起復查申請，在復查決定做成前，依法即得暫緩移送執行，並無提供擔保之必要。從前項說明可知，該二件擔保抵押權設定送件時間為86年l0月間，登記完成日為87年6月12日，皆在87年12月10日復查決定做出之前；復查決定後，不服提起訴願時，方須依規定繳納本稅半數或經核准後提供相當擔保，得暫緩移送執行，是該二件擔保抵押權設定時，應非因系爭營業稅案而提供本稅半數相當擔保設定至為明顯。再者，原告於86年10月間提出擔保設定時，原處分機關尚未做出系爭營業稅案補稅處分，又如何確定本稅金額為何，而得提供本稅半數供擔保暫緩移送執行？⑶況假設原告於87年6月12日提供上開擔保品，係擔保
系爭營業稅欠稅並完成設定登記，則88年6月21日又何需再提供上開擔保品，向被告申請核准擔保，豈不多此一舉而為矛盾？由此益證，上開二件抵押權設定擔保，並非依稅捐稽徵法第39條規定提供系爭營業稅欠稅擔保甚明。
⑷再者，87年3月17日原處分金額為39,450,482元，87
年12月l0重為復查決定變更為27,422,622元，依稅捐稽徵法第39條規定係提供本稅半數擔保，但該二件設定擔保金額合計為30,000,000元，與上開處分之本稅，或本稅半數金額皆不相符。倘果如被告主張，則應依法辦理相當本稅半數擔保設定，即本稅27,422,622元之一半13,711,311方始符合法律之規範，但被告何以要求高達30,000,000元之擔保，豈不可議？⑸被告答辯陳稱，不知該二件抵押權所擔保之欠稅債權
為何？僅臆測原告必因欠繳稅捐或欲為某一作為或為防範某一事件而供擔保，是被告自承抵押權所擔保之債權並不存在，再其臆測擔保原因又不能舉證，自不足採。另「按抵押權從屬於債權而存在，若債權不存在或確定不發生，則抵押權自不能單獨而存在，故抵押權之成立，以債權已存在為前提，債權若不存在，抵押權亦不成立。」、「抵押權為擔保物權，具有從屬性，倘無所擔保之債權存在，抵押權即無由成立，自應許抵押人請求塗銷該抵押權之設定登記。」、「抵押權，不得由債權分離而讓與，或為其他債權之擔保，民法第870條定有明文，且抵押權係從屬於所擔保之債權而存在。．．．」最高法院83年臺上字第2041號、84年臺上字第167號、86年臺上字第2329號裁判要旨參照。被告主張原告確有於87年6月12日設定擔保扺押權，且為普通抵押權，然該抵押權所欲擔保之債權為何？被告並不清楚，復無法提出有何債權存在的證明，揆之上開裁判說明，抵押權為從屬物權，以其擔保之債權存在為發生之要件，若所擔保之債權不存在，縱為抵押權之設定登記，仍難認其抵押權業已成立。是該二件抵押權應為無效，並應許原告請求塗銷該二件抵押權之登記。
⑹被告又主張，原告88年6月21日出具第三人丙○○、
李保峰及侯梅華之同意書，同意以其三人之土地、房屋設定擔保系爭欠繳之營業稅債務，且87年6月12日已完成抵押權設定，故依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送執行云云。然87年6月12日完成設定之擔保，起始提供之時間為86年10月間，該當時點被告尚未對系爭營業稅做出補稅之處分，復無法證明原告有何欠繳稅捐之債務，即該抵押權並無擔保任何債權之事實，則該抵押權已因無效而不存在，被告主張88年6月21日之同意書係同意以87年6月12日之抵押權來擔保系爭營業稅之債權，顯然曲解，蓋因抵押權，不得由債權分離而讓與，或為其他債權之擔保，民法第870條定有明文，且抵押權係從屬於所擔保之債權而存在，該抵押權因被告無法證明有擔保之債權存在，而失其效力，法律既規定抵押權不得由債權分離而讓與，或為其他債權之擔保，故被告之主張，並不足採。再者，依該等同意書所載係同意為二筆欠稅之擔保，然事後發現其中一筆欠稅並不存在而爭執，經被告查核後亦承認錯誤而註銷該筆欠稅，則第三人所提供之同意書已因內容記載有誤而作廢失其效力，被告以該內容有誤之同意書據為原告已同意擔保之證據，顯然無理、不實。
⑺再論，依提供相當擔保之作業流程規定，乃納稅義務
人提出申請書並備擔保品清冊及同意書，先申請稽徵機關對擔保品是否符合稅捐稽徵法第11之1條擔保品之規範先行審核，此乃稅捐稽徵法第39條條文所列「經稽徵機關核准」之理由，再稽徵機關核准後函文通知納稅義務人；並請備齊辦理抵押權設定之相關文件資料，送請稽徵機關用印，再送交登記機關辦理登記後，始生效力。然本件被告僅提出原告有出具第三人之同意書三份，且該同意書記載之擔保內容尚有錯誤，而原告申請時應提出之申請書及相關文件，以及被告核准提供擔保之函文均付之闕如，是被告主張原告已同意擔保，而被告亦已核准，顯與事實不符。又觀之該同意書的文意，乃同意以該土地、房屋為抵押標的，申請被告請為准駁之裁示，核准則辦理抵押權設定登記，並非同意以前87年6月12日設定登記之抵押權續行擔保，被告主張原告已出具同意書且以前設定登記之抵押權續擔保系爭之營業稅，乃是曲解事實，並對抵押權法律的誤用。
⒌綜上所述，該87年6月l2日完成之二件抵押權設定登記
