臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00387號原 告 哈囉資訊股份有限公司代 表 人 甲○○輔 佐 人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月22日台財訴字第09600176070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告以其業已依法清算完結，法人人格已消滅為由，於民國（下同）94年8月18日向被告機關申請註銷欠稅，案經被告機關以95年12月4日中區國稅徵字第0950066309號函，通知原告補正相關帳證資料，因原告未提示，清算程序顯有未合，尚不生清算完結之法律效果，乃以96年1月31日中區國稅徵字第0960004229號函復否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按清算結束，經呈准法院備查，法人人格已經消滅，其未獲分配欠稅得予註銷，為財政部79年10月27日台財稅第000000000號函所明示。原告係依公司法規定，實質辦理清算各程序完畢，取有監督清算之法院核准備查公文書為證，清算應屬合法結束（司法院秘書長84年6月22日（84）秘台廳民三字第10876號函參照）。原告將全部清算表冊、文據送交被告機關審查，被告機關迄今無異議，是原告申請註銷欠稅，依上開財政部函釋意旨，應予核准。
（二）原告清算係依公司法第326條規定，以呈報法院核備之財務報表為基礎，此有司法院秘書長82年11月9日秘台廳民三字第19925號函釋在案。被告機關對於上開報表並無意見，卻於原告申請註銷欠稅時，轉而調查非清算事務之92年資產變動帳項，復對其質疑，逕認清算未合法結束而否准申請。惟在清算程序中，稅務機關身為債權人與債務人同為當事人，縱執有清算不合法事證，依司法院秘書長84年2月22日（84）秘台廳民三字第0486號函釋，亦僅准許稽徵機關「不待」法院撤銷備查便可追稅，並無免除申請撤銷之作為，又遍查法令、函釋，亦無稅務機關可以逕行認定清算是否合法結束之職權。否則，球員兼裁判不僅難認公正，更且國家設立之法院、法律，均將形同虛設，人民之權益亦同失保障。
（三）今訴願決定書內容，除大部分列示法令、函釋規定外，全部均採用被告機關之說詞，對原告所提之事證卻全無闡釋，不僅有違行政程序法第9條之規定，亦未對所採被告機關說詞為審查，據以所作之決定，顯不合法。
（四）按清算人如有不法行為，稽徵機關可申請法院本於對法人之監督職權命令清算人重新清算（最高法院67年度台抗字第416號裁定參照）。又清算程序於法不合，可由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項規定撤銷對該公司清算完結准以備查之裁定（財政部67年1月25日台財稅第30525號所釋示）。本件雖已由財政部撤銷適用，但對於合法結束之公司應尚可援引為參考。
（五）關於92年帳證查核：被告機關查核92年帳證雖非清算應為之事務，但清算人仍全程配合協力調查。按92年帳證資料均係依照被告機關來函指定項目提送，並無拒不提送或無帳可提送之情事。原告92年帳冊列有「股東往來」科目，被告機關卻指無此科目，顯與事實不符，又股東往來債務之轉抵，係在清算開始日前之會計事項，亦未違反清算之規定。另以應收帳款債權轉抵股東墊款債務發生於00年0月00日係清算前之會計事項（清算人係於93年11月23日核准就任），不受公司法第328條不得對債務人為清償之限制，是清算人於公司法第84條應催收債權之職務，並無違背。
二、被告主張之理由：
（一）按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」為民法第40條第2項所明定。次按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。又「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」「清算人之職務如下：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」及「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」分別為公司法第25條、26條、第84條第1項、第331條第1項、第3項及第334條所明定。再按「說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋在案。
（二）本件原告滯欠90年度營利事業所得稅及罰鍰、93年度營利事業所得稅計新台幣（下同）5,248,389元，原告經股東決議解散後，清算人就任，申請解散登記，經經濟部以93年10月1日經授中字第09332796000號函核准解散登記在案；另原告向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）聲請清算完結，經該院以94年7月28日中院清民簡94司169字第64455號函准予備查。嗣於94年8月18日具文主張略以，原告已解散登記，並遵照公司法之規定，經全體股東同意選任甲○○為清算人，執行清算事務，經依公司法第88條、第327條規定公告催告債權人申報債權，嗣被告機關以中區國稅徵字第0930074996號函申報債權登記，計5,248,389元參與分配；惟原告存有財產僅約值16,674元，顯已不足清償債務，清算人甲○○即依公司法第89條規定向臺中地院聲請宣告破產，經該院94年破字第10號裁定略以，債務人之財產不敷清償破產財團費用，顯無宣告破產之實益，而駁回其破產之聲請；清算人遂踐行公司法第334條準用同法第84條規定執行該條第1項各款職務，並將結算表冊，依公司法第113條準用同法第331條第3項規定，經召集臨時股東會報請全體股東及監察人審核承認有據，踐行法定之清算程序，業已依法清算完結等語，向被告機關申請註銷欠稅；案經被告機關以96年1月31日中區國稅徵字第0960004229號函復略以，原告92年12月31日資產負債表載有其他資產－未攤銷費用32,033,387元，至93年9月30日資產負債表該未攤銷費用為0元，原告稱25,366,720元為當期應負擔之費用，6,666,667元為遞延費用收回之款項，並全部清償積欠股東墊款，前經被告機關以95年12月4日中區國稅徵字第0950066309號函請原告清算人提供貸與及歸還時之股東名冊及資金出入證明（如銀行之匯款證明或轉帳證明）資料影本供核，惟依原告95年12月7日函表示原告資金進出無詳細紀錄無法提供，是其資金流向未明。
本案雖報經管轄法院准予清算完結備查，惟依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，原告法人人格並未消滅，仍不生清算完結之法律效果，所欠稅捐仍不得註銷等由，否准其所請。原告對前開函復表示不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回。
（三）次按清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另法人人格之存續，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為判斷，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，公司法並未規定法院負有實質審核之義務，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力。故公司是否發生清算完結，法人人格是否消滅，應視是否完成合法清算而定，司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686 號函釋與上所述無違，則行政機關辦理相關案件自得援用。是稅捐稽徵機關得就公司清算是否合法完成清算，予以實質審認。
（四）本件原告清算前92年12月31日資產負債表資產總額仍高達51,854,303元，至93年9月30日資產負債表資產總額僅為16,674元，原告對於資產負債表所載各科目之變動，僅以說明書或傳票及少部分之帳簿、憑證交待會計科目之轉換，難以審酌其財務報表前後期變化之軌跡。其中92年底所列未攤銷費用32,033,387元至93年9月30日已轉為0元，依原告所提供「其他資產未攤銷費用明細表」中所列示，攤銷期間應自91年1月至95年12月止，該累計之攤銷費用經原告發覺尚有未上檔播出之廣告費用6,666,667元應該收回，餘25,366,720元為93年度一次攤計，惟該筆應收款項之計算基礎或依據皆未說明，則公司解散後未上檔或未經使用屬預付性質應收回之款項已非無疑；再者原告應收回之帳款，依其95年12月7日申請書所稱，「公司並非收現轉付，而係以債權轉抵應付股東之墊款」，則清算人並未收取對外應收回之債權而逕抵沖股東往來款項，此舉亦與首揭公司法第84條所規範清算人應收取債權之職務有悖，況原告所累積歷年之股東往來，並無公司向股東間借款之明細更無公司與股東間之資金紀錄，自無法證明已無資產為真。
（五）綜上，本件被告機關以原告選任之清算人未踐行公司法第84條清算人之職務，不符同法第327條清算程序等相關規定，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，其欠繳之營利事業所得稅不得註銷，並無違誤。
理 由
一、按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司亦為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅；而股份有限公司，依公司法第331條第1項、第3項及第4項規定：「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」「第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」條文所稱「清算完結」與民法第40條第2項規定「清算終結」之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言；又向法院聲報清算完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。準此，稅捐稽徵機關於稅捐稽徵案件，就公司清算是否合法完成清算，仍得予以實質審認甚明。次按，稅捐稽徵法第6條第1項、第13條及所得稅法第75條第1項分別規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「（第1項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」又「清算人之職務如下：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第334條準用同法第84條第1項所明定。