，其所擔保之債權並不存在，則該抵押權不成立且為無效，被告理應塗銷該抵押權登記。而88年6月21日原告為申請暫緩執行出具之同意書，因擔保內容有錯誤而爭執，被告亦承認而註銷更正，故不能認原告已同意以該等同意書續供擔保，再被告未依法為准駁之決定，亦未重新辦理抵押擔保登記，是被告主張原告已依法提供擔保，顯然曲解事實及錯解法令。是原告並未依稅捐稽徵法第39條規定，就系爭營業稅提供相當擔保而得暫緩執行。故系爭營業稅徵收期間，自87年5月1日起算，扣除復查期間196天外，並無其他停止執行或暫緩執行之事實，而得自計算徵收期間中扣除之，是至遲於92年11月12日已逾5年時效。依稅捐稽徵法第23條規定，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。被告87年3月18日如訴之聲明所指原告系爭欠繳營業稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息之徵收處分，已逾徵收期間，公法上請求權，因時效完成而消滅，不得再行徵收，被告仍持為執行名義移送執行，即屬不當。
㈡被告答辯：
⒈程序部分：
⑴被告所屬臺中市分局於95年5月25日將本件系爭營業
稅移送執行時，所持之執行名義，為行政救濟確定後，該分局依規定填發補繳稅款繳納通知書，於95年3月29日送達之回執，非原告以為之原核定繳款書送達回執。
⑵又所謂「債務人異議之訴」，係規定於行政訴訟法第
8編「強制執行」中，依同法第305條第1項及第4項規定執行名義之實體請求權有所爭執，方有其適用，本件被告並非以行政法院之判決為執行名義，原告自不得依行政訴訟法第307條之規定提起債務人異議之訴，原告提起本訴訟，程序不合法。
⒉原告以侯梅華、李保峰所有之臺北市○○區○○段五小
段12地號土地、1461建號建築物及丙○○君所有之台北市○○區○○段三小段982地號土地及1749建號建築物為擔保品，向臺中市稅捐稽徵處申請提供擔保，設定抵押權，權利價值合計30,000,000元，於87年6月12日登記完竣時，原告於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票等情，業經臺中市稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅39,450,482元，繳納期間為87年4月21日至同年4月30日止，繳納通知書於同年月18日送達。原告主張87年6月12日登記完竣之抵押權設定，送件時間為86年10月間，原處分機關尚未做出行政處分，「應非」為稅捐稽徵法第39條規定而提供擔保設定等情。被告依庭示函請原處分機關臺中市稅捐稽徵處提供原告申請提供擔保之申請書及第三人同意書（或切結書）等相關資料，惟該處僅能提供原告辦妥擔保品抵押設定後，將他項權利證明書、抵押權設定契約書、土地及建築物謄本交由出納保管之請示簽，致無從得知原告提供擔保之目的。核原告既能主張送件時間為86年10月間，並提出臺北市建成地政事務所86年12月8日函請補正之文件，何以未能說明其提供擔保之目的，又原告訴訟代理人丙○○係原告代表人甲○○之子、上揭不動產所有權人之一，且任職於原告公司，位居經理，何以稱「其未知提供擔保之目的」？原告雖未說明其提供擔保之目的，惟其必因欠繳稅捐或有違章未結在先，而欲為某一作為或為防範某一事件，始提供擔保。另核該抵押權設定之原因發生日期為87年6月5日，有臺北市建成地政事務所87年6月11日大同字第06740號收件之土地登記申請書可稽，原告稱原係於86年10月間提出地政機關辦理因權利人登記，於法不合，經地政機關於12月8日函請補正，權利人之補正，何需6個月，原告如何證明其87年6月5日所立之抵押權設定契約書與其所稱86年10月間提出地政機關辦理抵押權設定係同一事件，為同一目的。
⒊前揭87年6月12日登記完竣之抵押權設定，於87年6月5
日訂定契約時，系爭營業稅業已開徵，且前開不動產所有人李君等於本案再訴願提起後，於88年6月21日出具同意書聲明願提供前列不動產續行擔保系爭稅捐，依據財政部92年12月22日台財稅第000000000號函釋，即使原告自始未就復查決定應納稅額繳納半數或提供擔保，於經移送強制執行後要求提供擔保，仍應予以受理並撤回執行，按舉重明輕之法理原則，原告既於系爭欠稅提起復查後即已提供前揭不動產擔保，縱尚非為免因欠稅遭移送執行而提供擔保，惟參照前揭財政部函釋，及行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，亦得援引適用稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，並參照其為避免執行後有不能恢復損害之弊之立法理由，即應暫緩移送強制執行。
理 由
壹、先位訴訟部分：
一、按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付，經裁判確定後，債務人不為給付者，債權人得以之為執行名義，聲請高等行政法院強制執行。」、「依本法成立之和解，及其他依本法所為之裁定得為強制執行者，或科處罰鍰之裁定，均得為執行名義。」、「債務人異議之訴，由高等行政法院受理。
」行政訴訟法第305條第1項、第4項及第307條前段分別定有明文。行政訴訟法第307條前段「債務人異議之訴」，係規定於行政訴訟法第8編「強制執行」中，依該「強制執行」編第305條第1項及第4項規定以觀，足知債務人異議之訴，係於債權人依行政訴訟法第305條第1項或第4項規定之執行名義，聲請高等行政法院強制執行，債務人對該執行名義所示之實體請求權有所爭執時，始有其適用。