二、本件原告滯欠90年度營利事業所得稅及罰鍰與92、93年度營利事業所得稅計5,248,389元，原告經股東決議解散後，清算人就任，申請解散登記，經經濟部以93年10月1日經授中字第09332796000號函核准解散登記在案；另原告向臺中地院聲請清算完結，經該院以94年7月28日以中院清民簡94司169字第64455號函准予備查。嗣於94年8月18日具文主張略以，原告已解散登記，並遵照公司法之規定，經全體股東同意選任甲○○為清算人，執行清算事務，經依公司法第88條、第327條規定公告催告債權人申報債權，嗣被告機關以93年12月15日中區國稅徵字第0930074996號函申報債權登記，計5,248,389元參與分配；惟查原告存有財產僅約值16,674元，顯已不足清償債務，清算人甲○○即依公司法第89條規定向臺中地院聲請宣告破產，經該院94年破字第10號裁定略以，債務人之財產不敷清償破產財團費用，顯無宣告破產之實益，而駁回其破產之聲請；清算人遂踐行公司法第334條準用同法第84條規定執行該條第1項各款職務，並將結算表冊，依公司法第113條準用同法第331條第3項規定，經召集臨時股東會報請全體股東及監察人審核承認有據，踐行法定之清算程序，業已依法清算完結等語，向被告機關申請註銷欠稅；案經被告機關以96年1月31日中區國稅徵字第0960004229號函復略以，原告92年12月31日資產負債表載有其他資產－未攤銷費用32,033,387元，至93年9月30日資產負債表該未攤銷費用為0元，原告稱25,366,720元為當期應負擔之費用，6,666,667元為遞延費用收回之款項，並全部清償積欠股東墊款，前經被告機關以95年12月4日中區國稅徵字第0950066309號函請原告清算人提供貸與及歸還時之股東名冊及資金出入證明（如銀行之匯款證明或轉帳證明）資料影本供核，惟依原告95年12月7日函表示原告資金進出無詳細紀錄無法提供，是其資金流向未明。本案雖報經管轄法院准予清算完結備查，惟依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，原告法人人格並未消滅，仍不生清算完結之法律效果，所欠稅捐仍不得註銷等由，否准其所請。原告不服，提起訴願，略以：清算人如有違法行為或清算程序不合規定，始有司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號釋函第二、三項不生清算完結效果之適用。被告機關指陳事項既非清算程序法律規定事項，亦非該函示包括之內容，顯不足憑為否准之依據；有關應回收之未攤銷費用債權轉抵股東墊款會計事項，股東墊款係以應收債權轉抵墊款，非以現金及銀行匯款為付款工具，自無現金流程及銀行匯款資料可以提供；股東墊款僅有執行業務股東1人，故無其他股東墊款名冊可造；應收帳款債權僅轉抵股東墊款一項，有記帳憑證傳票，日記帳、分戶帳冊記載明確可查，流向甚為清楚，應無不明之處；嗣於96年6月8日具文訴願補充理由略以，被告機關應於原告申請範圍內，就該項以債權資產轉抵負債何須取得資金流程及證明，為明確之說明等語。經訴願決定持與被告機關相同論見，以原告實質並未完成合法清算程序，不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，其欠繳之營利事業所得稅等尚不能註銷，被告原處分否准原告所請並無不合等情，將原處分遞予維持，駁回訴願。原告不服，提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、經查，原告於93年9月30日向經濟部申請解散登記，經經濟部以93年10月1日經授中字第09332796000號函核准解散登記後，清算人甲○○就任，向臺中地院聲報為清算人，經該院以93年11月23日中院清民簡93司311字第93076號函准予備查；嗣被告機關以93年12月15日中區國稅徵字第0930074996號函申報債權登記-即原告滯欠90年度營利事業所得稅及罰鍰與92、93年度營利事業所得稅計5,248,389元；原告清算人以公司現存資產僅16,674元，惟所欠之租稅債權計5,248,389元，顯無足夠之財產可供清償債務，向臺中地院聲請宣告破產，經臺中地院於94年3月30日以94年破字第10號民事裁定略以，原告公司之資產合計僅16,674元，顯不足以支應破產管理人之報酬，亦即原告公司之財產不敷清償破產財團之費用，無宣告破產之實益等由，駁回聲請；原告清算人旋即進行清算，並製作原告公司清算期內債權人受償分配表，內載債權人為被告機關及上揭債權金額5,248,389元，受償分配金額16,629元，並於繳納該分配款後，向臺中地院聲報清算完結，經該院以94年7月28日中院清民簡94司169字第64455號函准予備查等各情，有前揭經濟部、被告機關及臺中地院函與臺中地院裁定暨原告聲請書（繳納清算分配款）、受償分配表、支票影本等附原處分卷（第6至20頁）可稽。