二、經查，本件原告82年至85年度營業稅，經被告核課補徵營業稅27,422,622元，原告不服，提起行政爭訟，案經本院91年度訴字第914號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院94年度判字第1449號判決駁回其上訴而告確定。被告於訴訟確定後重新填發繳款書送達原告，惟原告未依限繳納，被告乃移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行。原告以系爭營業稅已逾5年之徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定，不得再徵收為由，提起債務人異議之訴。足見原告不服法務部行政執行署臺中行政執行處所為之強制執行程序，並非債權人之被告就債務人之原告，因行政訴訟之確定裁判，命債務人之原告為一定之給付而不為給付時，由債權人之被告聲請高等行政法院強制執行之案件，從而，原告提起本件債務人異議之訴，核與行政訴訟法第305條及第307條前段規定之要件不符。至原告所引最高行政法院93年度裁字第1142號裁定，並非判例，且該案亦非債務人異議之訴事件，本件自不受其拘束，又另學者學術上之見解，與現行司法體制及實務未盡相符，亦無可採取。綜上，原告先位之訴，其訴不備起訴要件，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，應予駁回，爰不另為裁定併此判決駁回之。
貳、備位訴訟部分：
一、原告主張被告補徵原告82年至85年度營業稅27,422,622元，雖經行政訴訟判決確定。該補徵營業稅之處分於87年4月30日繳納期限屆滿，自翌日起算5年徵收期間，並扣除復查期間196日，算至92年11月22日徵收期間業已屆滿，被告遲至95年5月25日始移送強制執行，已逾徵收期間，系爭營業稅請求權，已因時效完成而消滅，不得再行徵收，乃訴請確認被告對原告就應補繳營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元、及滯納利息等之租稅債權均不存在。
二、被告則辯稱：本件移送強制執行之執行名義為行政救濟確定後依規定重新填發補繳稅款繳納通知書之回執（95年3月29日送達），非原告以為之原核定繳款書送達回執。又原告前曾依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，提供擔保而暫緩移送執行，本件尚未逾5年之徵收期間。本件原告債務人異議之訴不合法，確認之訴無理由等情。
三、按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」、「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。
」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、．．．二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項、第39條定有明文。經查：
㈠、本件原告營業稅補徵稅款案件，前經臺中市稅捐稽徵處於87年04月間核發管理代號第Z00000000000000000000000號繳款書，繳納期間為87年4月21日至同年月30日止。原告不服提起行政救濟，終經最高行政法院於94年9月22日94年度判字第1449號判決駁回其上訴而告確定，被告於95年5月25日移送強制執行等情，有被告於95年重新開立之繳款書所載之資料、上開判決及行政執行案件移送書等附卷可稽，兩造對此亦不爭執，均堪憑信。
㈡、被告抗辯原告曾由訴外人侯梅華、李保峰、丙○○，於87年6月12日將渠等名下之不動產設立抵押權，擔保系爭稅捐債權，權利價值合計30,000,000元等情，經查侯梅華、李保峰確提供渠等所有坐落臺北市○○區○○段五小段12地號土地，及其上第1461建號建築物；丙○○則提供渠所有之台北市○○區○○段三小段982地號土地，及其上第1749建號建築物設定抵押權予「台中市」，管理者為「臺中市稅捐稽徵處」，權利價值兩筆分別為11,000,000元及19,000,000元，合計30,000,000元。
其後因營業稅回歸被告管轄，乃變更權利人為「中華民國」，管理者為被告所屬臺中市分局，有變更前後他項權利證明書、抵押權設定契約書等附卷可按。此外，被告復提出侯梅華等三人之同意書三紙，其大意略以：「本人．．．同意將本人之名下不動產．．．續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000．．．恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市稅捐稽徵處。」有該同意書三紙附卷可考，並經抵押債務人即證人丙○○到庭證明同意書為真正，堪信被告之抗辯為真實。