次查，原告清算前92年12月31日資產負債表資產總額51,854,303元，載有現金、銀行存款、應收帳款、機械設備、運輸設備、生財器具、未攤銷費用等（原處分卷第25頁）；至93年9月30日資產負債表資產總額為16,674元（原處分卷第26頁），經被告機關分別以94年10月6日中區國稅徵字第0940049616號、95年1月16日中區國稅徵字第0950004762號、95年9月4日中區國稅徵字第0950048167號及95年12月4日中區國稅徵字第0950066309號函（原處分卷第27至32頁）請提示相關證明文件供核，原告僅提示部分總分類帳、轉帳傳票及統一發票等資料申稱：（1）原帳列銀行存款3,398,138元，係償還應付帳款等支出。（2）固定資產全部出售，年底資產為0元。（3）應付帳款16,737,590元部分已於年度中以資產現金或銀行存款償還，另應付帳款之發生，係未以現金支付相關費用及成本所致，須核閱全年帳簿憑證實有困難。（4）其他資產-未攤銷費用32,033,387元，其中25,366,720元為當期應負擔廣告費用，另6,666,667元為遞延費用收回之款項，已全部清償積欠股東墊款等情，亦有原告95年7月31日、95年10月5日、95年11月27日、95年12月7日（分別附於原處分卷第33至58頁；第59至81頁；第83至86頁；第86、87頁）以申請書（說明書）附具上揭總分類帳、轉帳傳票、統一發票、出售折舊性資產明細表、其他資產未攤費用明細表等附原處分卷可考。查原告僅以說明書（申請書）及前開附具之資料交代清算前公司各項資產流向，並未提示資金流程及相關帳簿憑證等資料供被告機關查核，已無法證明其已無資產為真。參以原告92年底所列未攤銷費用32,033,387元至93年9月30日已轉為0元（原處分卷第25、26頁），依原告所提供「其他資產未攤銷費用明細表」（原處分卷第80頁）中所列示，攤銷期間應自91年1月至95年12月止，該累計之攤銷費用經原告發覺尚有未上檔播出之廣告費用6,666,667元應該收回，餘25,366,720元為93年度一次攤計（原處分卷所附原告95年11月27日申請書及其附件-第83至86頁），惟該筆應收款項之計算基礎或依據皆未說明，則公司解散後未上檔或未經使用屬預付性質應收回之款項亦非無疑；又被告以前揭95年12月4日中區國稅徵字第0950066309號函復原告95年11月27日申請書（說明書）略以：「貴公司92年12月31日資產負債表載明其他資產-未攤銷費用為32,033,387元，惟93年9月30日資產負債表未攤銷費用為0元，貴公司稱25,366,720元為當期應負擔之費用，6,666,667元為遞延費用收回之款項，6,666,667元全部轉由股東收取，惠請檢送貸與及歸還時之股東名冊及資金出入證明資料影本（如銀行之匯款證明或轉帳證明供核）」（原處分卷第32頁），然原告於95年12月7日以申請書並再次檢具有關「還資本主借款」之總分類帳與轉帳傳票說明時，除仍重述前揭情節外，並再次申稱：「．．．三、公司資金之調度，均由執行業務之股東處理，公司流動資產不敷週轉時皆由執行業務之股東負責支應，資金之收支，公司均以負責人為相對人，其資金向何人借入，及如何歸還公司不予過問已成常態。四、公司帳務係委託記帳代理人處理，因其重點在稅務會計，財務次之，且公司資金之調度，既以負責人為相對人，則負責人資金進出之詳細因公司並不過問，故無詳細紀錄，是以無法提供收支借款詳細名冊。五、本次應收回之帳款，公司並非收現轉付，而係以債權轉抵應付股東之墊款，並無須由銀行匯款之情事，是以無法提匯款證明」（原處分卷第86、87頁）等語，則清算人並未收取對外應收回之債權而逕以該債權抵沖股東往來款項，亦即清算人於清算分配公司財產時，未按稅捐優先於普通債權之順序清償前開稅捐，即逕行以對外應收回之債權轉抵（分配）應付股東之墊款，顯已違反公司法第84條及前揭稅捐稽徵法第6條第1項、第13條第1項之規定；況查原告清算前92年12月31日資產負債表所載，並無股東往來（原處分卷第25頁），且原告亦一再說明，原告公司所累積歷年之股東往來，並無公司向股東間借款之明細更無公司與股東間之資金紀錄，益難認原告已完成合法之清算終結。從而，被告原處分以原告選任之清算人未依法踐行公司法第84條清算人之職務，原告實質並未完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，其欠繳之營利事業所得稅不得註銷，而否准原告所請，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴訟論旨指稱其已合法完成清算程序等各節，難謂可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 15 日
書記官 丁 俊 賢