㈢、原告雖主張抵押權具有從屬性，不能單獨存在，若設定抵押權時所擔保之債權不存在，則抵押權亦不成立。本件依稅捐稽徵法第39條規定，原告於87年5月1日至同年12月10日復查期間並不需要提供擔保，依法即應暫緩移送強制執行。上開侯梅華等提供之抵押權設定，其送件時間為86年l0月間，斯時原處分尚未作成，又登記完成日為87年6月12日，亦在87年12月10日復查決定做出之前，顯非因系爭營業稅案而提供擔保。又依同一規定，僅需係提供本稅半數價值之物作為擔保，上開抵押權擔保金額合計高達30,000,000元，益明非為提供系爭營業稅欠稅擔保之用云云。惟查上開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達，均為原告所自陳，則上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在，並無疑義。另查，92年間營業稅業務由臺中市稅捐稽徵處移由被告管轄時，該處「移交擔保品未結案件清冊」載明，系爭欠稅之擔保品有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等，其摘要欄並載明○○○區○○段○○段○○○號等2筆土地」，又載明擔保總額為30,000,000元，有臺中市稅捐稽徵處96年10月24日中市稅管字第0960055515號函附上開移交清冊影本在卷可考，均堪憑信。由上開他項權利證明書及抵押權設定契約書所載，雖無法看出該二筆抵押權所擔保之債務內容，惟衡諸經驗法則，一般抵押權之設定，係為擔保抵押債務人對抵押債務人現存之債務。經查，原告代表人已年邁而記憶力衰退，無法就此說明，業據原告陳明，另訊之抵押債務即證人丙○○，亦證稱不知所擔保之債務為何，此外，原告亦未能舉證證明該二筆抵押權係為其他稅捐債務之擔保，而本件被告於設定抵押權時已負有系爭營業稅捐債務，已如前述，則被告主張上開抵押權係原告為系爭營業稅債務而提供之擔保，自符經驗法則，堪可採信。況查，系爭二筆抵押權自87年設定迄今已近10年，果如原告所言係確無被擔保之債務存在，則抵押債務人（分別係原告代表人之子媳）何以迄未請求塗銷抵押權？原告之主張顯與常情不符，所述「抵押權具從屬性．．．（系爭抵押權）所擔保之債權不存在」、「抵押權亦不成立」云云，核非可採。至抵押權設定申請書送件日期較早、抵押權擔保之金額較高等，均與抵押權之成立無關。
㈣、本件原告於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，則依前揭稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間。又依稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後被告應再填發補繳稅款繳納通知書予原告，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。本件原告於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定抵押權，以擔保系爭營業稅債務，其後歷經訴願及行政訴訟，迄94年9月22日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被告所屬台中市分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。本件徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日起算，亦即自87年5月1日起算，並應扣除原告87年5月28日提起復查之日起至95年5月20日止之期間，故自算至被告95年5月25日移送執行日止，尚未逾5年之期間，原告認已逾徵收期間，核屬誤會，不足採取。
㈤、末按稅捐稽徵法第39條第2項第2款係規定：「納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅捐債務履行者亦無不可。
本件退而言之，縱如原告所述上開抵押權有瑕疵抵押權不成立，亦僅生被告不能行使抵押權之效果，侯梅華等三人既於88年6月21日出具同意書予稽徵機關，同意以渠等之特定不動產擔保原告管理代號第Z00000000000000000000000號之稅捐債務，則揆諸前揭稅捐稽徵法第39條之規定，亦應認為原告已提供擔保，而得暫緩移送強制執行。準此，本件徵收期間之計算，自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5月1日）起算，扣除原告87年5月28日提起復查之日起至同年12月10日復查決定日止之期間，並扣除自88年6月21日提供擔保日起至95年5月20日止之期間，算至被告95年5月25日移送執行日止，亦未逾5年之期間。
四、綜上所述，本件原告系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，則原告主張逾徵收期間，被告不得再行徵收，訴請確認系爭營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，核無理由，應予駁回。另本件移送行政執行處強制執行之執行名義，應係被告機關之處分書（即本件之營業稅本稅繳款書）並非稅款繳納通知書之回執，被告就此容有誤解，併此指明。
據上論結，本件原告先位之訴不合法，備位之訴無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 27 日
書記官 許騰云